Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2158901

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 24 października 2016 r.
III SA/Gl 222/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.).

Sędziowie WSA: Barbara Brandys-Kmiecik, Barbara Orzepowska-Kyć.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej określanej op) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] r. nr [...]określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł);

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł);

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł);

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł);

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł);

oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa VAT) kwotę podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur VAT;

- w [...] r. w kwocie [...]zł;

- we [...]r. w kwocie [...]zł,

- w [...]r. w kwocie [...]zł;

- w [...]r. w kwocie [...]zł,

oraz nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za v r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł);

- za [...] r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł);

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł);

- za [...]r. w kwocie [...]r. zł (wg deklaracji [...]zł);

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za [...]r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł);

oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur VAT;

- w [...]r. w kwocie [...]zł,

- w [...]r. w kwocie [...]zł,

- w [...] r. w kwocie [...] zł,

- w [...]r. w kwocie [...]zł,

- w [...]r. w kwocie [...]zł,

- w [...]r. w kwocie [...]zł,

- w [...]r. w kwocie [...].

Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej Spółki "A" w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za kolejne miesiące [...] i [...]r. wykonał zlecone mu zadanie.

Przeprowadzona kontrola wykazała, że Spółka "A":

- odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" G. Z. z siedzibą w K. (od [...] do v r.) oraz PHU "C" A. S. z siedzibą w N. (od [...] r. do [...]r.) z tytułu nabycie prętów żebrowanych, walcówki, blachy, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

- wykazała obrót i podatek należny z faktur wystawionych na rzecz "D" SA z siedziba w K. (w [...]r.), "E" Sp. z o.o. z siedzibą w S. ([...],[...]r. oraz [...] do [...]r.), Firmy Produkcyjno-Handlowej "F" P. R. z siedzibą w K. ([...]r. oraz od [...] do [...]r.), "G" Sp. z o.o. z siedzibą w K. ([...],[...]r.), które nie odzwierciedlają faktycznych czynności opodatkowanych. W konsekwencji poczynionych ustaleń, a w szczególności analizy dowodów źródłowych, ewidencji nabyć i dostaw, konfrontacji z zeznaniami świadków, czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki "A" organ wydał wskazane wyżej decyzje z [...] r.

Decyzje te zostały zaskarżone, gdyż w ocenie podatnika zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 120, art. 123, art. 187, art. 191, art. 193 i art. 212 op) oraz materialnego (art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 108 ustawy VAT), na podstawie błędnej oceny dokonanych ustaleń dowodowych. Towar sprzedawany był zawsze po cenie wyższej niż cena zakupu i nie wykazano powiązań Spółki z A. S., który miał prowadzić papierowe transakcje, jak i rzeczywiste. Odwołanie się do zeznań J. J. jest niewystarczające do przyjęcia, że Spółka uczestniczyła w obrocie pozornym towaru. Tym bardziej, że 75% dostaw od G. Z. było do magazynów Spółki, podobnie jak 70% dostaw od A. S.. Również okoliczności transakcji nie wskazywały na obrót karuzelowy i działanie w celu oszukańczym.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania i zaskarżone decyzje objęte jednym postepowaniem odwoławczym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją z [...] r.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie wskazał, że w roku [...] i [...] Spółka prowadziła działalność gospodarczą w kraju i poza granicami w zakresie obrotu wyrobami ze stali (pręty żebrowane, walcówka, blacha), drobnymi wyrobami metalowymi, maszynami i urządzeniami, żywnością (warzywami i mięsem), papierem i opakowaniami. Dysponowała magazynem do przechowywania stali w D. (hala produkcyjna z żurawiem i wózkiem widłowym) i awaryjnie magazynem w G. wynajmowanym od firmy "H" Sp. z o.o. Zgodnie z ustaleniami organu w [...] r. Spółka rozliczyła [...] faktury zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (nabycie wyrobów ze stali od firmy "B" i PUH "C") oraz wystawiła [...] faktur dostawy stali dla "D" SA, "E" i firmy "F", których nie dokonała. Towary kupowane od firmy A. S. miały być dostarczane jego transportem bezpośrednio do odbiorcy Spółki "A". Płatności były regulowane przelewem a skarżąca nie dysponowała certyfikatami jakościowym kupowanych wyrobów. Przeprowadzone postępowanie kontrolne u G. Z. za okres od [...] do [...] r. zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r. określających na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku VAT za [...],[...],[...] i [...] r. w kwotach wynikających z wystawionych faktur sprzedaży, w tym na rzecz Spółki "A". Firma "B" deklaracje podatkowe zaczęła składać od [...] r. (informacja Naczelnika I Urzędu skarbowego w K.), a towar kupowała od firmy "C", a ta od Spółki "I" (K. W.). Postępowanie prowadzone w stosunku do A. S. zakończyło się wydaniem decyzji określającej za kolejne miesiące [...] r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT (decyzje Dyrektora UKS w O.). Organy kontrolne i podatkowe korzystały również z dowodów pozyskanych w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] oraz postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do kontrahentów A. S. - "C". Z ustaleń tych wynika, że firma "F" była również powiązana z G. Z., który umocował do działania pod jej szyldem Z. S., którego miejsce pobytu nie jest znane. M. J., zatrudniona w firmie "B" zeznała, że nie wie, kto nią zarządzał, faktury drukowała na polecenie Z.. Ustalono również, że w pierwszym półroczu [...] r. firma "B" handlowała faktycznie tylko rybami mrożonymi. Natomiast z decyzji Dyrektora UKS w G. z [...] r. wydanej w stosunku do Spółki "I" wynika, że czynności nabycia dokumentowane w drugim półroczu [...] r. dla i od Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie czynności pozorne, których celem było ukrycie rzeczywistego przebiegu transakcji, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie są zgodne ze stanem rzeczywistym.

Organ podkreślił, że Spółka "A" nie przedłożyła w toku postepowania dokumentów potwierdzających rozchód magazynowy spornych towarów ani ich transportu. Okazane trzy dokumenty CMR z [...] i [...] r. uznano, że nierzetelne z racji zawartych w nich zapisów. Organ uznał, ze w kontaktach z tą firmą skarżąca nie dopełniła należytej staranności kupieckiej. Podobnie ocenił współprace z firmą "C" A. S., który był organizatorem karuzeli podatkowej w zakresie obrotu stalą. Współdziałał w tym zakresie z firmami "J", Spółka "I", Spółka "K", firmą "L" A. C., "M" "N" czy firmą "O" M. D.. Organ przywołał zeznania J. J. ("C"), który od [...] r. porządkował księgowość firmy i stwierdził, że większość transakcji w tym roku była fikcyjna. Tożsame zeznania złożyła D. P. (uprzednio "P") zatrudniona w firmie "C" od [...] r. a później prezes "M" "N" Sp. z o.o., która zajmowała się płatnościami. Nie posiadała wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru ale wyjaśniła, że firma korzystała z usług transportowych firmy K. P., a czasem Spółka "A" podstawiała swój transport. Natomiast A. S. wyjaśnił, że dokonywał fikcyjnych zakupów wyrobów stalowych od podmiotów powiązanych z nim osobowo lub towarzysko, które następnie sprzedawał bezpośrednio lub poprzez firmę "B" na rzecz min. "A". Proceder polegał na obrocie tym samym towarem aż do momentu, kiedy należało go wymienić na nowy ze względu na korozję (t. 22 k 4187-4219). W obrocie karuzelowym współpracował z M. S., K. W. i K.P. a wykorzystywał firmy powiązane jak: "R", "C", "I", "K", "M", "J", "S", "T", "U". Zamierzeniem obrotu wyrobami stalowymi było wyłudzanie podatku VAT a nie dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy. Większość firm nie widziała towaru, obieg dokumentacji magazynowej był fikcyjny, nie podpisywali dokumentów przewozowych, nie widzieli atestów, których nie było lub były fałszowane (zeznania I. W., A. K., A. D.) a wartość stali była zaniżona. Faktury zakupu były dostosowywane do obrotu, faktur sprzedaży, podmieniane, zmieniane, dopasowywane do przelewów pieniędzy (A. J.). Fikcyjność transakcji potwierdziły również zeznania To "A" za P., H. S., którzy opisali przebieg jego transportu (brak rozładunku u odbiorcy, zmiany tras, zmiana odbiorcy).

Organ podkreślił również, że obrót karuzelowy wyrobami stalowymi, których nabywcą lub odbiorcą była skarżąca znajduje potwierdzenie w decyzjach wydanych przez organy podatkowe w stosunku do innych uczestników łańcucha obrotu tymi wyrobami, jak "J" Sp. z o.o. (Dyrektor UKS w O., decyzja z [...] r.), "K" Sp. z o.o. (Dyrektor UKS w G., decyzja z [...] r.), "I" sp. z o.o. (Dyrektor UKS w G., decyzja z [...] r.), A. S. (Dyrektor UKS w O., decyzja z [...] r.).

Stąd organ uznał, że faktury wystawione przez PHU "C" A. S. i "B" G. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pozorują działalność gospodarczą a ich celem było wyłudzenie podatku VAT i na podstawie art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT odmówił skarżącej ujęcia w rozliczeniu faktur wystawionych przez te firmy.

Podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka "A" mogła mieć świadomość uczestniczenia w obrocie karuzelowym ze względu na okoliczności towarzyszące transakcjom z tymi firmami. Kontakt wyłącznie telefoniczny lub e-mailowy, bardzo szybki obrót towarami, brak możliwości dysponowania towarem, atrakcyjna cena. Ponadto skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających fizyczny odbiór towaru w magazynie lub odbiorcy w przypadku tranzytu (na zamówieniach brak danych kierowcy i nr pojazdu), brak certyfikatów, atestów, co świadczy o braku należytej staranności w realizacji spornych transakcji.

Powyższe ustalenia znalazły odbicie w rozliczeniu podatku należnego w związku z transakcjami pozornymi do firm "D" SA, "E", "G" i FPH "F" P. R.. Śledząc drogę dostawy prętów żebrowanych, [...] transakcje w okresie od [...] do [...] r. organ wykazał, że towar pierwotnie został sprzedany przez firmę "C" za [...] zł/t i dostarczony do tej firmy w cenie [...] zł/t, co potwierdza pozorność transakcji i udział w karuzeli podatkowej. Podobne ustalenia dotyczą transakcji sprzedaży do pozostałych firm, co zostało szczegółowo opisane na k. 27-36 zaskarżonej decyzji). Dodatkowo płatności firmy "F" uregulowała firma "W", a towar będący przedmiotem obrotu zmienia parametry. Nadto P. R. był właścicielem firmy "F" i prezesem Spółki "W" a daty transakcji kolejnych, realizowane jednym transportem były rozliczane fakturami o dużej rozbieżności czasowej, np. [...] i [...].

W konsekwencji organ uznał, że transakcje z tymi firmami były pozorne a tym samym faktury wystawione przez skarżącą nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i nie mogą być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy. Uznał, że podatek VAT wykazanych w tych fakturach w [...],[...],[...] i [...] r. oraz os [...] do [...], w [...] i [...] podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży, w których uczestniczyła skarżąca w całym kontrolowanym okresie stanowiły nadużycie prawa podatkowego, czego przy dochowaniu należytej staranności winna mieć świadomość. Fakt pozostawania na rynku od [...] r. stanowi dodatkowy element, wskazujący na duże doświadczenie w obrocie stalom i znajomość realiów tego rynku.

W przypadku Spółki "A", jej rola w łańcuchu karuzelowym, było pośredniczenie pomiędzy znikającym podatnikiem lub innym buforem a podmiotami czerpiącymi bezpośrednie korzyści. Naliczała niewielką marżę ale nie ponosiła ryzyka handlowego w zakresie zbycia towaru. Z góry miała zapewniony zbyt na zakupiony towar, bez ponoszenia kosztów transportu. Nadto sama Spółka nie wyklucza, że mogła uczestniczyć, chociaż nieświadomie w obrocie karuzelowy. W jej ocenie nie można jej jednak zarzucić braku należytej staranności kupieckiej w prowadzeniu działalności gospodarczej i weryfikowaniu kontrahentów. Dysponowała dokumentami potwierdzającymi działalność firmy "B" czy "C" (zaświadczenie, REGON, rejestracja podatnika VAT), ale zdaniem organu nie posiadała wiedzy o tych firmach jako dostawców stali. Nie byli to stali kontrahenci, ani też jednorazowi dla małych transakcji, transakcje zakupu pokrywały się z zamówieniami, nie miała kontaktu z ich właścicielami, nie widziała towaru, nie żądała certyfikatów, potwierdzenia dostawy towarów. Sam fakt rozliczeń przez konto bankowe nie jest dostatecznym zapewnieniem rzetelności kontrahenta, zwłaszcza, gdy płatność wpływ z innego konta niż nabywcy, towar z jednej firmy stanowi 75% dostaw i jest po cenach niższych niż stosowane na rynku.

Organ podkreślił, że nie zakwestionował wszystkich transakcji, których stronami była skarżąca i Spółka "C", ale tylko te w których wyroby stalowe wyszły z firmy "C" i do niej wróciły. Ponadto w łańcuchu tych podmiotów uczestniczyły takie firmy jak "I", "K", "J" - wobec, których wydano decyzje podatkowe w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a także "M" "N", "L" A. C., "O" M. D. wskazane jako podmioty powiązane z A. S..

Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji, art. 120 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op oraz art. 7 ust. 8 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji nie zebrał materiału dowodowego, który pozwalałby bezstronnie dokonać oceny, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Zaprzeczyła aby wiedziała o działaniach przestępczych A. S., kontakt telefoniczny lub e-mailowy jest obecnie powszechny, podobnie jak szybki obrót towarem. Podkreślił, że nie musi fizycznie dysponować towarem aby go sprzedać, a ceny wskazane przez organ z polskiej Unii Dystrybutorów Stali są cenami średnimi na rynku, co nie oznacza, że ceny nabycia wyrobów stalowych przez skarżącą były zaniżone. Nie zgodziła się też z oceną, że dokumentacja magazynowa była niepełna i nie potwierdzała przyjęcia towaru do magazynu. Spółka była typowym pośrednikiem w sprzedaży stali nie musiała wiec fizycznie nim dysponować, a dla niej najistotniejsze było otrzymanie zapłaty za towar. Organ nie wykazał również powiązań skarżącej z A. S. ani też nie została wskazana w opinii biegłego dotyczącej karuzeli VAT zorganizowanej przez A. S. Nadto w roku [...] wiedza podatników o karuzeli podatkowej była znikoma w porównaniu do czasów kontroli organów. Skarżąca swoje zarzuty podtrzymała w piśmie z [...] r.

W odpowiedzi na skargę oraz piśmie z [...] r. organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację. Odniósł się szczegółowo do każdego z podniesionych zarzutów.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za rok [...], który upływał [...] r. Z akt sprawy wynika, że termin ten uległ zawieszeniu z dniem [...] r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, gdyż organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie o przestępstwo skarbowe obejmujące zobowiązania w podatku VAT za rok [...] i [...], o czym podatnik został powiadomiony pismem z [...] r. w trybie art. 70c op. Stąd doręczenie decyzji organu odwoławczego w dniu [...] r. nie narusza prawa.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że koncentrują się one na braku wykazania przez organy podatkowe braku dopełnienia obowiązku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej a w szczególności weryfikacji spornych kontrahentów i prowadzonych z nimi transakcji. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że rozliczane przez nią sporne transakcje były nierzeczywiste (pozorne), bez celu gospodarczego i miała tego świadomość. Takie sformułowanie zarzutów dowodzi, że strona w istocie nie neguje poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dowodowych ale nie zgadza się z ich oceną, która okazała się dla niej niekorzystna. Wskazuje w istocie na przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów czy naruszenie zasady logiki w procesie oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowią własne czynności kontrolne organu, czynności dowodowe oraz dowody pozyskane w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych czy postępowań karnych prowadzonych przez wskazane jednostki prokuratury. W szczególności wskazać należy, że organ podatkowy posiłkował się materiałami z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjna w K., sygn. akt V Ds. [...], [...] czy Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] oraz Dyrektora UKS w G., O. i R..

Nie jest też sporne, że w postępowaniu podatkowym organy mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 op, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op, których naruszenia skarżąca się dopatrzyła, ale tylko w zakresie dobrej wiary. Podniosła bowiem zarzut przypisania skarżącej obowiązków w tym zakresie, które nie wynikają z przepisów prawa, braku prawidłowego rozumienia transakcji pośrednictwa czy oceny zeznań świadków odnoszących się do łańcucha transakcji fikcyjnych (J. J.) czy tez powtórnego przesłuchania wskazanych osób dla potrzeb wyłącznie kontrolowanego postępowania i udziału skarżącej w karuzeli.

Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 op powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji warunki te spełniły. Decyzja organu I i II instancji szeroko opisuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę. Rozważania organów podatkowych skupiły się na wykazanie rzeczywistej drogi towarów, których nabycie zostało zakwestionowane a stanowiły pozorny obrót gospodarczy lub potwierdzały czynności, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Z kolei te rozważania doprowadziły organy podatkowe do wniosku, iż skarżąca, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami od firmy "B" i PHU "C", zaś ta konstatacja skłoniła organy do rozważenia drugiej kwestii, a mianowicie do oceny poprawności, realności dostaw do spółki "D", "E", "G"czy firmy "F" towarów, którymi skarżąca faktycznie, w ocenie organów nie dysponowała w sensie ekonomicznym.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

Zatem na tle art. 86 ust. 1 ustawy VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 .06.2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika. Zasadniczo nie może być ograniczane ale może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 "X" i "Y"; pkt 68 wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 "Z" i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 "AA", dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 "B" oraz P. D. (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa". Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

TSUE w swoich orzeczeniach zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań przez podatnika korzystającego z odliczenia, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie. Po ich podjęciu może domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać by podatnik badał okoliczności, które podlegają kontroli tych organów, a to czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Takich wymagań w kontrolowanej sprawie organ nie wymagał. Wskazał tylko, że fakt zarejestrowania dostawcy i zapłata za towar nie są działaniami wystarczającymi dla przyjęcia, że kontrahent jest rzetelny, zwłaszcza gdy współpracuje się z nim przez kilka miesięcy w kilkudziesięciu czy kilkunastu transakcjach obejmujących 75% dostaw.

W kontekście należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Nie są to jednak czynności wskazane wyżej i nie przez ich wykazanie organ podatkowy wykazywał skarżącej brak dobrej wiary i należytej staranności w działaniu.

Organy nie kwestionowały faktu, że skarżąc w kontrolowanym okresie zajmowała się głownie handlem hurtowym wyrobami ze stali, papierem i produktami papierowymi, tworzywem sztucznym, artykułami spożywczymi oraz projektowaniem i produkcją agregatów sprężarkowych dla górnictwa, jak również serwisowaniem tych urządzeń. Prowadziła transakcje w kraju i na terenie UE.

Należy też zgodzić się z organem, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika są: brak wylegitymowania kontrahenta, odformalizowanie i szybkość transakcji, brak ofert, korespondencji, brak dokumentacji magazynowej i rozliczeń transportowych, zbyt daleko idąca ufność we współpracy, oferowanie towaru poza podstawowym profilem działalności, brak znajomości źródła jego pochodzenia i możliwości wykorzystania, towar podwyższonego ryzyka (złom, paliwo), brak umiejętności opisania przebiegu transakcji, płatność gotówką, wielość dostaw tranzytowych od jednego dostawcy. W kontrolowanej sprawie wystąpiły prawie wszystkie powyższe elementy;

Nie ma też wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustalenia faktycznych.

Sąd nie uznał zasadności zarzutu naruszenia zasady obiektywnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną dokonanych ustaleń faktycznych organu podatkowego nie jest tożsamy z faktem, że ocena ta jest nieprawidłowa bądź też, że prowadzone przez organ podatkowy postępowanie jest wadliwe.

Przyjmuje się, iż organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w przedmiotowej sprawie dokonano oceny znaczenia poszczególnych dowodów i uznano, iż okoliczności stwierdzone tymi dowodami stanowią logiczną całość i wzajemnie się ze sobą korelują. Organy obu instancji szeroko opisały w wydanych decyzjach przeprowadzone czynności dowodowe oraz dowody na których oparły swoje rozstrzygnięcia, w tym decyzje organów podatkowych czy ustalenia z postępowań karnych. Wskazały zeznania konkretnych świadków oraz wynikające z nich wnioski. Wyjaśniły też, którym dowodom dały wiarę a które w ich ocenie pozostają w sprzeczności z innymi ustaleniami dowodowymi, co czyni je niewiarygodnymi.

Zastosowanie konsekwencji prawnych wynikających z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT było wynikiem poczynionych w sprawie ustaleń, z których wynikało, iż Strona wystawiła na rzecz spółki "D" SA, "E" Sp. z o.o. "G"czy firmy "F" P. R., i wprowadziła do obrotu, faktury które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołany przepis jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę zachowania się podatnika. Dla oceny zasadności zastosowania powyższego przepisu bez znaczenia pozostaje to, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu, czy też niepewności co do zaistnienia obowiązku podatkowego. Treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z 1/ treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. Id VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku obowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Również orzecznictwo TSUE podkreśla szczególny i restrykcyjny charakter powyższych przepisów wskazując, iż ich celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (sprawa C-141/96 z 17 września 1997 r.) oraz wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (sprawa C-427/98 z 15 października 2002 r.).

Konkludując należy stwierdzić, że poczynione ustalenia i ich ocena w sposób jednoznaczny wskazują, że odnośnie badanych transakcji Spółka "A" nie tylko nie dopełniła wzorca należytej staranności kupieckiej ale powinna podejrzewać, że uczestniczyła w oszukańczych transakcjach karuzelowych. Towar będący przedmiotem transakcji opisanych na fakturach nie odpowiadał rzeczywistemu, służył jedynie pozorowaniu działalności, nie był kontrolowany mimo szczegółowych parametrów opisanych na fakturze, które winny potwierdzać atesty czy specyfikacje. W istocie towar w obrocie nie posiadał atestów lub były sfałszowane i nie odpowiadał jakości wynikającej z zamówienia i opisanej na fakturze. Wychodził i wracał do firmy "C" A. S., jako towar różny i to po cenie wyższej niż cena sprzedaży. Nie została tym samym naruszona zasada neutralności podatku VAT. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający dla wykazania stronie skarżącej baraku należytej staranności i obalenia działania w dobrej wierze, przy braku okoliczności, które winny wzbudzić uzasadnione podejrzenie uczestniczenia w oszustwie, jak chociażby rodzaj kupowanego towaru, lustrzane odbicie zamówień, brak usług transportowych, pośredniczenie w dostawach. Nie bez znaczenia pozostaje też brak należytej staranności skarżącej w roku 2009, co potwierdziła wyrok WSa w Gliwicach z2 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GL 1652/15 czy przykładowo wyrok wydany w sprawie innego uczestnika karuzeli podatkowej, J. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PHU "CC", sygn. akt III SA/GL 136/15.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ppsa. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.