Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2723056

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 4 września 2019 r.
III SA/Gl 531/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Iwona Wiesner.

Sędziowie WSA: Barbara Brandys-Kmiecik, Magdalena Jankiewicz (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej

1) uchyla zaskarżoną decyzję,

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.117 złotych (słownie: jeden tysiąc sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. z (...) r., znak:(...) nakładającą na przewoźnika D.P. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "A" karę pieniężną w kwocie 5000 zł za niewykonanie obowiązku przewoźnika, polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia SENT o wskazanym numerze o dane wymagane przez art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że (...) r. funkcjonariusze Służby Celno- Skarbowej (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego samochodem ciężarowym należącym do skarżącej. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 z późn. zm. - określanej dalej jako ustawa SENT). W trakcie kontroli ujawniono, że przedmiotem przewozu było (...) I oleju napędowego, podlegającego obowiązkowi rejestracji w systemie SENT. Nadawcą towaru i jednocześnie podmiotem wysyłającym była skarżąca, a jego odbiorcą był "B". W toku kontroli funkcjonariusze ustalili, że transport odbywa się innym pojazdem niż ujawniony w zgłoszeniu SENT. W zgłoszeniu widniał bowiem nr rejestracyjny ciągnika (...), a przewóz był dokonywany samochodem ciężarowym o numerze rejestracyjnym (...). W związku z tym ustaleniem stwierdzili, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju nie dopełnił obowiązku uzupełnienia zarejestrowanego zgłoszenia przewozu o prawidłowe dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT - w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli - tj. o numery rejestracyjne środka transportu.

W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji strona pismem z (...) r. wniosła o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej wyjaśniając, iż "wprowadzenie błędnego numeru rejestracyjnego pojazdu było pomyłką pisarską".

Decyzją nr (...) z (...) r. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając m.in. na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, wymierzył skarżącej karę pieniężną w kwocie 5 000 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika, polegającego na nieuzupełnieniu zgłoszenia o numerze referencyjnym (...) o wymagane dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy.

W zakresie złożonego w toku postępowania wniosku strony o jego umorzenie organ I instancji uznał, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do umorzenia, a ponadto wskazał, iż nie podziela stanowiska strony, że błędne wprowadzenie numeru rejestracyjnego do systemu SENT stanowiło omyłkę pisarską.

Pismem z (...) r. strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, podnosząc, iż decyzja o nałożeniu kary pieniężnej była nieuzasadniona i bezpodstawna.

Strona podniosła, że zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy SENT podmiot odbierający musi być podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2-2a ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż w celu uznania podmiotu za podmiot odbierający wystarczające jest jego zweryfikowanie w jawnym rejestrze Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Odwołująca zauważyła, że rolnik prowadzący działalność gospodarczą nie jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), bowiem prowadzi działalność rolniczą i nie można go uznać za podmiot objęty ustawowymi obowiązkami. Odbiorca "B" nie widnieje w jawnym rejestrze CEIDG, zatem przewóz towaru do niego nie podlegał zgłoszeniu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją znak (...) z (...) r. uchylił w całości decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. z (...) r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Wydając ww. decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził między innymi, iż "konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ w niniejszej sprawie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. (...) W związku z możliwością odstąpienia z urzędu od nakładania kary w przypadku uzasadnionym interesem publicznym, organ pierwszej instancji obowiązany był do zbadania, czy nie zaistniała sytuacja uzasadniająca odstąpienie od jej nałożenia. Wymaga to przeprowadzenia stosownego postępowania i zawarcia w uzasadnieniu decyzji odpowiednich rozważań w tym zakresie. Tym samym decydując się na nałożenie kary organ winien uzasadnić przyczyny niezastosowania przepisu dającego możliwość odstąpienia, czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił".

Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uwzględniając zakres postępowania określony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji z (...) r., wydał (...) r. decyzję znak (...), którą nałożył na przewoźnika karę pieniężną w kwocie 5 000 zł z tytułu niewykonania obowiązku polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Od tej decyzji strona także wniosła odwołanie prezentując dotychczasowe stanowisko. Nadto stwierdziła, iż rolnik prowadzący działalność rolniczą nie wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie może zostać uznany za podmiot objęty ustawowymi obowiązkami. Zdaniem strony przewóz towaru do takiej osoby nie podlega zgłoszeniu. Na poparcie swojego stanowiska załączyła wydruk komputerowy z Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC) pozwalającej na obsługę operacji przewozu towarów w rejestrze zgłoszeń SENT. Stwierdziła również, że "Urząd w swoich wyjaśnieniach nie może wprowadzać Podatnika w błąd gdyż naraża go na podejmowanie niekorzystnych w skutkach decyzji, co podważa zaufanie do Instytucji Państwowych".

Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika.

W uzasadnieniu stwierdził, że w art. 5 ust. 1 ustawy SENT został określony zakres zgłoszenia w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju. Jak wynika z treści tego artykułu podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Jednocześnie z treści art. 5 ust. 4 ustawy SENT wynika, iż w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

3) numery rejestracyjne środka transportu:

4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru;

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane;

7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju;

8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli drogowej) przewiduje, że w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5 000 zł. Została ona ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania. Przepisy dotyczące nakładania kar pieniężnych przewidziane w ustawie SENT wiążą nałożenie kar pieniężnych z samym faktem naruszenia, bez względu na jego przyczyny i rozmiar (jest to tzw. odpowiedzialność obiektywna niezależna od winy).

Natomiast w przedmiotowej sprawie skarżąca będąca przewoźnikiem towaru, nie uzupełniła zgłoszenia o prawidłowe dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT, a dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportu. W polu tym został wpisany inny numer rejestracyjny niż numer pojazdu, którym transport rzeczywiście był wykonywany, przy czym oba należały do skarżącej. Zatem pole to nie zostało wypełnione w oparciu o prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym dane.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia stanowisko organu pierwszej instancji co do naruszenia przez przewoźnika obowiązków wynikających z art. 5 ust. 4 ustawy SENT i w konsekwencji konieczność nałożenia kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł wynikającej z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił stanowiska strony przedstawionego we wniesionym odwołaniu co do braku podstaw do wymierzenia kary pieniężnej za ujawnione w trakcie kontroli naruszenie.

Podniósł, że ustawa SENT ma na celu monitorowanie przewozów towarów wrażliwych i w art. 5 ust. 4 pkt 3 jasno wskazuje, iż przewoźnik jest zobowiązany do uzupełnienia dokumentu SENT o numery rejestracyjne środka transportu, którym jest wykonywany transport.

Wszystkie obowiązki przewoźnika wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy SENT mają charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art. 22 ust. 2 ustawy, że niewypełnienie któregokolwiek z nich, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii braku obowiązku zgłoszenia przewozu towarów podlegających monitorowaniu do rejestru zgłoszeń systemu SENT w przypadku gdy odbiorcą jest osoba prowadząca działalność rolniczą tzn. rolnik prowadzący gospodarstwo rolne w statusie rolnika ryczałtowego i rolnika - czynnego podatnika podatku VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił przedstawionego stanowiska strony.

W jego ocenie żaden przepis ustawy o SENT, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują zwolnienia z obowiązku zgłoszenia przewozu towarów podlegających zgłoszeniu do rejestru zgłoszeń SENT w wyżej opisanym przypadku.

Wskazał, że z treści art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.) działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego, zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie zmienia art. 3 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który stwierdza, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego; wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów; oraz wyrobu określonej ilości wina. Wyłączenie przewidziane w tym przepisie nie odbiera działalności rolniczej cech działalności gospodarczej. Działalność ta pozostaje działalnością gospodarczą w myśl art. 2 ustawy. Jedynie nie stosuje się do niej regulacji określonej w art. 1 tej ustawy w zakresie podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej (por. uchwała Sądu Najwyższego z 26 lutego 2015 r. sygn. akt III CZP 108/14).

Zdaniem organu można nawet wywodzić, że skoro ustawodawca zdecydował się na takie wyłączenie, to uznał działalność rolniczą za działalność gospodarczą, jednocześnie wyłączając ją spod działania tej ustawy. W przeciwnym razie wykluczenie w ogóle nie byłoby potrzebne.

Dalej organ stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 2 kwietnia 2007 r. - sygn. II OSK 1/07 (LEX nr 249087) stwierdził cyt.: "Prowadzenie gospodarstwa rolnego nie wymaga wpisu do rejestru przedsiębiorców czy do ewidencji działalności gospodarczej ani też jej zakończenie nie podlega wykreśleniu, nie podlega również innym rygorom wynikającym z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (posługiwanie się określonymi w niej dokumentami, kontrola wykonywania działalności prowadzonej na podstawie jej przepisów itd.). Działalność wytwórcza w rolnictwie natomiast mieści się w definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 2. Działalność gospodarczą przepis ten charakteryzuje jako zarobkową oraz wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Cechy te ma prowadzenie gospodarstwa rolnego. Działalność ta nie różni się niczym od wykonywania innej indywidualnej działalności zawodowej, która jest wyłączona spod działania przepisów ustawy (np. lekarza, pielęgniarza czy adwokata) i jest objęta inną regulacją prawną, choć co do charakteru działalności tych grup zawodowych nie ma wątpliwości, że jest to działalność gospodarcza. Czynienie zatem różnicy pomiędzy prowadzeniem gospodarstwa rolnego a działalnością zawodową, skoro obie charakteryzują się tymi samymi cechami (zarobkowa, zorganizowana i ciągła) nie ma uzasadnienia z uwagi na art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej."

Natomiast podmiot odbierający prowadzący gospodarstwo rolne jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada również NIP i REGON. Z tego względu organ uznał, że prowadził on działalność gospodarczą w formie gospodarstwa rolnego i był uczestnikiem obrotu gospodarczego w zakresie działalności wytwórczej w rolnictwie.

Tym samym strona jako podmiot wysyłający, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT obowiązana była, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Strona dokonując zgłoszenia towaru w ilości (...) litrów oleju napędowego w systemie monitorowania drogowego uzyskała numer referencyjny SENT i tym samym uznała, że podmiot odbierający jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą w formie gospodarstwa rolnego.

Odnosząc się do błędnych informacji w zakresie niepodlegania dostawy towarów do rolników obowiązkom wynikającym z ustawy SENT, udostępnionych na stronie PUESC organ stwierdził, że katalog źródeł prawa zawiera art. 87 Konstytucji i tego rodzaju wyjaśnienia nie są tam wymienione, zatem przedłożony przez stronę wydruk ze strony internetowej zawierający wyjaśnienia odnośnie uregulowań ujętych w ustawie SENT nie stanowi powszechnie obowiązującego źródła prawa ani interpretacji przepisów prawa podatkowego mającej walor ochronny, tzn. taki, że jeżeli podatnik zastosuje się do stanowiska tam wyrażonego, to nie jest narażony na ewentualne negatywne konsekwencje swojego postępowania zgodnego z otrzymaną interpretacją.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., podobnie jak Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego nie dopatrzył się w niniejszej sprawie okoliczności, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia.

Rozpatrując kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z ustawy SENT organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 22 ust. 3 tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Wspomniany art. 26 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 4 ustawy SENT Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, mając na uwadze konieczność zapewnienia zgodności z warunkami dopuszczalności udzielania pomocy państwa określonymi przepisami prawa Unii Europejskiej.

Z treści ww. przepisów wynika, że ustawodawca dał organowi możliwość - na wniosek strony lub z urzędu - odstąpienia od nałożenia kary w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, jeżeli to odstąpienie: nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie art. 26 ust. 4 ustawy SENT (art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 tejże ustawy).

Z dniem 14 czerwca 2018 r. ustawą z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, wprowadzono zmianę treści ww. art. 26 ust. 4 ustawy SENT zmieniając delegację ustawową dla Rady Ministrów do wydania rozporządzenia z obligatoryjnej ("określi") na fakultatywną ("może określić"). Z uzasadnienia projektu ww. ustawy zmieniającej wynika, iż stosowny akt normatywny będzie mógł być wydany, gdy odpowiednie organy Unii Europejskiej wydadzą akty normatywne zawierające warunki dopuszczalności udzielania pomocy państwa. Rada Ministrów do chwili obecnej nie wydała przepisów wykonawczych w oparciu o delegację wynikająca z art. 26 ust. 4 ustawy SENT.

Mimo to, jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej w jednym z trybów określonych w trzech punktach art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Pierwsza możliwość dotyczy sytuacji, gdy odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej. Druga - gdy stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie i rybołówstwie i jest udzielona z uwzględnieniem warunków dopuszczalności pomocy w przepisach prawa Unii Europejskiej. W końcu trzecia możliwość - gdy ulga stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie art. 26 ust. 4.

Tak więc brak przepisów wykonawczych, o których mowa powyżej, powoduje jedynie brak możliwości zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 3. Pozostaje jednak bez wpływu na funkcjonowanie regulacji zawartych w art. 26 ust. 3 pkt 1 i 2 i w przypadku zaistnienia ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, nie pozbawia strony możliwości ubiegania się o taką pomoc.

W przypadku stwierdzenia przez organ zaistnienia którejkolwiek z ww. przesłanek (tj. ważnego interes przewoźnika lub ważnego interesu publicznego), organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej pod warunkiem, że to odstąpienie spełnia warunki określone w art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Organ powinien zatem ustalić w pierwszej kolejności, czy za przyznaniem ulgi przemawia ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. W razie stwierdzenia przez organ w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes przewoźnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną.

Dalej organ podniósł, że decyzje w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary oparte są na uznaniu administracyjnym, a decyzje pozytywne wydawane są w wyjątkowych, szczególnie uzasadnionych i udowodnionych przypadkach, wskazujących bezsprzecznie na istnienie interesu wnioskodawcy, przy czym obowiązek wykazania swego ważnego interesu w uzyskaniu wnioskowanej ulgi spoczywa na podatniku. Równocześnie organ podatkowy winien mieć na uwadze interes publiczny, co oznacza konieczność dbania o to, aby podmioty przestrzegały stosowania przepisów prawa, a w przypadku ich naruszenia - podejmowania działań mających charakter sankcyjny.

Podkreślił, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania.

Uwzględniając powyższe stwierdził, że nie zachodzi przypadek ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem organu, jako "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Oznacza to utratę możliwości zarobkowania lub też utratę majątku. Jednakże pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych. Winno się uwzględniać również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Zatem w postępowaniu dotyczącym przyznania ulgi, jaką jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej organ winien przeprowadzić również analizę sytuacji majątkowej i gospodarczej podatnika. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdził, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, w konsekwencji których żądanie pełnej i terminowej zapłaty należności może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i osób od niego zależnych. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga zatem ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, a także skutków ekonomicznych, które wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 69/17). Jednakże przeprowadzona analiza nadesłanych przez stronę dokumentów (bilans za okres 2015-2016, rachunek zysków i strat za okres 2015-2016, bilans za okres 2015-2017, rachunek zysków i strat za okres 2015-2017, aneks nr (...) do umowy nr (...) kredytu z rachunku, analiza finansowa, tabela amortyzacyjna 2018, tabela amortyzacyjna środków transportu 2018, tabela amortyzacyjna maszyn i urządzeń 2018, informacja o stanie majątkowym, lista transakcji rozrachunkowych, zestawienie obrotów i sald kont analitycznych, kserokopie dowodów rejestracyjnych dla pojazdów o nr (...), (...), (...), (...)) nie pozwoliła Naczelnikowi (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. na uznanie, iż zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej co zostało zaaprobowane w decyzji organu II instancji.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodziła również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny.

Organ stwierdził, że pojęcie "interesu publicznego" należy interpretować uwzględniając zasady konstytucyjne. Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zatem udzielenie ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w przypadku nieuzasadnionym szczególnymi okolicznościami byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi.

Natomiast Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. uzyskał informacje, iż przedsiębiorca nie posiada żadnych zaległości w podatkach, składkach na ZUS i należnościach publicznoprawnych i nie były wobec niego prowadzone postępowania egzekucyjne.

W świetle powyższych informacji - zdaniem organu - nie można przyjąć, że nałożenie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy regulującej zasady systemu monitorowania przewozu doprowadzi do sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

Organ dokonał również analizy sprawy pod kątem art. 12 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. Nr 1039), zgodnie z którym "do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się".

W związku z faktem, iż postępowanie odwoławcze dotyczyło decyzji nieostatecznej, konieczne było ustalenie, czy zachodzą okoliczności wynikające z przepisu art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienionej, przy czym organ doszedł do przekonania, że nie.

Uzasadniając ten pogląd, organ wskazał, że przepis art. 24 ust. 1a ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (po zmianie wprowadzonej ustawą z 10 maja 2018 r.) stanowi, że w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2 000 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż przepis ten nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy on sytuacji, gdy ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, w niniejszej sprawie nieprawidłowość dotyczy właśnie wskazania nieprawidłowego numeru rejestracyjnego.

Ustawodawca jednoznacznie określił obowiązki przewoźnika w zakresie uzupełnienia zgłoszenia SENT zawierające się w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, nie dając możliwości uznaniowości w wymierzaniu kar za niewypełnienie obowiązków wynikających z ww. ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny określił w art. 22 ust. 2 ww. ustawy, że za niewykonanie obowiązku wskazanego w art. 5 ust. 4 ustawy SENT na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5 000 zł.

Kolejny przepis, do którego odsyła wyżej cytowany art. 12 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, to art. 30 ust. 4, który stanowi, że jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenia kary pieniężnej.

W opinii organu treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust. 1. Nie dotyczy natomiast sytuacji gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie, tzw. kontroli drogowej, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Ponadto zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy SENT "przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników" a taki status miała skarżąca. Dlatego przepis art. 30 ust. 4 ww. ustawy również nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Na to rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę do sądu administracyjnego.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 208 o.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego było bezprzedmiotowe;

2. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszający zasadę legalizmu i prawdy obiektywnej;

3. art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez:

a. błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia "ważnego interesu publicznego" zasad: proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary;

b. pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo nieuszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług,

4. art. 22 ust. 2 ustawy SENT poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy kontrolowany przewóz nie podlegał obowiązkowi przesłania zgłoszenia do rejestru przewozów w rozumieniu ustawy SENT.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o;

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie

2. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi I Instancji.

W uzasadnieniu strona podniosła, że przewóz oleju napędowego objęty kontrolą (...) r. nie generował obowiązku zgłoszenia do rejestru, albowiem nie uczestniczyły w nim podmioty objęte ustawą SENT. Podmiot, któremu przewożony był olej napędowy, nie spełniał definicji podmiotu odbierającego. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy SENT za podmiot odbierający uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawa SENT nie zawiera definicji działalności gospodarczej. W tym zakresie należy odnieść się do uregulowań obowiązującej, na dzień przewozu oleju napędowego, ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, która w art. 2 definiuję działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie art. 3 wyżej wskazanej ustawy wyłącza stosowania jej przepisów do działalności rolniczej. Kupującym był podmiot prowadzący działalność rolniczą, z uwagi na art. 3 nie wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie skarżącego intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu jej działania podmiotów prowadzących działalność rolniczą, niewpisanych do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Dalej strona podniosła, że ustawa o SENT wywoływała wątpliwości podmiotów, które miały obowiązek ją stosować, zatem Ministerstwo Finansów wychodząc naprzeciw oczekiwaniom na stronie https://puesc.gov.pl/web/puesc/faq-sent publikowało odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania, w tym na pytanie: Czy przewóz towaru do rolnika (podmiotu prowadzącego gospodarstwo rolno w statusie rolnika ryczałtowego i rolnika czynnego podatnika podatku VAT) podlega zgłoszeniu?

Odpowiedź według stanu na (...) r. brzmiała:

"W ustawie o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów przyjęto, że podmiot wysyłający czy też podmiot odbierający musi być podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2-2a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Oznacza to, że w celu uznania polskiego podmiotu albo oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce za podmiot wysyłający czy podmiot odbierający wystarczające jest jego zweryfikowanie w jawnych rejestrach. I tak dla:

1) osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (także w formie spółek cywilnych) w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG):

2) podmiotów innych niż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Bez znaczenia dla obowiązku przesłania zgłoszenia do rejestru jest fakt rejestracji konkretnych podmiotów dla potrzeb, np. podatku od towarów i usług.

Wobec tego, rolnika niewpisanego do ewidencji CEIDG, który prowadzi działalność rolniczą nie można uznać za podmiot objęty ustawowymi obowiązkami, a przewóz towaru do takiej osoby nie podlega zgłoszeniu."

Nadto strona podniosła, że jeśliby w sprawie nie zachodziła podstawa do umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, to jej zdaniem, organy winny odstąpić od nałożenia kary z uwagi na ważny interes publiczny, albowiem uchybienie w postaci wpisania nieprawidłowego numeru rejestracyjnego wynikało wyłącznie z omyłki skarżącej i powinno skutkować odstąpieniem od nałożenia kary.

Zdaniem skarżącej organ naruszył także zasadę proporcjonalności. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 1999 r. sygn. akt P 7/98:

Z zasady tej (proporcjonalności) wypływają trzy powiązane między sobą obowiązki prawodawcy:

1) przyjmowanie danej regulacji tylko wówczas, gdy jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest związana,

2) nakaz kształtowania danej regulacji w sposób zapewniający osiągnięcie zamierzonych skutków (celów),

3) warunek zachowania proporcji między efektami wprowadzonej regulacji a ciężarami, względnie niedogodnościami wynikającymi z niej dla obywateli.

Zasada ta szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia.

W kontekście powyższego zwrócił uwagę, że wysokość kary jest nieproporcjonalna do uchybienia, które nie spowodowało żadnego uszczerbku po stronie Skarbu Państwa. Kontrolowanym przewozem skarżąca przewoziła (...) litrów oleju napędowego. Jego hurtowa wartość rynkowa, w dniu kontroli wynosiła (...) zł. (cena wg (...) S.A.), a zatem była niższa niż wysokość nałożonej kary pieniężnej. Natomiast organy nie rozważyły możliwości odstąpienia od nałożenia kary, nawet częściowego, w kontekście zasady proporcjonalności. Natomiast interes publiczny realizuje się także w przestrzeganiu pewnych ogólnych zasad porządku prawnego, jak zasada zaufania do organów państwa oraz zasada proporcjonalności oceniana według kryteriów niezbędności i adekwatności zastosowanych środków (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 marca 2013 r. I SA/Gd 1424/12).

W ocenie skarżącego nie tylko zasada proporcjonalności, ale i zasada zaufania do organów państwa przemawia za zastosowaniem ważnego interesu publicznego jako podstawy odstąpienia od nałożenia kary.

Skarżący stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy miał zatem pełne prawo, zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów, nie zgłaszać do rejestru kontrolowanego przewozu, samo zaś zgłoszenie nie musiało odpowiadać wymogom ustawy SENT. Wskazać należy, że Ministerstwo Finansów, w odpowiedziach na stronie puesc.gov.pl zezwoliło na rejestrowanie przewozów mimo, że nie były one dokonywane do podmiotu odbierającego. Wówczas zgłoszenie zastępowało dokument "przesunięcie wewnątrzmagazynowe". Z uwagi na fakt, że zgłoszenie nie jest obowiązkowe nie może skutkować nałożeniem na stronę kary pieniężnej za naruszenie obowiązków, które jej nie obciążały. Fakt, że zgłoszenie - choć nieobowiązkowe - zostało jednak dokonane nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla strony.

W załączeniu skarżąca przedstawiła kserokopię pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, Zastępcy Szefa KAS ze stycznia 2018 r. nr DZP10.K076.6.2017, z którego wynika, że jest ono już trzecim dotyczącym omawianej kwestii i stanowisko wyrażane w dwóch poprzednich pismach nie uległo zmianie, tj. "nadal Ministerstwo Finansów podtrzymuje, że o ile rolnik prowadzący tylko działalność rolniczą (nie prowadzi jednocześnie działalności gospodarczej) nie może być uznany za podmiot odbierający w rozumieniu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, stąd brak jest podstaw prawnych do uznania takiej osoby za podmiot odbierający w rozumieniu powołanej wyżej ustawy. (...). Dodatkowo stanowisko to jest opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi. (...). Interpretacja ta jest przekazywana podmiotom wysyłającym na każdym szkoleniu organizowanym przez Ministerstwo Finansów."

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Na rozprawie strona skarżąca zmodyfikowała wnioski skargi i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów.

Podkreśliła, że wysokość kary jest nieproporcjonalna do zysku ze sprzedaży paliwa oraz fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych.

Organ podniósł niekonsekwencję w działaniu strony, skoro teraz twierdzi, że transport nie podlegał pod ustawę SENT, a w dacie jego wykonywania podjęła działania nakazane ustawą.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w kwocie 5 000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT z tytułu wadliwego wypełnienia zgłoszenia do systemu monitorowania drogowego przewozu towarów.

Art. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i olejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 z późn. zm. - dalej powoływana jako ustawa SENT), zawiera słowniczek pojęć ustawowych.

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy odbiorca towaru oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, do której ma być dostarczony towar będący przedmiotem przewozu.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o SENT określenie "podmiot odbierający" oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Ustawa o SENT nie zawiera definicji działalności gospodarczej, dlatego należy jej poszukiwać w przepisach regulujących taką działalność w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli tj. (...) r., a zatem w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807).

Zgodnie z art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Jednak w myśl art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przepisów ustawy nie stosuje się do:

1) działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;

2) wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów;

3) wyrobu wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku gospodarczego, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2016 r. poz. 859);

4) działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).przepisów ustawy nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów.

Na tle tych przepisów zarysowały się dwie linie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jedna z nich prezentuje pogląd, że w zakresie ww. działalności wytwórczej w rolnictwie rolnik nie prowadzi działalności gospodarczej, druga, że ją prowadzi i jest podmiotem gospodarczym tyle tylko, że nie znajdują do niego zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Tytułem przykładu z pierwszej grupy przywołać można wyrok NSA z 27 listopada 2012 r. o sygn. II GSK 1780/11. Sąd orzekł w nim, że "Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) producent rolny, jeśli nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest przedsiębiorcą w świetle powyższej ustawy."

Podobny w swej wymowie jest wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 255/06, zgodnie z którym "ustawodawca nie uznaje za przedsiębiorców osób prowadzących wyłącznie działalność wytwórczą w rolnictwie a także agroturystyki. Tak więc działalność polegająca na przetwórstwie warzyw i owoców jest działalnością gospodarczą wykonywaną przez przedsiębiorcę."

Odnośnie drugiej grupy tytułem przykładu przywołać można wyrok NSA z 29 sierpnia 2007 r. o sygn. II OSK 1618/06, gdzie NSA stwierdził, że "Działalność wytwórcza w rolnictwie (prowadzenie gospodarstwa rolnego) jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, jednakże do tej działalności nie stosuje się pozostałych jej przepisów."

Pogląd, że rolnik nieprowadzący działalności gospodarczej nie jest podmiotem, do którego dostawa towarów objętych SENT podlega zgłoszeniu w trybie tej ustawy jest aprobowany zarówno przez organy administracji, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można wyrok o sygn. akt VIII SA/Wa 815/18.

W sytuacji tak znacznych rozbieżności w wykładni cytowanego przepisu zasadnym jest zastosowanie przez organ zasady "in dubio pro tributario", która wywodzona jest z art. 2 Konstytucji i która aktualnie znalazła swój normatywny wyraz w art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), dodanym przez art. 1 ustawy z 5 sierpnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r., a którą organ całkowicie pominął.

Stosownie do powołanego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zasada ta nakazuje przyjąć korzystną dla podatnika/strony wykładnię przepisów prawa materialnego i za niedopuszczalne należy uznać wybór spośród kilku możliwych takiej wykładni, która prowadzi do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika.

Natomiast za takim stanowiskiem, zgodnie z którym przewóz towarów objętych SENT do rolnika nie jest objęty obowiązkiem zgłoszenia go do systemu przemawia także wykładnia celowościowa.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

Z powyższego wynika więc, że zamiarem ustawodawcy było stworzenie mechanizmu pozwalającego na powiązanie obrotu towarem z dokumentującymi go dowodami, a celem wprowadzenia ustawy była walka z fikcyjnym obrotem towarami wrażliwymi, który prowadzony był dla osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Mechanizm oszustw podatkowych dokonywanych przy wykorzystaniu towarów wrażliwych polega na wielokrotnym fikcyjnym obrocie tym samym towarem. Zauważyć należy, że w przypadku rolnika nieprowadzącego działalności gospodarczej takie ryzyko właściwie nie istnieje. Nie nabywa on bowiem towarów w celu dalszej ich odsprzedaży (gdyż nie prowadzi działalności handlowej), lecz do zużycia w gospodarstwie rolnym. W takim przypadku odpada w stosunku do rolnika ratio legis ustawy o SENT.

Po wtóre zauważyć przyjdzie, że autorem projektu ustawy jest rząd. To on zatem ma najpełniejszą wiedzę o celach ustawy i założeniach, jakie przyświecały pracy nad nią. Natomiast załącznikiem do skargi jest kserokopia pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nr DZP10.K076.6.2017, z którego wynika, że rolnik prowadzący tylko działalność rolniczą nie może być uznany za podmiot odbierający w rozumieniu ustawy o SENT. Wynika z niego także, że stanowisko Ministerstwa Finansów jest w tym zakresie konsekwentne, gdyż pogląd ten jest zbieżny z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Leszka Skiby z 26 kwietnia 2017 r., które zostało podtrzymane w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, Zastępcy Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Pawła Cybulskiego stanowiącym odpowiedź na pismo Prezesa Krajowej Rady Izb Rolniczych nr KRlR/JK/696/2017 z 20 czerwca 2017 r.

Z powyższego wynika, że interpretacja powołanego przepisu przez Ministra Finansów jest jednolita i zupełnie odmienna od tej, jakiej dokonały organy obu instancji. Nie można też pominąć faktu, że wyjaśnienia takie stanowią formę wykładni formalnej, albowiem dokonywanej przez urząd w zakresie zadań, do których jest właściwy. Nadto zauważyć należy, że Minister Finansów jest organem nadzorującym lub nadrzędnym zarówno w stosunku do Szefa KAS (udzielającego informacji o zasadach stosowania ustawy do rolników jako odbiorców towarów objętych systemem SENT), jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, orzekającego w przedmiotowej sprawie jako organ II instancji.

Oczywistym jest, że rację ma organ twierdząc, że wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie stanowią źródła prawa, z którego obywatele mogliby wywodzić swe prawa i żądać ich ochrony. Tym niemniej w sytuacji, gdy Państwo - poprzez swe instytucje - wydaje wyjaśnienie, do którego samo się nie stosuje, a co więcej obciąża negatywnymi skutkami podmiot, który w dobrej wierze je uwzględnił, rodzi się oczywiste pytanie: w jakim celu organy Państwa wydają interpretacje, które nie tylko że nie stanowią dla obywatela żadnej pomocy w uczciwym i rzetelnym wypełnianiu ciążących na nim obowiązków, lecz wręcz przeciwnie - są dla niego pułapką, w którą wpada ufając Państwu i instytucjom, które je reprezentują?

W ocenie Sądu sytuacja taka jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania do Państwa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważyć bowiem należy, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej nakłada na Państwo szereg obowiązków w procesie stanowienia prawa, podobnie jak przepisy Ordynacji podatkowej nakładają je na organy w procesie jego stosowania.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Norma ta jest zasadą ustrojową Państwa Polskiego, która polega na tym, iż państwo jest zarządzane zgodnie z prawem, to jest prawo winno być wytyczną działania państwa. Opiera się ona na pewności prawa, rozumianej jako zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Z art. 2 Konstytucji wynika nakaz adresowany do wszystkich organów stosujących prawo, by stosowały wykładnię zgodną z Konstytucją i starały się nadawać interpretowanym przepisom sens najbardziej odpowiadający wartościom chronionym konstytucyjnie. Zasada ta w znacznej mierze pokrywa się treścią z wypracowaną na tle Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez Europejski Trybunał Praw Człowieka zasadą przewidywalności prawa. W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r. (OTK ZU nr 5/2000), w którym Trybunał uznał, że z art. 2 Konstytucji wynika norma stanowienia prawa w taki sposób, aby jednostka miała możliwość określenia konsekwencji zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, a zarazem mogła oczekiwać, że prawodawca nie zmieni tych zasad w sposób arbitralny bez możliwości ich przewidzenia i prognozowania działań własnych, co w kontekście badanej sprawy należy rozumieć jako nakaz stanowienia norm prawnych w taki sposób, aby ich wykładnia nie nastręczała wątpliwości niedających się usunąć w drodze wykładni dokonywanej przez ich adresatów.

W orzecznictwie Trybunału, zasada poprawnej legislacji związana jest funkcjonalnie z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zgodnie z tymi zasadami, przepisy prawa mają być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Realizacja obowiązków w zakresie szeroko rozumianych danin przymusowych, w tym kar pieniężnych łączy się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe. Nie znaczy to jednak, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego można traktować jako funkcjonujące równolegle i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela. Zakres i treść tego obowiązku mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją. Dotyczy to w szczególności zachowania właściwej formy nakładania obowiązków, w tym - przestrzegania reguł uchwalania ustaw, zachowania precyzji norm (przepisów) rodzących konsekwencje podatkowe albo karne.

Natomiast w wyroku z 2 grudnia 1999 r. (III SA 8093/98; niepubl.) NSA podkreślił: "Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja)".

Podatnik zaś w badanej sprawie ze swej strony podjął takie działania, jakie pozostawały w zasięgu jego możliwości, aby uzyskać wykładnię nowych przepisów, tj. zapoznał się z wyjaśnieniami dostępnymi na oficjalnej stronie rządowej (https://puesc.gov.pl) i do niej się zastosował.

Po myśli art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Z zasady tej wynika obowiązek takiego działania, które służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego oraz udzielania informacji, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Literalnie obowiązek ten dotyczy postępowania podatkowego, tym niemniej zawężająca jego interpretacja godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów. Nie można - zdaniem Sądu - przepisu tego odczytywać w ten sposób, że w czasie, gdy żadne postępowanie się nie toczy, organ może nie udzielić podatnikowi informacji, gdy ten się o nią zwróci, gdyż takie działanie pozostawałoby w opozycji do służebnej roli administracji, jak i zasad Kodeksu dobrej praktyki administracyjnej, przyjętej przez Parlament Europejski, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

"Naruszenie tej zasady przejawia się w:

a) odmowie udzielenia informacji lub wyjaśnień;

b) nienależycie udzielonej informacji lub wyjaśnienia

c) udzieleniu informacji lub wyjaśnienia niejasnych, błędnych lub niewyczerpujących.

Skutki prawne udzielenia nieprawidłowej informacji lub wyjaśnienia nie powinny obciążać jednostki, dlatego też, aby mogła powołać się na wadliwe działanie, powinna zadbać o to, aby organ udzielił informacji w formie pisemnej" (tak: Dawidowicz W., Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, PWN, Warszawa 1983, str. 92). Faktem jest, że w niniejszej sprawie wyjaśnienia przybrały formę komunikatu na stronie internetowej, jednak uwzględniając upływ czasu od wydania komentarza i zmianę w zakresie upowszechnienia środków komunikacji elektronicznej formę tę uznać należy za równoważną.

Wykładnia art. 121 O.p. stała się przedmiotem bogatego orzecznictwa sądowego.

W wyroku z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 125/17, (LEX nr 2298885), WSA w Szczecinie stwierdził, że "Podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją. Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd. Dopuszcza się obrazy zasad postępowania podatkowego organ administracji, który skutki nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienia przez nich obowiązków służbowych przerzuca na obywateli. Udzielanie informacji jest bowiem kategorią obowiązku organu administracji."

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1584/15 uznał, że zasada wynikająca z art. 121 O.p. winna być respektowana w toku każdego postępowania prowadzonego przez upoważnione organy administracji państwowej, które w relacji ze stroną postępowania pełnią rolę nadrzędną - tzw. gospodarza postępowania. Z tego tytułu winny respektować obowiązki nałożone na organ podatkowy m.in. w zakresie informowania stron o przepisach prawa. (LEX nr 2084567).

NSA w wyroku z 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2775/13 (LEX nr 1962467) uznał, że sprawy darczyńców, którzy niesłusznie odpisali darowizny od podatku, kierując się przy rozliczeniu rocznym błędnymi zapisami w broszurze Ministerstwa Finansów, powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Także WSA w Gdańsku w orzeczeniu z 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1290/15 (LEX nr 1947617) wyraził pogląd, że uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia administracyjnego.

Powracając do sygnalizowanych wyżej kwestii uregulowań unijnych dot. zasad administrowania przypomnieć należy, że z art. 41 Karty Praw Podstawowych wynika prawo obywateli Unii do dobrej administracji. Stosownie do art. 41 ust. 1 Karty, każdy ma prawo do bezstronnego i rzetelnego załatwienia jego sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i agencje Unii.

Rozwinięciem tej zasady jest Europejski kodeks dobrej praktyki administracyjnej, przyjęty przez Parlament Europejski w formie rezolucji 6 września 2001 r., który instytucja ta zaleciła stosować w organach i instytucjach Unii, a który można traktować jako zbiór standardów przydatnych także poza granicami Unii do oceny funkcjonowania administracji. Umieszczono w nim szereg zakazów i nakazów rozwijających zasadę pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 Kodeksu:

2. Urzędnik uwzględnia uzasadnione i słuszne oczekiwania jednostek, które wynikają z działań podejmowanych w przeszłości przez daną instytucję.

3. Jeśli zajdzie taka konieczność, urzędnik służy jednostce poradą w kwestii możliwego postępowania w sprawie, która wchodzi w zakres jego obowiązków, a także w kwestii sposobów rozstrzygnięcia danej sprawy.

Dla rozpoznawanej sprawy znaczenie posiada także art. 12 ust. 1 Kodeksu, z którego wynika, że "W swoich kontaktach z jednostką urzędnik pozostaje usługodawcą i zachowuje się właściwie, uprzejmie i pozostaje dostępny. Odpowiadając na korespondencje, rozmowy telefoniczne i pocztę elektroniczną, urzędnik stara się być jak najbardziej pomocny i udziela odpowiedzi na skierowane do niego pytania możliwie jak najbardziej wyczerpująco i dokładnie."

Co prawda Europejski kodeks dobrej praktyki administracyjnej w stosunkach krajowych nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, a jego postanowienia sprowadzają się do zaleceń, jednakże zalecenia te niewątpliwie mają służyć poprawie działalności administracji publicznej, w szczególności na linii urzędnik - petent. Znajdują one także swe odpowiedniki w prawie krajowym, tyle tylko, że nie w odniesieniu do urzędników, lecz organów, w imieniu których urzędnicy ci działają i przybierają formę zasad ogólnych postępowania, o których mowa w Rozdziale 1 Ordynacji podatkowej "Zasady ogólne", np. art. 121 O.p.

Zgodnie z art. 22 "Wnioski o udzielenie informacji", Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej, w przypadku, gdy urzędnik jest odpowiedzialny za daną sprawę, udostępnia zainteresowanym jednostkom żądane przez nie informacje. Jeśli zaistnieje taka potrzeba, urzędnik udziela w zakresie swoich kompetencji porady dotyczącej wszczęcia ewentualnego postępowania administracyjnego. Urzędnik dba o to, aby przekazana informacja była jasna i zrozumiała.

Nadto w czerwcu 2012 r. Europejski Rzecznik Praw Obywatelskich określił standardy etyczne obowiązujące w administracji publicznej Unii Europejskiej. Przyjęły one formę pięciu zasad służby cywilnej, jakimi mają się kierować urzędnicy służby cywilnej. Jako pierwsza została wyrażona zasada "Oddanie Unii Europejskiej i jej obywatelom", zgodnie z którą urzędnicy służby cywilnej wykonują obowiązki służbowe najlepiej jak potrafią i dążą do zachowania najwyższych standardów zawodowych w każdej sytuacji. W myśl zasady 2. "Rzetelność", urzędnicy służby cywilnej powinni zawsze kierować się poczuciem przyzwoitości oraz postępować tak, aby przejść pozytywnie najsurowszą ocenę społeczną. Wywiązanie się z tego zobowiązania nie oznacza jedynie działania w granicach prawa. Wreszcie zgodnie z zasadą 5. "Przejrzystość", urzędnicy służby cywilnej powinni być gotowi do wyjaśniania i uzasadniania podejmowanych działań.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy wymogom tym nie sprostały.

O ile bowiem udzielenie przedsiębiorcom wyjaśnień na platformie PUESC znajdowało oparcie w cytowanych zapisach i realizowało służebną rolę administracji wobec jednostki (przy czym stosownie do art. 2 ust. 3 Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej pojęcie "jednostka" odnosi się do osób fizycznych i prawnych), o tyle bagatelizowanie w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej udzielonych tam wyjaśnień jawi się jako wręcz wykorzystanie błędu strony spowodowanego działaniem samego organu. Trudno zaś uznać, że jest to działanie zgodne ze standardami praworządnego państwa.

Z powyższych względów Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., które to działanie naruszało także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu należy jeszcze przeanalizować stanowisko organu co do niedopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes strony lub interes publiczny. Była ona także badana przez organ, który uznał, że żaden z nich nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, jednak Sąd orzekający poglądu tego nie podziela.

Podstawę prawną do odstąpienia od nałożenia kary stanowi art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w myśl którego w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Art. 26 ust. 3 ustawy SENT stanowi, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Zasadne jest stanowisko organu w tym zakresie, w którym podnosi on, że kwestia dopuszczalności odstąpienia od wymierzenia kary w kontekście dopuszczalnej pomocy publicznej winna być analizowana jako druga, po stwierdzeniu, że za udzieleniem tej ulgi przemawia ważny interes strony lub interes publiczny. Stąd zagadnienie dopuszczalności udzielenia ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej należy rozpocząć od badania istnienia któregoś z dwóch ww. interesów.

Pojęcie "ważnego interesu" strony jest nieostre, przy czym nie ulega wątpliwości, że interes ten może być oceniany w kategoriach majątkowych i niemajątkowych.

Organ dokonał analizy tylko w kontekście tych pierwszych stwierdzając, że odstąpienie od kary nie jest zasadne, albowiem skoro strona nie posiada zaległości w podatkach i opłatach, jej zapłacenie nie jest niemożliwe, gdyż nie wiąże się z możliwością utraty możliwości zarobkowania lub majątku.

Za wątpliwą należy uznać logikę takiego rozumowania, a której Sąd nie podziela, sprowadzającą się do uznania, że rzetelni podatnicy, wywiązujący się ze swych zobowiązań wobec Państwa nie zasługują na ulgę w przeciwieństwie do tych, którzy posiadają zaległości. Nadto biorąc pod uwagę wysokość kary wynoszącą 5 000 zł przesłanka utraty możliwości zarobkowania lub majątku nigdy nie będzie spełniona, bo niemożliwe jest prowadzenie firmy przewozowej z majątkiem o wartości równie tej kwocie. Zatem wykładnia dokonana przez organ sprowadza treść przepisów ustawy o SENT do absurdu.

W tym zakresie wydaje się, że badając dopuszczalność udzielenia ulgi organ zastosował dorobek orzeczniczy wypracowany na bazie art. 67a O.p., regulującego zasady udzielania ulg w podatkach i opłatach, o których mowa w przepisach O.p., a który w istocie sprowadza się do oceny głównie kwestii majątkowych.

Zauważyć jednak należy, że art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie posługuje się pojęciem "ważnego interesu majątkowego podmiotu", lecz "ważnego interesu ", co oznacza, że z woli ustawodawcy może on mieć charakter inny niż tylko majątkowy.

Dlatego Sąd stwierdził, że sprowadzanie przesłanki ważnego interesu podatnika jedynie do zagadnień majątkowych stanowi jej niedopuszczalne zawężenie, co wskazuje na naruszenie art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez wadliwą jego wykładnię.

Nadto w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z karą pieniężną. Faktem jest, że z woli ustawodawcy odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny i niezależny od winy. Nie oznacza to jednak, że okoliczności, w jakich doszło do zaistnienia przesłanek do jej nałożenia nie powinny mieć wpływu na ocenę, czy nie stanowią przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary.

Powołując się na wyrok WSA w Kielcach z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 33/17 organ prawidłowo przyjął, że "kryterium ważnego interesu podatnika co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika", jednak skoro w kontekście tego stwierdzenia doszedł do przekonania, że takie szczególne okoliczności w sprawie nie istnieją, to uznać należy, że wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy.

Sam organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania, a jednocześnie nie odstąpił od nałożenia kary, z czego należy wywodzić, że nie uznał, aby sytuacja, jaka zachodzi w stanie faktycznym sprawy była w jakiś sposób wyjątkowa, niezależna od działania czy zaniechania strony i pozostająca poza możliwością jej wpływu.

Natomiast jak już Sąd obszernie wywiódł, strona pozostawała w przekonaniu, że dostawa oleju napędowego do rolnika nieprowadzącego działalności gospodarczej nie podlega ustawie o SENT. Było to przekonanie usprawiedliwione i niezależne od sposobu postępowania przewoźnika, gdyż wynikało z informacji zamieszczonych na oficjalnych stronach rządowych.

W ocenie Sądu trudno sobie wyobrazić sytuację bardziej uzasadniającą odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes strony.

Błędne jest również wynikające z zaskarżonej decyzji kategoryczne stanowisko organu odwoławczego co do tego, że w sprawach kar pieniężnych za naruszenie przepisów ustawy SENT - co do zasady - wykluczone jest, w ramach badania możliwości odstąpienia od nałożenia kary, rozważanie zaistnienia przesłanki interesu publicznego, bo zasadą winno być płacenie kar.

Swój pogląd organ motywuje celem ustawy SENT, jakim jest uszczelnianie systemu podatkowego i walka z "szarą strefą". Argumentację tę poparto powołaniem się na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Organ uważa, że skoro obowiązek zapłaty kary jest skutkiem naruszenia prawa (niewykonania obowiązków przewoźnika określonych w ustawie SENT), to nie leży w interesie publicznym odstąpienie od nałożenia kary. Organ wskazał, że stanowiłoby to nieuprawnione uprzywilejowanie jednego podmiotu w stosunku do innych, znajdujących się w tej samej sytuacji, a którzy kary te płacą.

W ocenie Sądu jest to stanowisko błędne i z gruntu pozbawione logiki.

Wszak art. 22 ust. 3 ustawy SENT wprost przewiduje możliwość odstąpienia od nałożenia kary w razie wystąpienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub właśnie z uwagi na interes publiczny.

Skoro ustawa SENT zawiera możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na przesłankę interesu publicznego, to oznacza to, że ustawodawca dopuścił sytuacje, w których interes publiczny wymaga właśnie odstąpienia od nałożenia kary i to pomimo tego, że w takim przypadku Państwo rezygnuje z części wpływów budżetowych albo tego, że zasadą jest płacenie kar, a nie odstępowanie od ich nakładania.

Innymi słowy wprowadzenie przez ustawodawcę przesłanki interesu publicznego świadczy, że przewidział on sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Słusznie zauważył także skarżący w skardze, że podejście, jakie prezentuje organ sprawiłoby, że w zasadzie udzielenie ulgi nie byłoby możliwe nigdy, bo każda ulga w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów, mimo iż przewidziana przez ustawodawcę, byłaby udzielona w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa tak jak interpretuje ją organ i obowiązkiem ponoszenia danin publicznych oraz interesem publicznym rozumianym jako rezygnacja z wpływów budżetowych.

W tym zakresie organ po raz kolejny dokonuje wykładni przepisów SENT prowadzącej do rezultatu ad absurdum.

Wreszcie wydaje się, że budowanie autorytetu Państwa i zaufania do organów, które działają w jego imieniu jest absolutnie zgodne z interesem publicznym i wartości te szacować należy wyżej, niż 5 000 zł kary, nałożonej na stronę.

Z uwagi na powyższe, Sąd stwierdził, że stanowisko organu w zakresie braku ważnego interesu podmiotu i interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, narusza przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię, a ponadto godzi w zasady działania organów na podstawie przepisów prawa i zaufania do organu, wyrażone w art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ weźmie pod uwagę powyższe wywody Sądu.

Na wstępie - uwzględniając stanowisko Ministerstwa Finansów - oceni, czy dostawa oleju napędowego do rolnika nieprowadzącego innej działalności niż rolnicza podlega zgłoszeniu w trybie ustawy SENT. Jeśli dojdzie do przekonania, że nie - umorzy postępowanie jako bezprzedmiotowe.

W przeciwnym razie rozstrzygając sprawę uwzględni wykładnię zagadnienia dostaw towarów objętych SENT do rolników przedstawioną w powoływanych przez stronę pismach Ministerstwa Finansów i przytaczanym przez Sąd orzekający orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z tym oceni stan faktyczny przez pryzmat art. 2a O.p. i wyrażonej w nim zasady in dubio pro tributario, zakazującej tłumaczenia wątpliwości co do treści przepisów prawnych na niekorzyść strony, która to zasada znajduje zastosowanie do kar pieniężnych na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

Jeśli ewentualnie dalej stwierdzi, że ta norma prawna nie może stanowić podstawy do uwzględnienia stanowiska strony, rozważy możliwość odstąpienia od wymierzenia kary administracyjnej uwzględniając fakt, że w stanie faktycznym tej sprawy jest to zgodne zarówno z szeroko rozumianym ważnym interesem strony, która działała w zaufaniu do instytucji państwowych, jak i interesem publicznym, który nakazuje powagę Państwa stawiać na pierwszym miejscu, ponad doraźne i niewielkie korzyści finansowe.

W tym celu dokona więc ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnej z prawidłową wykładnią pojęć "ważny interes strony" i "interes publiczny", z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. przy uwzględnieniu wpisu sądowego wynoszącego 200 zł, wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości 900 zł i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.