Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2657350

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 27 marca 2019 r.
III SA/Gl 30/19
Przesłanki zabezpieczenia zobowiązania osoby trzeciej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Adam Nita.

Sędziowie: WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), NSA Krzysztof Wujek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z (...) r. nr (...) ((...)), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. z (...) r. nr (...), mocą której organ ten dokonał zabezpieczenia na majątku C. P. wykonania decyzji z (...) r. nr (...), orzekającej o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o., powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu w kwocie łącznej (...) zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 33b pkt 2 i art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej również O.p.),

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z (...) r. orzekł o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu C. P. za zaległości podatkowe i odsetki "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z tytułów:

- podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2013 r. w kwocie łącznej (...) zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości w kwocie łącznej (...) zł, podatku od towarów i usług z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za VII, VIII, X i XI 2013 r. w kwocie łącznej (...) zł,

- podatku dochodowego od osób fizycznych za I - X i XII 2013 r. w kwocie łącznej (..]zł, oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości w kwocie łącznej (...) zł, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od fizycznych za 1/2013 r. w kwocie (...) zł,

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie (...) zł; oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości w kwocie (...) zł, podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za XII/2012 r., VIII-XII/2013 r. w kwocie łącznej (...) zł,

- kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości (...) zł.

Pismem z (...) r. C. P. (zwany dalej stroną, skarżącym) wniósł odwołanie od tej decyzji. Przedmiotowe postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone.

Następnie organ pierwszoinstancyjny decyzją z (...) r. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego wykonania należności objętych decyzją z (...) r. powołując się na art. 33 oraz art. 33b pkt 2 ustawy O.p. oraz dowody obrazujące sytuację finansową "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 33 w zw. z art. 33b pkt 2 O.p. poprzez wadliwą wykładnię powołanych przepisów i przyjęcie, że jedyną przesłanką zabezpieczenia na majątku członka zarządu spółki jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez spółkę lub inną osobę prawną, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zastosowanie zabezpieczenia na majątku członka zarządu spółki wymaga - oprócz wykazania przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez spółkę, również uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez samego członka zarządu spółki,

2. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego pomimo nieprzeprowadzenia żadnego dowodu w przedmiocie ustalenia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z (...) r., przez skarżącego.

Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił naruszenie art. 33 w zw. z art. 33b pkt 2 O.p. poprzez wadliwe ich zastosowanie również do kosztów postępowania egzekucyjnego (pkt VII zaskarżonej decyzji), podczas gdy brak jest podstawy prawnej do zabezpieczenia na majątku członka zarządu należności innych niż wynikających z zobowiązania podatkowego lub odsetek za zwłokę.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji przywołał treść art. 33, art. 33b pkt 2,art. 115 i art. 116 O.p. następnie wskazał, że w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej istniały przesłanki do zastosowania tych przepisów gdyż:

* w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja orzekająca o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe ww. Spółki;

* istniała obawa, że zobowiązania podatkowe Spółki nie zostaną wykonane;

* nie zostało wszczęte w stosunku do strony, jako osoby trzeciej, postępowanie egzekucyjne.

Ponadto organ wskazał, że prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie zabezpieczenia w trybie art. 33b pkt 2 ustawy O.p. organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić, że dłużnik pierwotny nie wykona zobowiązania. Brzmienie ww. artykułu nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Ustawodawca jako przesłankę zabezpieczenia wskazał uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania przez spółkę lub inną osobę prawną i wydając taką decyzję organ nie jest zobowiązany do badania sytuacji finansowej osoby trzeciej.

Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji organ pierwszoinstancyjny w sposób prawidłowy wykazał istnienie obawy, iż przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane przez "A" Sp. z o.o. w upadłości, gdyż Spółka ta:

I. Trwale zaprzestała uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i posiada zaległości wobec:

a) Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B.:

- z tytułu zobowiązań podatkowych kwotę (...) zł oraz zaległości z tytułu kosztów egzekucyjnych na łączną kwotę (...) zł,

b) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z tytułu składek:

* FUS - należność główna w kwocie (...) zł za okres 08/2012-09/2013, 01- 02/2014, 08/2014,

* FUZ - należność główna w kwocie (...) zł za okres 08/2012-09/2013, 12/2013- 02/2014, 08/2014,

* FPiFGŚP - należność główna w kwocie (...) zł za okres 08/2012-09/2013, 12/2013, 01,02/2014, 08/2014,

c) Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w Warszawie za okres od IV/2012 r. do VIII/2013 r. w kwocie należności głównej (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości (...) zł,

d) Izby Celnej w Katowicach z tytułu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości (...) zł z terminem płatności (...) r. II. Została postawiona w stan upadłości i ustał jej byt prawny, zatem zachodzi uzasadniona obawa niewykonania istniejących zobowiązań.

Organ wskazał, że Sąd Rejonowy w B. Wydział (...) Gospodarczy Referat Upadłości postanowieniem z (...) r. sygn. akt (...) ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. Następnie postanowieniem z (...) r. sygn. akt (...) stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Postanowienie to stało się prawomocne (...) r. W konsekwencji (...) r. Spółka została wykreślona z KRS.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione okoliczności uprawniały do wnioskowania, iż istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane przez "A" Sp. z o.o. w upadłości. Organ zaakcentował, że prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie zabezpieczenia w trybie art. 33b pkt 2 ustawy O.p. organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić, że dłużnik pierwotny nie wykona zobowiązania. W jego ocenie powołane okoliczności tę obawę uprawdopodobniały.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu, dodatkowo podniosła także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że prawidłowym było wydanie przez organ pierwszoinstancyjny decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego pomimo nieprzeprowadzenia żadnego dowodu w przedmiocie ustalenia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z (...) r., przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że słusznie przyjął organ, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 33b ust. 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p.

Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...).

Jak stanowi z kolei przepis art. 33b ust. 2 O.p., przepis art. 33 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia na majątku osób, o których mowa w art. 115, 116 i 116a, po doręczeniu im decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki lub innej osoby prawnej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inną osobę prawną wykonane, a w szczególności gdy spółka lub inna osoba prawna trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; decyzja o zabezpieczeniu wygasa, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości albo w części bezskuteczna.

Treść art. 33b pkt 2 O.p. wskazuje, że zabezpieczenie zobowiązań wynikających z decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich obejmuje ściśle określony krąg podmiotów (katalog zamknięty), które mogą być odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatników. Oznacza to, że zabezpieczenie dokonywane na zasadach uregulowanych w O.p., to jest przed powstaniem zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej, może dotyczyć tylko ściśle określonych osób. W dodatku, zgodnie z art. 33b pkt 2 i art. 33 § 1 i 2 tej ustawy, przesłankami zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych są:

a) doręczenie im decyzji orzekającej o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (innej osoby prawnej),

b) uzasadniona obawa, że zobowiązanie spółki kapitałowej nie zostanie przez nią (inną osobę prawną) wykonane.

Chodzi więc nie o obawę niewykonania zobowiązania przez osobę trzecią, ale przez spółkę. Co charakterystyczne, decyzja o zabezpieczeniu wygasa, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 303-305; R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 250-252).

Odnosząc te spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć przyjdzie, że organ był uprawniony do zastosowania art. 33b pkt 2 O.p., bowiem przepis ten pozwala na wydanie decyzji w tym zakresie właśnie po doręczeniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki (lub innej osoby prawnej). Zgodnie zaś z art. 116 § 1- 4 O.p. w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, możliwe jest dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Tak więc Sąd uznał, że w niniejszej sprawie działanie organu miało oparcie w obowiązujących przepisach prawa, gdyż decyzja z (...) r. orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej została doręczona stronie skarżącej. (Jak wynika z oświadczenia pełnomocnika strony postępowanie odwoławcze od tej decyzji nie zostało jeszcze zakończone).

Ponadto z powyższego przepisu wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33b O.p., stanowi jedynie przykładowe wyliczenie wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W celu ustalenia wystąpienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia, organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego.

Niewątpliwie postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczaniu jest odrębnym postępowaniem podatkowym Do postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - "Postępowanie podatkowe". Cechuje je jednak klika odrębności, które można uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach, w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Co równie istotne, wszczęcie tego postępowania nie wymaga wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zaś przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. (Por. wyrok NSA z 24 października 2014 r. II FSK2579/12 publ. cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie jednak decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać własne uzasadnienie zaistnienia przesłanek do wykorzystania tej instytucji prawnej, a powołanie się na okoliczności z postępowania wymiarowego powinno dotyczyć okoliczności ewidentnych lub udowodnionych. Zaskarżona decyzja takie uzasadnienie zawiera. W uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazano przyczyny, dla których organ ustanawia zabezpieczenie.

Organ wskazał, że Spółka trwale zaprzestała uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Posiada zaległości wobec: Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. tytułu zobowiązań podatkowych na łączną kwotę (...) zł oraz zaległości z tytułu kosztów egzekucyjnych na łączną kwotę (...) zł, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z tytułu składek: FUS - należność główna w kwocie (...) zł, FUZ - należność główna w kwocie (...) zł, FPiFGŚP - należność główna w kwocie (...) zł, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w Warszawie w kwocie należności głównej (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości (...) zł, Izby Celnej w Katowicach z tytułu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości (...) zł. Została postawiona w stan upadłości i ustał jej byt prawny, gdyż (...) r. Spółka została wykreślona z KRS.

Okoliczności te bez wątpienia uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania przez spółkę. Okoliczności te nie były kwestionowane w toku postępowania. Zatem niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 i art. 191 oraz art. 210 § O.p.

Ponadto wskazać przyjdzie, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma szczególny charakter i o jego skuteczności decyduje przed wszystkim szybkość jego przeprowadzenia. Dodatkowo, mimo iż postępowanie w przedmiocie zabezpieczania jest postępowaniem odrębnym to decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, tj. nie mają racji bytu bez postępowania głównego, w niniejszej sprawie - dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33b ust. 2 w związku z art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości Spółki nie obejmuje kosztów egzekucyjnych. Skoro decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej obejmuje zarówno zaległość podatkową, odsetki jak i koszty egzekucyjne, to zabezpieczenie wykonania tej decyzji dotyczy wszystkich tych należności. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej mówi wprawdzie jedynie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, niemniej jednak art. 33b Ordynacji podatkowej stanowi o "odpowiednim stosowaniu art. 33". Tym samym, z uwagi na specyfikę odpowiedzialności osoby trzeciej i jej zakres wynikający z art. 107 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że zabezpieczenie obejmuje też koszty egzekucyjne w wysokości określonej w decyzji orzekającej o odpowiedzialnośzci osoby trzeciej. Stanowisko takie zajął NSA w uzasadnieniu wyroku z 24 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2579/12 (publ.: cbois.nsa.gov.pl) i Sąd orzekający je w całości podziela.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.