Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2205258

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 20 grudnia 2016 r.
III SA/Gl 305/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Wujek.

Sędziowie WSA: Marzanna Sałuda (spr.), Agata Ćwik-Bury.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1)

oddala skargę;

2)

przyznaje doradcy podatkowemu F. F. kwotę 720,40 zł (słownie: siedemset dwadzieścia złotych 40/100) w tym 110,40 (słownie: sto dziesięć złotych 40/100) - podatek VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia (...) r.nr (...) Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), którą to organ ten po rozpoznaniu odwołania I. M. reprezentowanej przez M. M. od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia (...) r. znak (...) określającej w podatku od towarów i usług:

1.

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.708,00 zł oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 20.025,80 zł;

2.

zobowiązanie podatkowe za styczeń 2010 r. w wysokości 21.007,00 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy; uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Stan sprawy:

W dniu 5 listopada 2014 r. wpłynęły do (...) Urzędu Skarbowego w G. korekty deklaracji VAT-7 I. M., w których wykazała ona w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe odpowiednio za grudzień 2009 r. w wysokości 12.983,00 zł i za styczeń 2010 r. w wysokości 82.284,00 zł.

Pismem z dnia (...) r. M. M. m.in. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 27.678,00 zł w związku z korektą deklaracji za grudzień 2009 r.

Postanowieniem z dnia (...) r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w Gliwicach wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r.

Pismem z dnia 15 lipca 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał Irenę M. do odtworzenia dokumentacji podatkowej za miesiące grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r.

Organ pierwszej instancji pismami z dnia 14 lipca 2015 r. i 23 lipca 2015 r. wystąpił do niżej wymienionych kontrahentów z wnioskami o przekazanie pisemnych informacji dotyczących dokonanych w okresie grudzień 2009 r. - listopad 2010 r. transakcji zakupu i sprzedaży z firmą I. M. W szczególności zwrócono się o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii faktur sprzedaży/zakupu (pierwotnych i ewentualnych korekt), dowodów zapłaty oraz podanie informacji, czy faktury zaewidencjonowane w ewidencji dla potrzeb podatku VAT, czy rozliczono podatek VAT wynikający z faktur w deklaracjach VAT-7:

* ""A" " sp. z o.o., (...) - zwrot nie podjęto w terminie;

* ""B" - zwrot nie podjęto w terminie;

* ""C" zwrot nie podjęto w terminie;

* ""D" - zwrot nie podjęto w terminie;

* "E" - zwrot nie podjęto w terminie;

* "F" - zwrot nie podjęto w terminie;

* "G" -zwrot nie podjęto w terminie;

* "H" - zwrot adresat wyprowadził się;

* "I", - zwrot nie podjęto w terminie;

* "J" - zwrot nie podjęto w terminie;

* "K" - zwrot nie podjęto w terminie;

* "L", NIP: (...) - przesyłka doręczona 29 lipca 2015 r.;

* "M" - przesyłka doręczona 3 sierpnia 2015 r.;

* "N" - przesyłka doręczona 30 lipca 2015 r.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r. spółka ""N" " przesłała odpowiedź z której wynika, iż w okresie grudzień 2009 r. - listopad 2010 r. zostały dokonane transakcję z I. M., faktury zostały zaewidencjonowane w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczono podatek VAT w deklaracjach VAT-7. Faktury szczegółowo opisane odpowiednio na str. 8 i 13 zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji.

W dniu (...) r. wpłynęła drogą elektroniczną do organu pierwszej instancji informacja z "M" sp. z o.o. w likwidacji, iż nie dokonywał we wskazanych okresach transakcji sprzedaży ani zakupu z firmą I. M. - firma ta nie występuje w urządzeniach księgowych spółki.

Pismem z dnia 16 września 2015 r. "L" poinformowała, że w okresie od 1 września 2010 r. do 15 października 2010 r. współpracowała z firmą "O". Została wystawiona faktura sprzedazy dla I. M. za czynsz za wynajem pomieszczeń, zużytą energię oraz refakturę kosztów za telefony stacjonarne. Z kolei, I. M. wystawiła fakturę za pozostawiony w lokalu użytkowym sprzęt systemu kontroli dostępu. Wszystkie faktury sprzedaży i zakupu ujęte zostały w rejestrach sprzedaży i zakupu w deklaracjach VAT-7, a wystawione faktury przez A. M. nigdy nie zostały uregulowane przez I. M. Do pisma zostały załączone: wydruki z programu księgowego Mała Księgowość (Obroty z kontrahentem za okres 1 listopad 2009 r. do 31 grudnia 2013 r.); wydruki z programu wystawiającego faktury; kserokopie posiadanych wystawionych kopii faktur sprzedaży z września 2010 r.; wydruki (cztery dowody) z programu Małej Księgowości dotyczące zapisów w Księdze Przychodów i Rozchodów z numerem pozycji zaksięgowanej w księdze oraz zapisem w Rejestrze Sprzedaży i Zakupu.

Postanowieniem z dnia (...) r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. wyznaczył stronie na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w niniejszym postępowaniu podatkowy co doręczono pełnomocnikowi - 18 listopada 2015 r.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia (...) r. określił I. M. w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. do przeniesienia na następny" okres rozliczeniowy w wysokości 3.708,00 zł, stwierdzając jednocześnie nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 20.025,80 zł oraz zobowiązanie podatkowe za styczeń 2010 r. w wysokości 21.007,00 zł, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Różnica pomiędzy kwotami podatku wykazanymi w korektach deklaracji podatnika a określonymi zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji wynosi ogółem 112.566,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i 3, § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 10 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015 r. znak (...) nadał rygor natychmiastowej wykonalności deczyji nieostatecznej ww. organu podatkowego z 27 listopada 2015 r. określającej I. M. podatek od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r.

Pismem z dnia (...) r. reprezentujący stronę M. M. złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na błędy w ustaleniach faktycznych.

W toku postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia (...) r. znak (...) uzupełnił akta sprawy o dokumentację potwierdzającą przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za styczeń 2010 r.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony skorzystał z prawa wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególnosci w piśmie z dnia 13 lutego 2016 r., wniósł m.in. o przesłanie akt postępowania celem ich przejrzenia, aby mógł skutecznie reprezentować I. M. W piśmie tym uzasadnił także odwołanie z dnia 16 grudnia 2015 r. i zarzucił organowi pierwszej instancji niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, podnosząc że ww. organ nie ustosunkował się w żaden sposób do jego pisma z dnia 24 listopada 2015 r. (data złożenia w administracji Zakładu Karnego w P. - (...) r), w którym domagał się wglądu do akt sprawy lub ich skopiowania celem realizacji zasady z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie swych rozważań stwierdził, iż punktem wyjścia jest analiza kwestii przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem podstawowy, pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2015 r. Stwierdził zatem, iż w tym kontekście decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Jednakże akta postępowania podatkowego wpłynęły do Izby Skarbowej w dniu 7 stycznia 2016 r. Organ II instancji oceniając możliwość orzekania po dniu 31 grudnia 2015 r. zauważył, że nieprzedawnione pozostaje zobowiązanie podatkowe za styczeń 2010 r. Co do rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres odnotował, że bieg terminu jego przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci doręczenia zobowiązanej I. M. w dniu (...) r. tytułów wykonawczych numer (...), na podstawie których dokonano zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego.

W dalszej kolejności zauważył, że organ odwoławczy winien dokonać analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, a w szczególności ocenić, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa materialnego oraz czy przeprowadzono postępowanie dowodowe przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazał, iż postanowieniem z dnia 10 listopada 2015 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. wyznaczył stronie na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w postępowaniu, który to termin upływał z dniem 25 listopada 2015 r.

Ze złożonego w toku postępowania odwoławczego pisma z 13 lutego 2016 r. wraz z załączoną kserokopią pisma z dnia 24 listopada 2015 r. wynika, że pełnomocnik skorzystał z przysługującego prawa w określonym terminie.

Organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien ocenić stanowisko strony, tym bardziej, iż jej pełnomocnik przebywa w Zakładzie Karnym i ma ograniczony dostęp do akl sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, iż wobec konieczności rozpoznania przez organ I instancji wniosków z pisma pełnomocnika strony z dnia 24 listopada 2015 r. próba sanacji tego braku w postępowaniu odwoławczym nie jest możliwa, ponieważ godziłoby to w zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą podatnik ma prawo do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przez różne organy administracji publicznej.

Organ II instancji podkreślił, że organy podatkowe mają obowiązek dążyć do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przy czym zobowiązane są również zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania (tak art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Uniemożliwiając stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego organ podatkowy naraża się na zarzut ograniczenia jej praw, które to naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie może bowiem antycypować argumentacji strony dotyczącej jej oceny, bądź informacji posiadanych przez stronę, a związanych z zebranym materiałem dowodowym, które mogą mieć wpływ na ocenę dowodów.

Zauważył ponadto, że zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej: "Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W konsekwencji powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zakwestionował prawidłowość decyzji kasacyjnej podjętej przez organ nie podzielając poglądu organu co do istnienia przesłanek przerywajacych bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją i wniósł o uchylenie decyzji i zmianę rozstrzygnięcia w sprawie w ten sposób, iż postępowanie w niej winno być umorzone.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 powoływanej z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.).

Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przypomnieć należy, iż przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna uchylająca w całości decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.708,00 zł oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 20.025,80 zł; zobowiązania podatkowego za styczeń 2010 r. w wysokości 21.007,00 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy.

W podstawie prawnej jej wydania legł art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd po zapoznaniu z aktami sprawy podziela pogląd organu odwoławczego, iż w sprawie zaistniały przesłanki proceduralne uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w tym trybie. Zasadnie organ odwoławczy wziął pod uwagę, że naruszenie procedury polegającej na nie zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu mogło skutkować zebraniem niepełnego materiału dowodowego niezbędnego do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Z akt wynika bowiem, iż sprawie nie zagwarantowano stronie działającej przez pełnomocnika działającego w warunkach osadzenia w zakładzie karnym realizacji prawa zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Jak bowiem wynika z pisma pełnomocnika z 24 listopada 2015 r. i z dnia 13 lutego 2016 r. zawarł on wnioski o umożliwienie mu wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, których to organ pierwszej instancji nie rozpoznał, a decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty została przez ten organ podjęta.

W sytuacji zatem, gdy zgodnie z art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy został zebrany w sprawie i w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a warunkiem uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną było uprzednie zagwarantowanie możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów, trudno ocenić czy materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do orzekania w sprawie lub możliwe bylo przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p.

W tych okolicznościach sprawy, gdy organ odwoławczy wskazanych uchybień w swoim zakresie kompetencyjnym nie mógł konwalidować bez uzasadnionego narażenia się na zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego podjęcie zaskarżonej decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. było prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu skargowego co do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., co zdaniem pełnomocnika strony winno skutkować umorzeniem postępowania w tym zakresie, to wskazać należy, iż z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji, którą uchylono decyzję organu I instancji co z kolei oznacza powrót sprawy do etapu, gdzie dane zobowiązanie podatkowe podatnika wynika z deklaracji podatkowej, skutek decyzji kasacyjnej jest taki, że dopiero na etapie ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji rozstrzygnie o kwestii zobowiązania, nadwyżki bądź kwoty do zwrotu i orzekając w tym zakresie uwzględni z urzędu kwestie związane z przedawnieniem, w tym też wpływ tego zagadnienia jaki będzie miał on na wynik sprawy. Decyzja kasacyjna nie jest decyzją wymiarową, a wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji poprzez jej uchylenie spowodowało, iż w obrocie prawnym nie ma żadnego aktu o charakerze prawnokształtujacym zobowiązanie podatkowe podatnika wobec Budżetu Państwa. Dopiero ponownie wydana decyzja przez organ I instancji uwzgledniać będzie zarówno zdarzenia wpływajace na wysokość zobowiązania, nadwyżki, zwrotu podatku jak też ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego lub przedawnienie należności z nim zrównanych.

W zakresie natomiast zarzutu przedawnienia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Sąd stwierdza, że trafnie organ II instancji przyjął, że zastosowanie w grudniu 2015 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego I. M. na podstawie tytułów wykonawczych numer (...), dot. min zobowiązania za styczeń 2010 r., doręczonych I. M. w dniu (...) r. przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Natomiast przepsiy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych na mocy uchwały 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn akt I FPS 9/08 stosuje sie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku w oparciu o treść art. 250 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.