III SA/Gl 640/18, Podstawa opodatkowania piw smakowych. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2608240

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2018 r. III SA/Gl 640/18 Podstawa opodatkowania piw smakowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Iwona Wiesner.

Sędziowie: NSA Anna Apollo, WSA Krzysztof Kandut (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego

1.

uchyla zaskarżoną decyzję,

2.

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę (...) zł ((...) złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w Z. (dalej zwana: spółką, skarżącą, podatnikiem), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z (...) r. nr (...) w sprawie odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. w kwocie (...) zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z (...) r. spółka wystąpiła do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za sierpień 2012 r. Jako podstawę prawną żądania podatnik wskazał przepisy art. 75 § 2 i § 3 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej zwana: O.p.) oraz art. 94 ust. 3 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm. - dalej zwana: u.p.a.) oraz § 2 pkt 1-3, a także § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie sposobu ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 244-dalej zwane: rozporządzeniem).

Uzasadniając podanie spółka podała, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżyła podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych typu "(...)", "(...)", "(...)", przy produkcji których, już po zakończeniu procesu fermentacji, dodaje się substancje słodzące (np. syrop fruktozowo - glukozowy).

Przedstawiając obszerną argumentację spółka stanęła na stanowisku, że wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla "dosładzania" piwa już przefermentowanego. W konsekwencji, wniosek dotyczy nadpłaconej przez spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji.

Nadto skarżąca zwróciła się o zawieszenie postępowania w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej zwany: NSA) z 19 października 2016 r. sygn. akt I GSK 588/15, którym NSA, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, tj.: "czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L 1992.316.21, z późn. zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem ?".

Wraz z wnioskiem spółka złożyła korektę deklaracji AKC-4/AKC-4zo.

Organ I instancji decyzją z (...) r. odmówił stwierdzenia oraz zwrotu wnioskowanej nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że stosownie do art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Zgodnie z § 3 ust. 1-3 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procenta m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 u.p.a.). W konsekwencji, kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzonego piwa smakowego, na bazie piwa jasnego W odwołaniu podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty, zarzucił naruszenie:

- art. 94 ust. 3 oraz ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez spółkę piw smakowych.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumenty zawarte uprzednio we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Na poparcie swojego stanowiska przywołała przykłady orzeczeń sądów administracyjnych. Dodatkowo załączyła do odwołania Opinię w sprawie definicji pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2-2000, sporządzoną przez prof. A. B. oraz publikację przygotowaną pod redakcją tego autora pt.: "(...)" oraz publikację autorstwa dr inż. J. B. i dr hab. inż. D. K. pt.: (...) - zamieszczone w czasopiśmie (...) nr 5 z 2014 r.).

Zwróciła także uwagę na brak odniesienia się organu I instancji do wskazanego we wniosku pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA do TSUE.

W piśmie z (...) r., uzupełniającym odwołanie, spółka podniosła, że (...) r. przedstawiona została Opinia Rzecznika Generalnego w związku z zawisłą przed TSUE sprawą o sygn. C- 30/17, która to sprawa ma na celu ustalenie, czy w celu obliczenia liczby stopni Plato dla piwa smakowego, a w rezultacie w celu obliczenia podatku akcyzowego od tego produktu, należy uwzględnić ekstrakt brzeczki podstawowej czy też ekstrakt wyrobu gotowego zawierający składniki dodane po fermentacji. Zdaniem spółki opinia ta, którą strona załączyła wraz z wyrokiem Federalnego Trybunału Finansowego z (...) r. sygn. (...), ma istotne znaczenie dla wyniku postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził w szczególności, że do opodatkowania alkoholi i napojów alkoholowych zastosowanie mają dwie dyrektywy: dyrektywa Rady 92/84/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31 grudnia 1992 r., s. 29; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 213 z późn. zm.) oraz dyrektywa Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31 grudnia 1992 r., s. 21; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 206 z późn. zm.). Zdaniem organu odwoławczego, w świetle przepisów unijnych możliwe jest ustalanie podatku akcyzowego według

1)

liczby hektolitrów/stopnie Plato lub

2)

liczby hektolitrów/rzeczywistą zawartość alkoholu objętościowego w gotowym produkcie.

W obydwu przypadkach podstawa opodatkowania dla piw smakowych powinna być obliczana w odniesieniu do produktu gotowego. Zaprezentowane sposoby kształtowania podstawy opodatkowania nie prowadzą jednak do identycznych, a jedynie zbliżonych rezultatów. Dla uzyskania takiego samego efektu w opodatkowaniu piwa proporcja zawartości alkoholu do stopni Plato musiałaby wynosić dokładnie jak 1:2,5 (1% alkoholu: 2,5 ° Plato). Tymczasem tylko nieliczne wyroby spełniają ten warunek, co wynika m.in. z dużej swobody producentów w zakresie doboru składu surowcowego, różnego stopnia odfermentowania brzeczki, jak również stosowanej technologii: tradycyjnej lub HGB. Rozbieżność tę dopuścił prawodawca unijny przewidując w preambule do Dyrektywy Rady 92/83/EWG, że w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu, pod warunkiem, że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie. Warunek ten spełnia prawo krajowe.

Na podstawie art. 94 ust. 1 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Definicja ta jest analogiczna do definicji zawartej w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG. Z kolei, w myśl art. 94 ust. 3 i 5 u.p.a., podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, przy czym minister właściwy do spraw finansów publicznych określa w drodze rozporządzenia szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Przywołując definicje zawarte w § 2 ww. rozporządzenia organ II instancji wywiódł, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas należy ustalić zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Z kolei w § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-22000 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. W ten sposób, w celu ustalenia ekstraktu brzeczki nakazuje się stosować tzw. wzór Ballinga. Zgodnie z nim, im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego, tym wyższy stopień Plato.

W ocenie organu odwoławczego ekstrakt rzeczywisty to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. Dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Jednocześnie w obowiązujących przepisach nie przewiduje się odstępstw od zaprezentowanej wcześniej metody przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, oznacza to, że prawodawca nie przewidział takiej możliwości, gdyż w przeciwnym wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób działania. Natomiast jeśli określił jeden algorytm postępowania to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia. Zatem przez zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu. Punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dla opodatkowania akcyzą dany towar musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na ich podstawie oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego. Tym samym, produkt powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a. jest to wyrób zaliczany do piwa. Piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało bowiem wyłącznie w wyniku fermentacji. Na skutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji. Równocześnie, jest ono wyrobem gotowym, określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo, w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania. Zdaniem organu, w celu prawidłowego obliczenia zdefiniowanego w rozporządzeniu stopnia Plato w wyrobie gotowym zasadne jest zastosowanie wzoru Ballinga. Powinny być w nim wykorzystane parametry piwa gotowego, którym jest w tym przypadku (w przedmiotowej sprawie) mieszanina piwa i syropu smakowego, w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również nazywane piwem. Tym samym wyrobem gotowym jest piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych.

Dalej organ wskazał, że produkcja piwa powinna odbywać się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W myśl art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W razie zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Również z tego organ wywiódł, że podstawa opodatkowania powinna odnosić się do zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, tj. w piwie smakowym w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 92/83 EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych. Potwierdzają to także regulacje w zakresie opodatkowania piw smakowych obowiązujące w Czechach i Niemczech, wzorowane na ww. dyrektywach.

Organ II instancji nie podzielił także pozostałych argumentów i zarzutów odwołania.

W skardze spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie:

- art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2009 r., należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez skarżącą spółkę piw smakowych.

W uzasadnieniu strona powtórzyła dotychczasowe argumenty akcentując, że dodanie syropów smakowych nie zwiększa ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu, jakim jest piwo smakowe. Tym samym, zachowanie to nie powinno mieć wpływu na zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Ponieważ do tej pory spółka uiszczała podatek akcyzowy uwzględniając w podstawie opodatkowania dodatki smakowe, to wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku jest zasadny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia zakresu pojęcia "1 stopień Plato", od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Zdaniem skarżącej, przy obliczaniu 1 stopnia Plato pominąć należy wprowadzone po etapie fermentacji dodatki (przede wszystkim cukier i aromaty). Natomiast w ocenie organów podatkowych, ustalenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do piwa, w tym piwa smakowego, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, którym jest piwo smakowe po dodaniu do niego m.in. cukru i aromatów, gdyż zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego określa się (wyłącznie) w wyrobie gotowym.

Analizując regulacje prawne w zakresie opodatkowania piwa smakowego przywołać trzeba art. 94 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% objętości.

W myśl art. 94 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy na piwo wynosi zaś 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 u.p.a.).

Z kolei za 1 stopień Plato, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa zostało wydane na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby "stopni Plato" w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku akcyzowym koresponduje z postanowieniami dyrektywy Rady UE nr 92/83 z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L z 31 października 1992 r., Nr 316, s. 21 z późn. zm.- dalej zwana: dyrektywa 92/83). Zgodnie z jej art. 3 ust. 1, podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według:

1)

liczby hektolitrów/stopni Plato, lub

2)

liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie.

Tym samym, w świetle ww. art. 3 dyrektywy 92/83, dopuszczalne jest stosowanie przez państwa członkowskie dwóch alternatywnych sposobów ustalania podstawy opodatkowania piwa, a mianowicie według liczby hektolitrów/stopni Plato - która to metoda implementowana została na gruncie przedstawionej wcześniej regulacji krajowej, lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym wyrobie. Zważywszy na cele jednolitego rynku nie powinno budzić wątpliwości, że stosowanie wymienionych metod w ich praktycznym wymiarze powinno prowadzić do określenia porównywalnej kwoty akcyzy od danej ilości piwa. Tym samym, niezależnie od tego, którą z dwóch dopuszczalnych metod uksztaltowania podstawy opodatkowania wybrało dane państwo, rezultat tego powinien być porównywalny.

Zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania tzw. piw smakowych budziło w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości interpretacyjne. Z tej przyczyny NSA postanowieniem z 19 października 2016 r. sygn. akt I GSK 588/15 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: TSUE) z pytaniem prejudycjalnym następującej treści: "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy 92/83, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

Wyrokiem z 17 maja 2018 r. sygn. C-30/17 TSUE orzekł, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".

Nie ulega wątpliwości, że orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. Wiążąca jest również - i to także dla innych sądów i organów państw członkowskich, orzekających w analogicznych stanach faktycznych i prawnych - wykładnia prawa unijnego dokonana w zaprezentowanym trybie przez TSUE. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania, w zgodzie z Konstytucją RP (i na jej podstawie), umów międzynarodowych zawartych z państwami Unii Europejskiej. Elementem tych umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (por.: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).

Podkreślenia wymaga również to, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa unijnego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni.

Wskazany wyrok TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 ma zatem wpływ na określenie zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie. To zaś implikuje dalsze wnioski Sądu. Mając bowiem na uwadze przytoczoną sentencję orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy brać pod uwagę parametry wyrobu gotowego (piwa smakowego), a nie tylko ekstrakt brzeczki podstawowej nieuwzględniający substancji smakowych i cukru dodanych po zakończeniu fermentacji.

Zgodnie z powoływanym wcześniej art. 94 ust. 5 u.p.a., minister właściwy do spraw finansów publicznych miał obowiązek określić metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej. Zatem ze wskazanego przepisu ustawy wynika, że zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony. Minister był związany zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego. Ponadto był zobowiązany stosować się do wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego zawartych w art. 94 ust. 5 u.p.a. Jego istota wyrażała się obowiązkiem przeniesienia na grunt języka prawnego pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa, istotnych z punktu widzenia zasad ustalania podstawy opodatkowania tego wyrobu akcyzowego. Jak wskazał TSUE w ww. wyroku (pkt 27), jest to działanie uzasadnione w braku takich definicji w dyrektywie czy innych aktach. Tak więc, dla celów podatkowych można stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są one w terminologii piwowarskiej. Tym samym za błędne należy uznać stanowisko organów podatkowych które stwierdziły, że nie ma podstaw do tego, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Uznanie tego zapatrywania za prawidłowe - wbrew warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia oraz wbrew wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w treści upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 u.p.a. - skutkowałoby zerwaniem merytorycznej i funkcjonalnej więzi rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z ustawą o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało ono wydane. Miałoby to i ten skutek, że wbrew warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia określonym w art. 92 Konstytucji RP, stałoby się ono w istocie aktem samoistnym, a więc pozbawionym stricte wykonawczego charakteru w relacji do ustawy.

Odwołując się do treści § 1 rozporządzenia wskazać trzeba, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, mają ustalone znaczenie. Do tych terminów należą określenia: "ekstrakt rzeczywisty", "ekstrakt brzeczki podstawowej", czy "ekstrakt brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia). Także wskazany w rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym (por. § 1) nawiązuje do metody ustalonej w technologii wytwarzania piwa. Wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 u.p.a., w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie tylko nie można pomijać przedstawionych okoliczności, ale i niedopuszczalne jest modyfikowanie terminów i nadawanie im innego znaczenia niż mają one w browarnictwie.

Z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika z kolei co uważa się za 1 stopień Plato: ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Uwzględniając treść przywołanego § 3 ust. 1 rozporządzenia należy przyjąć, że brzeczka podstawowa to brzeczka nastawna, z której - po poddaniu jej procesowi fermentacji - uzyskuje się alkohol i ekstrakt rzeczywisty. Dodawanie np. cukru czy dodatków smakowych (syropu glukozo - fruktozowego) następuje już po zakończeniu fermentacji (w tej sprawie po zakończeniu fermentacji, bezpośrednio przed etapem filtracji). Oznacza to, że nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji powstało z brzeczki, niejako ją zastępując. Dlatego właśnie nie jest uzasadnione utożsamienie ze sobą ekstraktu ogólnego (powstałego po dodaniu składników smakowych) i ekstraktu brzeczki podstawowej. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodana mieszanina wody, cukru i aromatów), to inna substancja i coś więcej niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej. Pojęcie "ekstrakt ogólny" służy bowiem określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny.

Znajduje to swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

W analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia i tego, że ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności poprzez "wyznaczanie liczby stopni Plato w piwie gotowym", co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości odczytania pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", którym prawodawca operuje w § 3 ust. 1 rozporządzenia i które funkcjonuje w tym przepisie w koniunkcji z pojęciem "zawartości alkoholu".

Mając powyższe na względzie, wykładnia przepisów przedstawiona przez organy orzekające jest niezgodna także z zaprezentowanym przez TSUE rozumieniem przepisów dyrektywy 92/83. Przy zastosowaniu metody ustalania podstawy opodatkowania opartej na zawartości alkoholu w produkcie (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, wyznaczając podstawę wymiaru podatku w oparciu o liczbę hektolitrów/stopień Plato - przy interpretacji przyjętej przez organy podatkowe - doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych. Skutkowałoby to znacznie wyższą akcyzą niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Ponadto dochodziłoby do opodatkowania substancji smakowych takich jak cukier czy syrop, które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa (por. również wyroki NSA z 5 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 187/11 i z 6 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 583/15).

Podkreślić trzeba, że stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym NSA prezentował już wcześniej, m.in. w wyrokach z 5 listopada 2015 r.: sygn. I GSK 523/15; sygn. akt I GSK 513/15, I GSK 522/15. Zostało ono obecnie jednoznacznie potwierdzone przywołanym wyżej wyrokiem TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17.

Wszystkie przedstawione okoliczności sprawiły, że skarga okazała się zasadna. To zaś skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - zwana dalej p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a. Określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Sąd uwzględnił zarówno stopień zawiłości sprawy, jak i nakład pracy doradcy podatkowego przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy, z uwzględnieniem czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd postanowił zasądzić 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia doradcy podatkowego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Orzekając w tym zakresie wzięto pod uwagę, iż w tut. Sądzie zawisło wiele spraw ze skarg spółki o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik, a złożone skargi były podobnej treści. Oznacza to, że nakład pracy pełnomocnika w niemal tożsamych sprawach był mniejszy, niż gdyby każda z tych spraw była sprawą jednostkową.

Sąd postanowił zatem o zwrocie kosztów postępowania w łącznej kwocie (...) zł, na którą złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie (...) zł, zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie (...) zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie (...) zł (1/2 z (...) zł). O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.