Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1513680

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 13 sierpnia 2014 r.
III SA/Gl 433/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Apollo.

Sędziowie WSA: Magdalena Jankiewicz, Iwona Wiesner (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 1, pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm. - dalej u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia (...) r. nr (...) określającej E. L. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) o numerze nadwozia (...), rok produkcji (...), pojemność silnika (...) cm3 w kwocie (...) zł oraz określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w kwocie (...) zł.

Decyzja ta została wydana przy następującym stanie faktycznym:

W dniu (...) r. E. L. złożył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) o numerze nadwozia (...), rok produkcji (...) i pojemność silnika (...) cm3.

Do wniosku tego dołączył między innymi

- deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) samochodu marki (...), a jako podstawę obliczenia podatku zadeklarował kwotę (...) zł, stawkę opodatkowania 18,6% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości (...) zł;

- umowę sprzedaży - fakturę dla pojazdu używanego nr (...) z dnia (...) r.

- oświadczenie z dnia (...) r. z deklaracją, że samochód ten był w stanie nieuszkodzonym;

- dowód potwierdzający zapłatę akcyzy w kwocie (...) zł;

- niemiecki dowód rejestracyjny nr (...) wraz z tłumaczeniem.

W dniu (...) r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał dokument, który potwierdził zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi zadeklarowanej podstawy opodatkowania samochodu marki (...) Naczelnik Urzędu Celnego w R. wezwał Stronę do zmiany wysokości opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego ustalonej przez organ podatkowy w kwocie (...) zł.

W odpowiedzi Strona oświadczyła, że nie zgadza się z "wyceną według stawki "eurotax" samochodu marki (...) nr (...)".

W ocenie organu I instancji w związku z brakiem zmiany podstawy opodatkowania uznając, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, postanowił wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego w związku z nabyciem samochodu osobowego marki (...) o numerze nadwozia (...), roku produkcji (...) i pojemności silnika (...) cm3.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził postępowanie w zakresie wartości podobnych pojazdów do tego jaki jest przedmiotem sprawy, a internetowe oferty sprzedaży (stan na 9.2013 r.) wskazywały na wartość pojazdu w przedziale (...) do (...) Euro. Eurotax Glass's Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na prośbę organu przesłała kserokopię strony z katalogu "EurotaxSchwecke 2010 (...) z danymi dotyczącymi samochodów marki (...) w okresie listopad 2010 r., gdzie cena samochodów tej marki o podobnych parametrach do samochodu będącego przedmiotem postępowania waha się od (...) do (...) Euro.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. powiadomił stronę o zakończeniu postępowania i dał możliwość zapoznania się aktami sprawy oraz do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona z tego prawa nie skorzystała.

Decyzją nr (...) z dnia (...) r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) o numerze nadwozia (...), roku produkcji (...) i pojemności silnika (...) cm3, w kwocie (...) zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w kwocie (...) zł, uznając, że strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego.

Organ I instancji stwierdził, że wysokość podstawy opodatkowania zawarta w fakturze zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu osobowego, a wysokość podstawy opodatkowania została określona z zastosowaniem katalogu EurotaxGlass's.

Decyzja ta została wydana z zastosowaniem:

- art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, 3 i 4 oraz art.. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.);

- art. 2 pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.).

Strona niezgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego złożyła odwołanie oświadczającym w nim, że "nie zgadzam się na średnią wycenę stosowaną przez EurotaxGlass's nr (...) z dnia (...) r. na kwotę (...) zł (...), stwierdzam, iż wycena jest sfałszowana i niezgodna ze stanem faktycznym zakupionego samochodu w 2010 r.". Strona dołączyła wydruk oferty ze strony internetowej www.autoscout24.de oraz rachunek nr (...) z dnia (...) r. za zakup pojazdu opiewający na kwotę (...) Euro.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwe wyjaśnienie stanu faktycznego polegające na tym, że zawyżono wartość wyceny samochodu co bezpośrednio rzutuje na podwyższenie kwoty akcyzy (...) samochód został zakupiony w cenie nie odbiegającej od ofert samochodów o podobnej specyfikacji w tamtejszym okresie dlatego jego wartość nie została w żaden sposób zaniżona.

W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że "zawyżona średnia wartość rynkowa przedstawiona przez EurotaxGlass's wynika również z narzuconych marż autokomisów lub osób pośredników w jakim był wykorzystywany - jako samochód służbowy wożący klientów był on użytkowany w sposób bardziej inwazyjny i pokonywał znaczne dystanse (co odzwierciedlał przebieg ponad (...) tys.k.m. i stopień zużycia niektórych elementów wewnątrz pojazdu). Ponadto strona wniosła o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu dokonania wyceny wartości samochodu.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. wydał (...) r. decyzję nr (...), którą utrzymał w mocy decyzję I instancji, a nadto odmówił powołania biegłego rzeczoznawcy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji prawidłowo przyjął, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zobowiązywał do sprawdzenia rzetelności zadeklarowanej przez Stronę wartości samochodu osobowego, a Strona, na wezwanie organu, nie przedstawiła dowodów na poparcie wskazywanych przez siebie okoliczności. Prawidłowo organu I instancji przeprowadził postępowania dowodowe w zakresie wartości pojazdu na terytorium kraju sprzedaży, a w uzasadnieniu swego stanowiska odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny", w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, należało do organu, co wynika z art. 104 ust. 9 u.p.a., albowiem to organ I instancji podważał wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów Strony podawanych na okoliczność jej istnienia. W realiach sprawy, za "uzasadnioną przyczynę" różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 ustawy - wobec charakteru wskazanego pojęcia, uznać należało również uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany, i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi (np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I GSK 691/09; I GSK 700/09; I GSK 1062/11; I GSK 22/12; I GSK 27/12, I GSK 1496/11; I GSK 1399/11). Katalog przyczyn, z powodu których wskazana różnica może wystąpić ma charakter otwarty, w związku z czym uznać należy, że z całą pewnością mieszczą się w nim również uwarunkowania rynku, na którym samochód jest nabywany. Wykazanie braku wpływu tego elementu (cechy) na wysokość deklarowanej przez Stronę podstawy opodatkowania należała więc, w świetle dotychczas przedstawionych argumentów, do organu podatkowego. (wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1704/11).

Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie w zakresie wartości podobnych pojazdów do tego jaki jest przedmiotem w niniejszej sprawie. Jak wynika z internetowych ofert sprzedaży i stanu na wrzesień 2013 r. wartość pojazdu w mieści się w przedziale (...) EUR do (...) Euro. Zwrócił również uwagę, iż cena samochodu w momencie powstania obowiązku podatkowego czyli w 2010 r. musi być jeszcze wyższa aniżeli wskazany powyżej przedział cenowy z uwagi na fakt, iż pojazd do tego czasu jeszcze nie stracił swojej wartości rynkowej w takim stopniu jak w roku 2013. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zawarta na fakturze nr (...) z dnia (...) r. cena wynosiła (...) Euro.

Organ I instancji przeprowadził także postępowanie dowodowe w zakresie wartości pojazdów o podobnych parametrach oferowanych na rynku niemieckim w listopadzie 2010 r. w oparciu o dane z Eurotax Glass's Polska Sp. z o.o. w Warszawie dotyczące samochodów marki (...) zakres cen sprzedaży w tym katalogu, w okresie listopad 2010 r. - samochodów o podobnych parametrach do samochodu będącego przedmiotem postępowania - wahał się od (...) EUR do (...) EUR. Analiza cen podobnych samochodów na rynku niemieckim potwierdziła, że kwota wynikająca z umowy kupna samochodu ((...) EUR) znacznie odbiegała od cen podobnych samochodów sprzedawanych na rynku niemieckim.

Reasumując powyższe Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że organ I instancji w istocie rzeczy przeciwstawił prawidłowy kontrargument, w świetle którego za uprawnione można uznać twierdzenie o braku istnienia "uzasadnionej przyczyny", a w konsekwencji określenie wysokości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w innej (prawidłowej) wysokości, niż uczynił to podatnik.

Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) o numerze nadwozia: (...), rok produkcji (...), pojemność silnika (...) cm3, posługując się katalogiem EurotaxGlass's.

Organ odwoławczy zaznaczył, że katalog ten jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce. Publikacje opracowuje co miesiąc firma w ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych, prowadząc ciągłe badania rynku, monitorując największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe, zbierając również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów spółki systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań. Ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzuty Strony, które zasadniczo można sprowadzić do przekonania Strony, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za całkowicie bezpodstawne i pozbawione umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Organ podatkowy wezwał Stronę do przedstawienia dowodów, które potwierdzałyby jej stanowisko dotyczące stanu nabytego samochodu osobowego, a Strona nie przedstawiła stosownych dowodów.

W niniejszej sprawie wartość samochodu ustalono wykorzystując system informatyczny "Eurotax", który jest powszechnie wykorzystywany przez rzeczoznawców samochodowych oraz przez firmy ubezpieczeniowe.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej, wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie kierując się jednocześnie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, organ I instancji zaskarżoną decyzję szeroko umotywował.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że organ I instancji wskazał okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie zgromadzonego materiału oceny czy dana okoliczność faktycznie zaszła, jednocześnie prawidłowo przytaczając przepisy prawa oraz dokonując ich wykładni.

Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Jednocześnie zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

1.

art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki (...) o numerze nadwozia (...), roku produkcji (...) i pojemności silnika (...) cm3 nabytego przez skarżącego kwoty, przy ustaleniu, której nie zostały uwzględnione wszelkie czynniki mające na nią wpływ zgodnie z tym przepisem oraz poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kwota zadeklarowana przez podatnika stanowiąca podstawę opodatkowania, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego,

2.

naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120 180, 187 § 1, art. 194 § 2 i 197 § 2 O.p. w związku z art. 6 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi Strona zaznaczyła, że "organ podatkowy dla określenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu posłużył się danymi z elektronicznego katalogu EUROTAXGLASs's lecz bezpodstawnie odmówił uwzględnienia danych (notowań) wskazanych przez podatnika w jego odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., co należy uznać za wadliwe (...). Ponadto określając podstawę opodatkowania, wyrażonych m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (...).

Organ zignorował przedstawione przez podatnika miarodajne dowody potwierdzające zgodność ceny z faktury nabycia z wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego (...).

W ocenie podatnika organy celne naruszyły też normę art. 197 O.p. w zw. z art. 104 ust. 10, gdyż odmówiły powołania do dokonania wyceny samochodu osobowego biegłego. W analizowanym przypadku wymagane są wiadomości specjalne, dlatego organ podatkowy winien powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Podatnik pragnie wskazać, iż wysokość podstawy opodatkowania ustalona w zaskarżonej decyzji przez organ celny II stopnia jest znacznie mniejsza niż 33% zadeklarowanej podstawy opodatkowania".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły, jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego oraz twierdzenia, że podstawa opodatkowania ustalona w zaskarżonej decyzji jest mniejsza niż 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, organ podatkowy zwrócił uwagę, że tej sprawie zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego oceny prawnej i wydanie rozstrzygnięcia, zatem powolnie biegłego rzeczoznawcy w celu dokonania wyceny samochodu, było zbędne w prowadzonym postępowaniu.

Na koniec ponownie zaznaczył, że w tej sprawie wartość samochodu ustalono wykorzystując system informatyczny "Eurotax", który jest powszechnie wykorzystywany przez rzeczoznawców samochodowych oraz przez firmy ubezpieczeniowe.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a."), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z przywołanych wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jego ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Poglądów tych Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09).

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy wartość pojazdu marki (...) objętego umową sprzedaży z dnia (...) r. odpowiada jego wartości rynkowej, a jeśli nie to czy zaistniały uzasadnione przesłanki do przyjęcia odmiennej wartości od wskazanej w fakturze nabycia pojazdu.

W rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) o numerze nadwozia (...), rok produkcji (...), pojemność silnika (...) cm3.

Zgodnie z dyspozycją art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - wyprodukowanego na terytorium kraju i od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 art. 100 u.p.a.

Z mocy art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a.; zgodnie zaś z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z dyspozycją art. 104 ust. 8 u.p.a. organy podatkowe posiadają kompetencje do dokonania weryfikacji wartości pojazdów - jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Z treści powołanego przepisu art. 104 u.p.a. należy wyróżnić poszczególne etapy procesu weryfikacji wartości pojazdu.

W pierwszej kolejności organ podatkowy stwierdzając, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W tym etapie postępowania organ winien przeprowadzić wstępną analizę, na podstawie której dochodzi do wniosku o braku uzasadnionej przyczyny oraz o o tym, że wartość ta odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej (średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Następnie, po wezwaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., inicjatywa dowodowa przeniesiona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego;

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź gdy nie wskazał przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.); na tym etapie ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek oznaczonych przez ustawodawcę w art. 104 ust. 8 u.p.a. należy już do organu.

Odnosząc treść przywołanych powyżej przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy organ stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu notowanej na rynku krajowym, zasadnie wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z momentem doręczenia tego wezwania inicjatywa dowodowa przeniesiona została na podatnika, który pismem z dnia (...) r. nie zgodził się w wycena dokonaną w systemie "Eurotax".

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości procedowania przy określeniu przez organy celne wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

W złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U od samochodu osobowego marki (...) o numerze nadwozia (...), rok produkcji (...), pojemność silnika (...) cm3, skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości (...) zł, a należny podatek akcyzowy w kwocie (...) zł. Organ dokonując porównania wartości samochodu z danymi zawartymi w katalogu EurotaxGlass's zawierającym ogólnopolskie notowania samochodów stwierdził, że wartość rynkowa samochodu podobnego (pomniejszona o należny podatek od towarów i usług i o podatek akcyzowy) wynosi (...) zł, co spowodowało wszczęcie postępowania w ramach art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. i wezwanie strony do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie, zdaniem organu, znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Organy podatkowe dokonując określenia wartości pojazdu dysponowały następującymi dowodami przedłożonymi przez stronę: deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), oświadczeniem skarżącego, że samochód w chwili zakupu był w stanie nieuszkodzonym, kserokopią rachunku z (...) r. na kwotę (...) EUR, kserokopią niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia (...) r. ze wskazaniem stanu licznika (...) k.m., wydrukiem oferty sprzedaży z dnia (...) r.

Weryfikując złożone dokumenty organ zasadnie dokonał sprawdzenia wartości pojazdu i ustalił ja w oparciu o system EurotaxGlass's na kwotę (...) zł netto, co też w porównaniu z wartością wskazaną przez podatnika uznał za znacząco odbiegającą od wyceny rynkowej dokonanej przez organ. Powyższe ustalenia zostały odniesione do wartości pojazdu na rynku zakupu, a tam cenę pojazdu na wrzesień 2013 r. ustalono w granicach (...) -(...) EUR. W ocenie organu powyższe ustalenia skutkowały koniecznością zastosowania dyspozycji art. 104 u.p.a., a ceny pojazdu marki (...), rok produkcji (...) z listopada 2010 mieściły się w przedziale (...) -(...) EUR. Dokonując obliczenia wartości zobowiązania podatkowego organ uwzględnił ponadnormatywny przebieg samochodu i pomniejszył stosowanie jego wartość ostatecznie ustalając ja na (...) zł, wartość zobowiązania na kwotę (...) zł, a różnice do zapłaty na kwotę (...) zł. Należy więc stwierdzić, iż organ zasadnie zakwestionował wskazaną przez skarżącego wartość pojazdu odwołując się do jego ceny transakcyjnej wskazanej w przedstawionej fakturze.

Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wzmożonej eksploatacji pojazdu w jego wycenie, należy stwierdzić, iż odzwierciedleniem tego faktu jest obniżenie wartości pojazdu ze względu na ponadnormatywny przebieg, które to obniżenie zawiera dokonana przez organ podatkowy w systemie EurotaxGlass's wycena.

Odnosząc się do zarzutu posłużenia się przez organ systemem ustalania wartości pojazdu EurotaxGlass's należy wskazać, iż katalog ten jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce, a publikowane w nim dane dotyczą wartości pojazdów, nie obejmują natomiast wskazywanych przez skarżącego marż komisów, sprzedawców itp. Publikacje dla potrzeb systemu opracowuje co miesiąc firma w ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych prowadząc ciągłe badania rynku przy pomocy rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań. Ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych. Podkreślić również należy, iż systemem EurotaxGlass's organy podatkowe posługują się powszechnie, co skutkuje jednolitym punktem odniesienia ustalania wartości wszystkich ocenianych pojazdów i powoduje, iż sytuacja procesowa podatników jest równoprawna. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że posługiwanie się systemem EurotaxGlass's dla oceny wartości pojazdu nie jest sprzeczne z prawem (wyrok WSA w Szczecinie z 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 768/08, wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1440/09, wyrok WSA w Gliwicach z 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 241/14, wszystkie www.orzeczeniansa.gov.pl). Skarżący natomiast nie wskazał na inne fakty obrazujące stan techniczny pojazdu, które powodowałyby obniżenie jego wartości ponad wyżej omówione. Obowiązek wykazania podstaw ustalenia niższej od średniej wartości rynkowej pojazdu zgodnie z treścią art. 104 ust. 8 u.p.a. spoczywa na podatniku, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego;

Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Należy też wskazać, że decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie kryterium jego ceny; wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. W rozpatrywanej sprawie podatnik wskazał na okoliczność zakupu samochodu eksploatowanego w sposób bardziej inwazyjny niż i pokonywał znaczne dystanse, a okoliczność została przez organ uwzględniona.

Skarżący odwołując się do stanowiska doktryny, wskazał, iż pojęcie " znaczne odstępstwo od średniej rynkowej wartości" należy przyjąć, gdy cena jest niższa o co najmniej 30% od średniej rynkowej. W rozpatrywanej sprawie organ odniósł się również do wartości pojazdu na rynku jego nabycia, rynku niemieckim i ustalił, iż wartość pojazdu z listopada 2010 r. mieściła się w przedziale (...) -(...) EUR, a cena pojazdu zapłacona przez skarżącego wyniosła (...) EUR. Jeśliby zatem przyjąć kryterium 30%, na które powołuje się skarżący to w zestawieniu powyższych danych warunek ten zostałby spełniony.

W tym stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

Niesłuszny okazał się zarzut naruszenia art. 120, art. 180, art. 187 § 1, art. 194 § 2 i art. 197 § 2 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, materiał dowodowy został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony. Określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o przedłożoną przez stronę dokumentację, z uwzględnieniem stopnia zużycia eksploatacyjnego pojazdu i uwzględnieniem jego wartości zarówno na rynku krajowym jak i na rynku jego nabycia. W treści uzasadnienia decyzji organ wskazał ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy jak jego oceny prawnej odwołując się do przepisów prawa materialnego i powołując stosowną podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Odnośnie kwestii powołania biegłego dla oceny wartości pojazdu należy odwołać się do art. 188 O.p. zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeśli wziąć pod uwagę, że wartość pojazdu została ustalona w oparciu o powszechnie przyjęty jako źródło fachowej wiedzy system EurotaxGlass's, na który powołują się również rzeczoznawcy, biegli wydając opinie, to powoływanie biegłego celem ustalenia wartości pojazdu w oparciu o ten właśnie system stało się zbędne, a nadto nie wymagało fachowej wiedzy. System EurotaxGlass's automatycznie dokonuje bowiem obliczenia wartości pojazdu w oparciu o zadane dane o pojeździe, a skoro pojazd jako taki nie był uszkodzony to ocena jego wartości nie wymagała wiedzy fachowej, którą dysponuje biegły.

Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skargi należało uznać za niezasadne, a w konsekwencji skargę oddalić na mocy 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.