III SA/Gl 298/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2568880

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2018 r. III SA/Gl 298/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Kandut.

Sędziowie WSA: Adam Nita (spr.), Barbara Orzepowska-Kyć.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowań podatkowych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z (...) r., nr (...), (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z (...) r., nr (...), (...). W tym orzeczeniu nieostatecznym Organ I instancji odmówił zawieszenia postępowań podatkowych wszczętych (...) r. wobec A Sp. z o.o. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką lub Skarżącym) postanowieniami z (...) r., nr (...) i nr (...). Przedmiotem wspomnianych procedur podatkowych było określenie wysokości zobowiązań podatkowych Podatnika w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W piśmie z (...) r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowań podatkowych wszczętych (...) r. - do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Uzasadniono to złożeniem zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., art. 299 § 1 i 2 k.k., art. 56 k.k.s. art. 271 k.k. oraz z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. W ocenie Podatnika, wspomniany czyn zabroniony polegał na tym, że A.G. występujący w imieniu Spółki B oraz jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą C; A. T. występujący w imieniu D Sp. z o.o., J. D. występujący w imieniu podmiotu czeskiego E s.r.o. oraz inne nieustalone osoby, działały w ramach grupy przestępczej. W tych okolicznościach urzeczywistniali oni zachowania mające znamiona prania brudnych pieniędzy oraz oszustwa podatkowego. Ponadto, świadomie wprowadzano Podatnika w błąd. Dotyczyło to okoliczności wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę D, pochodzenia towarów zamówionych przez Spółkę A od Spółki D oraz faktu dokonania zakupu przez Spółkę D towarów, które następnie zostały sprzedane pokrzywdzonej (Spółce), a także dokonania za nie zapłaty. W ten sposób doprowadzono Podatnika do przekonania, że transakcje zakwestionowane przez organ podatkowy miały swe odzwierciedlenie w księgach handlowych Spółki D. To zaś skutkowało zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego.

Z uwagi na fakt, że okoliczności wskazane w zawiadomieniu nie zostały wzięte pod uwagę w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, w jej przekonaniu konieczne stało się złożenie wniosku o zawieszenie postępowań podatkowych. Zdaniem Skarżącego, ustalenie odpowiedzialności wskazanych osób za wprowadzenie go w błąd i wyzyskanie tego stanu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej ma bowiem zasadnicze znaczenie dla istnienia i zakresu odpowiedzialności Spółki w postępowaniu podatkowym. Jako podstawę normatywną sformułowanego wniosku wskazano zaś art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wnosząc o zawieszenie postępowań podatkowych do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego.

W reakcji na ten wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia postępowań podatkowych. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się on na art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że organ podatkowy zawiesza postępowanie wówczas, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Tymczasem, w przekonaniu Organu I instancji, wspomniana przesłanka nie wystąpiła. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu postanowienia nieostatecznego wydanego w sprawie, pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania uwarunkowane jest rozstrzygnięciem kwestii, która - ze względu na jego przedmiot - należy do kompetencji innego organu niż ten przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał też, że istotny jest tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Jak podkreślił wspomniany organ, uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że wyjaśnienie tej kwestii jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nadmienił ponadto, że wynik postępowania karnego nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. W jego ocenie, postępowanie karne - mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową - nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług. Z tych względów, wspomniany organ podatkowy stwierdził, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym ma jedynie faktyczny charakter i nie dopatrzył się podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego.

W zażaleniu na nieostateczne postanowienie wydane w sprawie, Spółka wniosła o jego uchylenie oraz o orzeczenie zgodnie z wnioskiem Podatnika o zawieszenie postępowań. Jako alternatywny wniosek sformułowano zaś żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji.

W ocenie Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał przesłanek jakimi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Jak podkreślono, wnioskując o zawieszenie postępowań podatkowych, Podatnik miał na uwadze to, że organy ścigania mają większe możliwości uzyskania materiałów pozwalających w sposób obiektywny potwierdzić, że nie brał on udziału w sposób świadomy w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ administracja podatkowa nie ma takich uprawnień, jak organy ścigania. Zdaniem Skarżącego, z tych właśnie względów wynik postępowania karnego stanowi zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie warunkuje - jak to ujęto - podstawę, fakt i rozmiar odpowiedzialności podatkowej.

Organ II instancji nie zgodził się z tym zapatrywaniem i - jak wiadomo - utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W jego przekonaniu, wynik postępowania karnego nie jest zagadnieniem wstępnym, determinującym treść rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu podatkowego, prowadzącego dane postępowanie. Kwestia odpowiedzialności kontrahentów podatnika za przestępstwa popełnione w związku z transakcjami dokonanymi z podatnikiem dotyczy zaś określonych okoliczności stanu faktycznego, a nie konkretnej spornej kwestii prawnej, związanej z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego, okoliczności ustalone w postępowaniu karnym, nie będąc zagadnieniem wstępnym dla sprawy podatkowej, mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy formułuje własne oceny i wnioski co do zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji, bada on skutki zaistniałych zdarzeń na gruncie prawa podatkowego. Wynika to z autonomii postępowania podatkowego, a także różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego. Jak podkreślono w uzasadnieniu ostatecznego postanowienia wydanego w sprawie, z mocy przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są zobowiązane podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ponadto, działając z urzędu, powinny one ustalić stan faktyczny sprawy, tj. ocenić, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody są potrzebne dla udokumentowania tych faktów.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem niewskazania przez Organ I instancji przesłanek, jakimi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono bowiem, że postępowanie zawiesza się wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, wydanie decyzji nie będzie możliwe. Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie przesłanka taka nie wystąpiła, ponieważ związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu karnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji. Jednocześnie, Podatnik wystąpił o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1)

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 - zwana dalej O.p.). W przekonaniu Skarżącego polegało ono na braku wyczerpującego rozpatrzeniu materiału dowodowego, a w szczególności nieuwzględnieniu tego, że postępowanie podatkowe znalazło się na etapie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji podatkowej, co - w przypadku wydania niekorzystnej decyzji podatkowej przy braku zawieszenia postępowania podatkowego - niweczyłoby możliwość uwzględnienia ustaleń i wyniku postępowania karnego przy odpowiedzialności podatkowej Skarżącego;

2)

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie karne prowadzone w kierunku rozstrzygnięcia, czy działanie Skarżącego oceniane przez organ, jest wynikiem popełnienia czynu zabronionego czy też wprowadzenia go w błąd albo wyzyskania błędu nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego przepisu;

3)

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego, jakim jest ustalenie, w ramach prowadzonego śledztwa, czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym i w konsekwencji - odmowę zawieszenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe, gdyż narusza przepisy prawa procesowego. W ocenie Skarżącego, stanowi naruszenie zasady praworządności pomijanie możliwości ustalenia okoliczności, których w postępowaniu podatkowym nie zbadano, w sytuacji gdy mogą one zostać ustalone w ramach postępowania wszczętego przez inny organ. Jak podkreślił Podatnik, okoliczności stwierdzone w postępowaniu karnym, a dotyczące zakresu przebiegu transakcji oraz towarzyszących jej zdarzeń i karnoprawna ocena tych okoliczności musi stanowić podstawę do kształtowania decyzji podatkowej.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem Organu odwoławczego, że ustalenia postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W jego ocenie, argumentacja przywołana w zaskarżonym postanowieniu zmierza do wykazania, że Spółka, wnosząc o zawieszenie postępowania podatkowego wskazywała wyłącznie na fakt niepoczynienia ustaleń faktycznych, które same w sobie nie stanowią zagadnienia wstępnego. Zdaniem Podatnika, choć wskazywał on na istotne znaczenie ustaleń faktycznych, to jednak nie jako elementu samoistnego, który miałby przesądzić o jego odpowiedzialności podatkowej. Artykułował je natomiast jako element, który ma posłużyć do stwierdzenia popełnienia czynu zabronionego przez inne osoby niż Skarżący. W wyniku tego nagannego zachowania osób trzecich Podatnik stał się ofiarą oszustwa, które doprowadziło do nieprawidłowego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Tym samym, w jego ocenie, zagadnienie wstępne nie miałoby dotyczyć ustalenia przebiegu zdarzeń, a ustalenia bądź wykluczenia zawinienia Skarżącego. Wobec tego podkreślił on, że trudno twierdzić, iż kwestia odpowiedzialności podatkowej oraz problem zawinienia nie mają związku bezpośredniego.

Wreszcie, Strona nie zgodziła się z oceną Organu odwoławczego, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego.

Odpowiadając na te zarzuty, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje zapatrywanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powtórzył argumenty zawarte w ostatecznym postanowieniu wydanym w sprawie. W związku z tym wskazał on, że postępowanie karne prowadzone w kierunku rozstrzygnięcia, czy działanie Spółki jest wynikiem popełnienia czynu zabronionego, czy też wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu, nie stanowi zagadnienia wstępnego. Dzieje się tak, gdyż dotyczy ono określonych okoliczności stanu faktycznego, a nie konkretnej spornej kwestii prawnej związanej z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego właśnie, w przekonaniu Organu II instancji, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Z kolei, polemizując z tezą, że doszło do obrazy art. 187 § 1O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na okoliczność, iż organy podatkowe są uprawnione do ustalania stanu faktycznego sprawy we własnym zakresie, z zachowaniem reguł ustanowionych w Ordynacji podatkowej. Na koniec podniesiono zaś, że aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza słuszność stanowiska zajętego w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Okolicznością sporną w przedmiotowej sprawie było to, czy trwające postępowanie karne i ustalenia, które mogą zostać poczynione w trakcie tej procedury mogą być klasyfikowane jako okoliczność wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 Op. W przepisie tym ukształtowano obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego. Do jej zaistnienia dochodzi w sytuacji, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W przekonaniu Skarżącego, złożenie przez niego zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa uzasadnia takie wstrzymanie toku postępowania podatkowego. Ustalenie odpowiedzialności osób wskazanych w zawiadomieniu za wprowadzenie go w błąd i wyzyskanie tego stanu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej ma bowiem zasadnicze znaczenie dla - jak to ujęto - istnienia i zakresu odpowiedzialności Spółki w postępowaniu podatkowym.

Z kolei Organ II instancji, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazywał na odmienne cele postępowania podatkowego oraz karnego. W związku z tym, nie upatrywał on w rozstrzygnięciu sprawy karnej materii, która byłaby zagadnieniem determinującym taką, a nie inna treść orzeczenia zapadającego w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał na to, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym mogą być wykorzystane także przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej.

Należy zgodzić się z zapatrywaniem Organu odwoławczego. Istotą zawieszenia postępowania podatkowego jest to, że wstrzymuje się jego tok z tego powodu, że prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Jednocześnie jednak, przeszkody stojące na przeszkodzie tokowi postępowania są przejściowe i możliwe do usunięcia. Do czasu ich przezwyciężenia postępowanie podatkowe podlega więc wstrzymaniu.

Analizując przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 Op. należy zauważyć, że wskazana tam okoliczność uzasadnia wstrzymanie toku postępowania podatkowego w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, rozpatrywanego czy to przez inny organ, czy to przez sąd. Tym samym, organ podatkowy jest zobligowany do wstrzymania toku postępowania podatkowego w przypadku, gdy w czasie jego trwania pojawi się konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w sprawie. Jednocześnie jednak, wspomniana przeszkoda nie może być usunięta przez organ podatkowy, ponieważ nie należy do jego kognicji. Dlatego właśnie, w takiej sytuacji organ podatkowy jest zobowiązany zawiesić postępowanie po to, aby kompetentny organ lub sąd orzekł co do problemu, który nie może być przełamany własnym orzeczeniem organu podatkowego. W konsekwencji, zawieszając postępowanie podatkowe, organ podatkowy wzywa stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego (chyba, że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie). Jeżeli zaś, pomimo wezwania organu podatkowego, w zakreślonym terminie nie zwróciła się ona do właściwego organu lub sądu, do zwrócenia się o orzeczenie w kwestii wstępnej ujawniającej się w sprawie legitymowany staje się organ podatkowy (por. art. 203 § 1 i 2 O.p.).

W przekonaniu Sądu, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie brak jest przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 Op. Dzieje się tak, ponieważ kwestia wprowadzenie Podatnika w błąd przez jego kontrahentów i wyzyskanie tego stanu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej rzutuje na ocenę przez organ podatkowy kwestii dobrej wiary Skarżącego. Od ustalenia, czy wspomniany podmiot nie wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszustwo podatkowe zależy bowiem zachowanie przez niego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Ustalenie tej okoliczności ponad wszelką wątpliwość należy zaś do kompetencji organów podatkowych ustalających treść stanu faktycznego urzeczywistnionego przez podmiot obowiązany z tytułu podatku i odnoszących go do treści normy podatkowoprawnej, zawartej w ustawie podatkowej. Tym samym, brak jest podstaw do wspierania się przez administrację podatkową orzeczeniem czy to organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, czy to sądu karnego.

W tym kontekście, nie ma znaczenia przekonanie Spółki co do tego, że w postępowaniu karnym okoliczności budzące jego zastrzeżenia zostaną zbadane lepiej niż w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim należy zauważyć, że postępowanie karne nie jest wzmocnieniem (wsparciem) dla postępowania podatkowego. Obydwie te procedury służą bowiem różnym celom. W postępowaniu karnym ustala się te okoliczności, które są istotne dla ukarania lub uniewinnienia danej osoby, względnie umorzenia postępowania lub warunkowego umorzenia postępowania. Tym samym, jego determinantą są prawne dyrektywy wymiaru kary, a także umorzenia postępowania lub jego warunkowego umorzenia.

Tymczasem, punktem odniesienia dla postępowania podatkowego jest treść podatkowego stanu faktycznego, zrealizowanego przez podatnika. Tym samym, wszelkie okoliczności determinujące odpowiedzialność karną, a także rezygnację z jej nałożenia, czy warunkowe umorzenie postępowania nie mają bezpośredniego wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Nie są one bowiem elementem podatkowego stanu faktycznego, zdefiniowanego w treści ustawy podatkowej (por. art. 217 Konstytucji RP).

Należy zauważyć, że fakty ustalone w postępowaniu karnym mają znaczenie dowodowe w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w judykaturze nie ma wątpliwości co do tego, że o zagadnieniu wstępnym, uzasadniającym zawieszenie postępowania nie można mówić w sytuacji, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd - por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Warszawa 2017, s. 1016 oraz powoływane tam orzecznictwo. Tym samym, Organ II instancji (a także Naczelnik Urzędu Skarbowego) trafnie przyjęli, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym mogą być wykorzystane przez organy podatkowe, formułujące rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej. Sama perspektywa czynienia takich ustaleń w procedurze podatkowej nie stanowi jednak kwestii prejudycjalnej, stanowiącej przesłankę do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op.

Tym samym, nie znalazł potwierdzenia żaden z trzech zarzutów podniesionych przez Spółkę w jej piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę także wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, skarga musiała zostać oddalona. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.