Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2158931

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 27 września 2016 r.
III SA/Gl 39/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.).

Sędziowie WSA: Magdalena Jankiewicz, Marzanna Sałuda.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z (...) r. nr (...), po rozpoznaniu odwołania P. Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z (...) r. nr (...), dotyczącą odmowy umorzenia w całości odsetek za zwłokę w płatności zobowiązania w kwocie (...) zł wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z (...) r nr (...), którą Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) o numerze nadwozia VIN: (...), rok produkcji 2009, pojemność silnika (...) cm3, na kwotę (...) zł (słownie: trzydzieści (...) złotych).

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej O.p.).

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że (...) r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek P. Ł. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U "A" z siedzibą w D., z żądaniem spłaty zaległości podatkowej z ulgą w zakresie naliczonych odsetek względnie o rozłożenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami na raty oraz o zwolnienie zajęcia rachunków bankowych, w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z (...) r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) o numerze nadwozia VIN: (...), rok produkcji 2009, pojemność silnika (...) cm3, na kwotę (...) zł (słownie: trzydzieści (...) złotych).

W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że jego kondycja finansowa jest bardzo zła. Podkreślił, że ze względu na znaczną wysokość określonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami liczonymi od dnia (...) r., wykonanie zobowiązania doprowadzi do konieczności zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, przynoszącej już na dzień dzisiejszy stratę. Skutek ów nie będzie odwrócony nawet w sytuacji, gdy doszłoby do ewentualnego wygrania sporu sądowego, zawisłego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

W związku z faktem, iż ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych organ wezwał wnioskodawcę pismem z (...) r. do uzupełnienia wniosku poprzez:

- wskazanie rodzaju ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego z katalogu zawartego w art. 67b O.p.;

- jednoznacznego wskazania przeznaczenia środków uzyskanych z tytułu udzielonej ulgi;

- wyraźnego wskazania, iż wnioskowana pomoc ma zostać udzielona bez określonego tytułu w obszarze pomocy de minimis;

- przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej zgodnie z załączonym drukiem oświadczenia i poparcia tego stosownymi dowodami w postaci np. kserokopii potwierdzeń osiąganych dochodów i wydatków (np. kserokopie rachunków, umów, itp.);

- przedstawienie proponowanego (szacunkowego) harmonogramu rat uwzględniającego w szczególności daty spłat, ilości rat i wysokości kwot rat z uwzględnieniem należności głównych, opłaty prolongacyjnej oraz ewentualnych odsetek;

- przedstawienie konkretnych wyliczeń (ze wskazaniem źródeł wpływów środków) potwierdzających zdolność podmiotu do spłaty rat we wnioskowanej wysokości;

- szerszego udokumentowania wniosku poprzez wskazanie przesłanek uzasadniających istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego;

- jednoznacznego wskazania przeznaczenia środków uzyskanych z tytułu ewentualnie udzielonej ulgi;

- przedłożenie planu poprawy sytuacji finansowej z podaniem w jaki sposób udzielona pomoc zostanie wykorzystana do poprawy sytuacji finansowej.

Pismem z 30 czerwca 2015 r. skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 ustawy O.p., żąda umorzenia w całości odsetek za zwłokę w płatności zobowiązania w kwocie (...) zł, co nie stanowi pomocy publicznej. Jego sytuacja finansowa umożliwia mu spłatę podatku jednakże bez naliczonych odsetek, z uwagi na ich znaczną wysokość sięgających 2/3 wysokości zobowiązania podatkowego. Spłata podatku jest niezbędna z uwagi na fakt, iż istniejące zobowiązanie względem organów podatkowych jest przyczyną prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika, co spowodowało blokadę rachunku bankowego, która uniemożliwia korzystanie z udzielonego kredytu obrotowego, tym samym paraliżuje działalność gospodarczą. W wyniku blokady na rachunku bankowym wstrzymano kredyt obrotowy w wysokości (...) zł, czego następstwem jest nie tylko niemożność korzystania z tych środków, lecz również konieczność spłaty kredytu w krótkim terminie, co spowodowałoby niewypłacalność podatnika i doprowadziłoby do likwidacji działalności gospodarczej podatnika. Blokada na rachunku bankowym podatnika uniemożliwia mu regulowanie bieżących zobowiązań, a tym samym w znaczący sposób odbija się na płynności finansowej przedsiębiorcy. Niezależnie od powyższego strona wskazała, iż dochód za ostanie 5 miesięcy wyniósł (...) zł, co w zestawieniu ze stratą za ubiegły rok w wysokości (...) zł wskazuje na możliwość uregulowania zobowiązania w podatku akcyzowym, pomniejszonego o odsetki, których wysokość na dzień składania wniosku wynosi 2/3 wysokości zobowiązania głównego. Spłata zobowiązania na rzecz organu podatkowego pozwoli na odblokowanie konta firmowego w rachunku bieżącym w "B", a tym samym umożliwi ponowne korzystanie z kredytu obrotowego, co jest niezbędne dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe twierdzenia w ocenie strony, w pełni uzasadniają ważny interes podatnika w umorzeniu odsetek za zwłokę.

Decyzją z (...) r. wydaną w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił umorzenia w całości odsetek za zwłokę w płatności zobowiązania w kwocie (...) zł wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z (...) r. nr (...).

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w okolicznościach sprawy nie zachodzi ważny interes podatnika ani interes publiczny umożliwiający umorzenie odsetek za zwłokę, podczas gdy sytuacja finansowa podatnika uzasadnia zastosowanie przedmiotowej ulgi podatkowej. Strona zarzuciła brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem strony organ podatkowy dokonał oceny jej sytuacji w sposób niezrozumiały, poszczególne elementy uzasadnienia wniosku zostały ocenione w oderwaniu od całości, a jednocześnie doszło do przekroczenia granicy uznania administracyjnego. Strona podniosła, że zajęcie rachunków bankowych doprowadziło do niemożności korzystania z przyznanego kredytu obrotowego, a tym samym uniemożliwiło dalszą działalność przedsiębiorstwa. Brak działalności będzie skutkował brakiem spłat rat kredytu i doprowadzi do utraty zaufania w banku, co w konsekwencji może doprowadzić do ogłoszenia upadłości przez podatnika bądź zaniechania prowadzenia działalności, co spowoduje brak odprowadzania podatków w przyszłości. Odmowa umorzenia odsetek za zwłokę spowoduje gorsze następstwa dla Skarbu Państwa niż brak wpływu tych odsetek. W przekonaniu strony w przedmiotowej sprawie sytuacja ekonomiczna podatnika w postaci wizji ogłoszenia upadłości winna stanowić wystarczającą przesłankę zaistnienia ważnego interesu podatnika. Odnośnie zaś przesłanki interesu publicznego, organ winien rozważyć, czy korzystniejsze jest dochodzenie wszystkich, czy tylko niektórych należności kosztem innych ważnych społecznie wartości, czy też korzystniejsze jest odstąpienie ich dochodzenia wobec groźby zakończenia działalności gospodarczej przez podatnika i brak jakichkolwiek wpływów do budżetu Państwa. Swoje stanowisko strona poparła wyrokami WSA w Białymstoku z 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 591/14 oraz WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/GI 664/14.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko zajęte w sprawie.

Powołując się na doktrynę i orzecznictwo organ wyjaśnił przesłanki stosowania art. 67a ustawy O.p. i wyjaśnił, że przyznana przez organ podatkowy ulga w spłacie zaległości nie może być traktowana jako forma bezpłatnego czy też nisko oprocentowanego kredytu, a ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może być przenoszone na budżet Państwa.

Naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od tej zasady, winny być zatem odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika.

Organ podkreślił też, że bez ustalenia stanu faktycznego nie można ocenić, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny będący przesłanką uprawniającą organ podatkowy do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Udowodnienie faktów, z których można wywieść uzasadniony wniosek o realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, tworzy stan faktyczny sprawy uzasadniający dokonanie pozytywnej subsumcji - w relacji do tych przesłanek - pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 O.p.

Następnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie trudno doszukać się zaistnienia okoliczności, które uzasadniałyby wyjątkowe potraktowanie strony i umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr (...) z (...) r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...). Zgodnie z regułą dowodową ciężar udowodnienia faktów spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, a zatem strona powinna udowodnić w sposób nie budzący wątpliwości swój ważny interes. Ponadto strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ I instancji dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej wezwał stronę pismem z (...) r. do uzupełnienia wniosku we wskazanym tam zakresie. Zakres ten miał za zadanie zobligować stronę do wniesienia dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez dookreślenie aktualnej sytuacji majątkowej i finansowej.

Z zebranej dokumentacji i z danych zawartych w oświadczeniu o stanie majątkowym wynika, że P. Ł. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U "A" z siedzibą w D. zadeklarował, iż prowadzona działalność gospodarcza w roku ubiegłym wygenerowała stratę w wysokości (...) zł, natomiast w roku bieżącym w dacie sporządzenia oświadczenia majątkowego, tj. na dzień (...) r. firma wygenerowała dochód w wysokości (...) zł. Ponadto firma nie posiada zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak również wobec dostawców. Jednocześnie P. Ł. zatrudnia 1 osobę. Organ zauważył, że firma korzysta z kredytu bankowego w "B" SA w wysokości (...) zł oraz posiada kredyt obrotowy w rachunku bieżącym. Skarżący oświadczył, że posiada 1 osobę na utrzymaniu, nie korzysta ze wsparcia Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, użytkuje nieodpłatnie część budynku należącego do rodziców. Nie posiada majątku nieruchomego oraz ruchomego. Strona ponosi średniomiesięczne wydatki na utrzymanie w wysokości (...) zł (energia, gaz, woda).

Organ przyznał, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza w roku ubiegłym wygenerowała stratę w wysokości (...) zł, jednakże w roku bieżącym w dacie sporządzenia oświadczenia majątkowego, tj. na dzień (...) r. firma wygenerowała dochód w wysokości (...) zł. Powstałe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) numerze nadwozia VIN: (...), rok produkcji 2009, pojemność silnika (...) cm3, zostało określone w wysokości (...) zł, pozostała kwota do zapłaty w wysokości (...) zł, natomiast strona wnioskuje o umorzenie odsetek w wysokości (...) zł, co daje łączną kwotę do zapłaty w wysokości (...) zł.

W przekonaniu organu odwoławczego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że trudna sytuacja finansowa w jakiej znalazł się odwołujący, nie została spowodowana nadzwyczajnymi czynnikami, na które strona postępowania nie miałaby wpływu, a powstała zaległość podatkowa była wynikiem niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa (błędna klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, w związku z czym wbrew istniejącemu obowiązkowi - należny podatek nie został uiszczony). Biorąc pod uwagę dochody firmy skarżącego w roku bieżącym, organ stwierdził, że strona miała możliwość prawidłowego regulowania zobowiązania podatkowego. A zatem trudności finansowe strony nie mogą być w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w K. traktowane jako okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi. Materiały dowodowe zebrane w przedmiotowej sprawie wskazują, że na aktualną sytuację zobowiązanego nie miały wpływu czynniki o charakterze nadzwyczajnym (np. trwała utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku). Organ podkreślił, że ulga w spłacie podatku jest instytucją wyjątkową, nie mającą charakteru powszechnego. Jednocześnie ulga ta nie może nosić znamion pozorności i spowodować, iż sytuacja strony nie ulegnie zmianie. W przekonaniu organu II instancji strona nie wskazała na okoliczności przemawiające za udzieleniem ulgi podatkowej a organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonał jego prawidłowej analizy i oceny co zawarte zostało w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

Rekapitulując, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby sytuacja osobista strony, np. stan zdrowia, brak wystarczających kwalifikacji zawodowych lub sytuacja rodzinna, nie pozwalały na zarobkowanie w sposób inny, niż prowadzenie podjętej działalności gospodarczej (P. Ł. nie jest osobą niezdolną do zarobkowania, nie utracił możliwości wykonywania pracy). Dlatego też wypaczeniem instytucji udzielania ulg podatkowych byłoby założenie, że przedmiotowe ulgi są powszechne oraz, że mogą być stosowane w każdej sytuacji pogorszenia sytuacji finansowej osoby prowadzącej działalność.

W przekonaniu organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji organu I instancji została prawidłowo dokonana ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpująco wyjaśniono przesłanki podjęcia aktu w sposób, które przekonują o prawidłowości oceny zebranych dowodów i trafności rozstrzygnięcia. Organ I instancji zacytował treści konkretnych norm stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wyjaśnił przyczyny ich zastosowania oraz opisał przebieg przeprowadzonego procesu subsumcji. Uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz wskazuje, jaki zachodzi związek pomiędzy tą oceną a treścią rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie nie występują okoliczności, które z obiektywnego punktu widzenia oraz zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości mogłyby uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci umorzenia odsetek wnioskowanej zaległości podatkowej.

Dodatkowo organ wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z (...) r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...), została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją (...) r. nr (...), a skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt III SA/G 890/15. Przedmiotowy wyrok na dzień wydania niniejszej decyzji jest nieprawomocny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając:

1.

naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 67a § 1 pkt 3 ustawy O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sytuacja finansowa skarżącego nie uzasadnia umorzenia odsetek za zwłokę z uwagi na interes podatnika bądź interes publiczny, podczas gdy właściwa ocena okoliczności sprawy daje podstawy do zastosowania przedmiotowej ulgi podatkowej i umorzenia w całości odsetek za zwłokę w płatności zobowiązania w kwocie (...) zł;

2.

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i przyjęcie na podstawie przedłożonych dokumentów, iż sytuacja finansowa skarżącego nie uzasadnia umorzenia odsetek, podczas gdy zgromadzona dokumentacja obrazuje problemy finansowe skarżącego i uzasadnia umorzenie odsetek za zwłokę;

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego, a to wobec powierzchownej analizy materiału dowodowego, powielenia ustaleń organu I instancji;

- art. 127 O.p. w związku z art. 15 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i wydanie decyzji w oparciu o ustalenia organu I instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i samodzielnej analizy zgromadzonej dokumentacji, w wyniku czego organ II instancji poprzestał na powieleniu stanowiska organu i instancji zarówno w sferze argumentacji prawnej jak i ustaleń faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 20014 r., poz. 1647 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanwienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa.

Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. odmawiającą stronie umorzenia w całości odsetek za zwłokę w płatności zobowiązania w kwocie (...) zł wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z (...) r nr (...), którą Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...), na kwotę (...) zł.

Podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć stanowił przepis art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1)

odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2)

odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3)

umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W rozpatrywanej sprawie podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy.

Z powołanej regulacji wynika, że wniosek strony wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, iż stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych; w tej sprawie odsetek od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie "może umorzyć" wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Swoboda decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 § pkt 2 O.p., że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo).

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 560/12 i przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00; wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 tej ustawy. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia/rozłożenia na raty zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Sąd, dokonując oceny zaskarżonych decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszały one prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie.

Ponadto pojęcia ważnego interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II GSK 1000/09; LEX nr 746018).

Kontroli sądu podlega sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, jak również gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Takich uchybień przy rozpoznaniu niniejszej sprawy nie stwierdzono.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08 podkreślił, że sąd administracyjny nie jest kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej. Sąd bada natomiast, czy podjęta decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy ocenie dokonanej przez organ podatkowy występowania przesłanek z art. 67a O.p. nie można przypisać cech dowolności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest więc ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do przedmiotu niniejszej sprawy, rozważyć należy, czy decyzja ta została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami przy zachowaniu norm regulujących procedurę oraz przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny.

W rozpatrywanym przypadku, zdaniem Sądu, spełniono naszkicowane wyżej standardy. Organ podatkowy zgromadził wystarczający materiał dowodowy, dokonał jego analizy, po czym tak poczynione ustalenia odniósł do przesłanek umorzenia zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, a wobec nie stwierdzenia żadnej z dwóch przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, zasadnie została wydana decyzja odmawiająca umorzenia, która ma w takiej sytuacji charakter decyzji związanej. Organy nie naruszyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów, albowiem argumentacja przez nie przedstawiona pozwalała na uznanie, że sytuacja skarżącego, choć była trudna, to nie przesądzała o braku rokowań na zaspokojenie zobowiązania podatkowego. Dlatego też uznać należało, że kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, iż organ odwoławczy działał zgodnie z prawem. Podkreślenia zarazem wymaga, że organ zapewnił podatnikowi czynny udział w postępowaniu, jak również wyczerpująco uzasadnił powody odmowy uwzględnienia żądania. Stąd też zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. okazał się chybiony.

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 187 § 1 ustawy O.p., na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Jednakże podatnik powinien współdziałać z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza w postępowaniu w sprawie przyznania ulgi, które wszczyna się na wniosek podatnika i w jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za przyznaniem ulgi. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego, materiału dowodowego. W myśl art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został prawidłowo zgromadzony. Organ oparł się przede wszystkim na dowodach przedstawionych przez skarżącego, tj.: oświadczeniu o stanie majątkowym z (...) r., przedłożonych przez stronę umowach kredytowych, wyciągach z rachunków bankowych, fakturach VAT dot. zapłaty za media, zaświadczeniach z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu w podatkach, złożonych zeznaniach podatkowych. Strona skarżąca zarzuca, że organ nie przeprowadził wystarczającego postępowania dowodowego, nie wskazuje jednak jakie jeszcze dowody powinien w sprawie zgromadzić, zatem zarzut ten należy uznać za chybiony.

Przypomnieć też trzeba że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organ II instancji powinien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika, że organ II instancji ustalił stan faktyczny sprawy, przywołał treść zastosowanych przepisów oraz dokonał ich wykładni w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Zatem nie można się zgodzić ze stroną, iż organ II instancji utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną powielił jedynie argumentację w niej zawartą, nie przeprowadzając żadnego postępowania dowodowego. Jak już wcześniej wspomniano strona skarżąca nie wskazała jakie to postępowanie organ miałby przeprowadzić.

Stąd też nie może odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., nakazujący organom przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Albowiem brak jest przesłanek do stwierdzenia, że organ odwoławczy prowadził postępowanie podatkowe wbrew tej regule.

Niezasadne też okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które to przepisy nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia prawa materialnego, wskazać przyjdzie, że organy prawidłowo wskazały, iż w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione dwie przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 pkt 3 O.p. Sąd stwierdza, że ogólnie rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych względów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika lub osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można więc ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika.

Z kolei przesłankę interesu publicznego Sąd interpretuje jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Przy tym istnienia przesłanki interesu publicznego nie wiąże się wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, nie uzależnia jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też nie przeciwstawia jej przesłance ważnego interesu podatnika. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, aby na skutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Z akt sprawy wynika, że w dacie sporządzenia oświadczenia majątkowego, tj. na dzień (...) r. firma skarżącego wygenerowała dochód w wysokości (...) zł; firma nie posiada zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak również wobec dostawców; skarżący zatrudnia 1 osobę; firma korzysta z kredytu bankowego w "B" SA w wysokości (...) zł oraz kredytu obrotowego w rachunku bieżącym; skarżący wykazywał przychody w roku bieżącym ((...) zł minus koszty uzyskania przychodu - (...) zł = dochód (...) zł); posiada 1 osobę na utrzymaniu (3 letnią córkę); nie korzysta ze wsparcia Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej; użytkuje nieodpłatnie część budynku należącego do rodziców; nie posiada majątku nieruchomego oraz ruchomego; ponosi średniomiesięczne wydatki na utrzymanie w wysokości (...) zł (energia, gaz, woda).

Skład orzekający w sprawie podziela dokonaną przez organy podatkowe ocenę, że skarżący nie spełnia warunków udzielenia ulgi z art. 67a § 1 O.p. Słusznie wskazały organy, że skarżący nie podjął jakiejkolwiek próby regulowania zobowiązań podatkowych. Faktem jest to, że prowadzona działalność gospodarcza w roku ubiegłym wygenerowała stratę w wysokości (...) zł, lecz słusznie zauważył organ, że na dzień złożenia wniosku działalność gospodarcza przynosiła dochód w wysokości (...) zł, a zatem należności podatkowe mogły być przez skarżącego uiszczone. Sąd zgadza się też z oceną organu, że sytuacja osobista strony, np. stan zdrowia, brak wystarczających kwalifikacji zawodowych lub sytuacja rodzinna, nie wskazuje na to, że strona nie może zarobkować w sposób inny, niż prowadzenie podjętej działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazał, że nie może podjąć innego sposobu zarobkowania, jak tylko prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Sąd zgadza się też ze stanowiskiem organu, że ulgi podatkowe nie mogą być stosowane w każdej sytuacji pogorszenia osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Organ odniósł się również do posiadanych przez skarżącego kredytów i ocenę organu w tym zakresie Sąd podziela. Sąd podnosi również, że posiadanie długów wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych, nie tworzy warunków przewidzianych w art. 67a § 1 O.p., zaś obowiązek ich spłaty czy możliwość egzekucji, nie oznacza konieczności umorzenia zobowiązań publicznoprawnych, ani nie stanowi o istnieniu przesłanek do zastosowania przedmiotowej ulgi.

Sumując: słusznie organy podatkowe uznały, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego przemawiająca za przyznaniem wnioskowanej ulgi. W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, który respektuje wartości wspólne dla całego społeczeństwa, w tym sprawiedliwość czy powszechność uiszczenia zobowiązań podatkowych - zdaniem Sądu należy przyjąć, że wskazuje to na brak okoliczności uzasadniających stosowanie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., skoro doszłoby do wygaszenia odsetek od zaległości podatkowych a zobowiązania cywilnoprawne mogłyby być nadal egzekwowane czy dochodzone.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawyp.p.s.a. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami procedury, zgromadziły i w sposób wyczerpujący oceniły cały zebrany materiał dowodowy dochodząc do uzasadnionego przekonania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Odmowa zastosowania ulgi znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Uznając w tych okolicznościach, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw, skarga, jako bezzasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.