Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 989112

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 16 sierpnia 2011 r.
III SA/Gl 2166/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Wujek.

Sędziowie WSA: Marzanna Sałuda, Małgorzata Herman (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przed ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawie prawa podatkowego - podatku akcyzowego

1.

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2.

stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku,

3.

zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę (...) zł (słownie: (...) złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Wnioskiem z 1 marca 2010 r. "A" Sp. z o.o. w D. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 13, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE L 03. 283.51), prezentując stanowisko, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem DI 26 NACE podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, zwolnieniu nie podlega energia elektryczna zużywana do celów niezwiązanych z produkcją tj. administracyjnych jak na przykład obsługi biura, Spółce przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot kwoty akcyzy zawartej w cenie nabytej energii elektrycznej i zużytej we wskazanych procesach, właściwym do rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot akcyzy zapłaconej w cenie energii jest Naczelnik Urzędu Celnego w W., ponieważ zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych według art. 2 ust. 4 pkt b łącznik piąty Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51) podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem, niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do procesów mineralogicznych.

"Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Kod DI 26 nomenklatury NACE wymienia między innymi takie procesy jak:

-

produkcja szkła płaskiego,

-

kształtowanie i obróbka szkła płaskiego,

a działalność prowadzona przez Spółkę mieści się w ramach tego kodu NACE.

W dniu (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr (...) uznając stanowisko strony za nieprawidłowe.

Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą "A" Sp. z o.o. w D. odebrała w dniu (...) r.

Następnie pismem z (...) r. strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie:

-

art. 13, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym;

-

art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym;

-

art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Odpowiadając na te zarzuty pismem z (...) r. nr (...) organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z (...) r.

Wskazana interpretacja indywidualna została zaskarżona skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

-

art. 13, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym;

-

art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym;

-

art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Według art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z kolei, art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Mając na uwadze tę regulację prawną należy rozważyć, czy ostateczna interpretacja przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów została wydana po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie, czy też jest to jedynie akt tylko z pozoru będący interpretacją tj. taki, który został wydany poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym w sprawie.

Według art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z kolei, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 806 i 813).

Z kolei, art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja podatkowa jest nieważna z przyczyn określonych w tych przepisach.

Skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w tej sprawie nastąpiło wobec naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a-14p).

Według regulacji prawnej zawartej w tym rozdziale, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy wymienione w art. 14h, w tym art. 165a Ordynacji podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie trzymiesięcznym uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Należy przypomnieć, że według art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Z kolei ww. art. 165a stanowi o tym, że gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Według art. 14b Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zostaje wszczęte na pisemny wniosek zainteresowanego, czyli w rozumieniu art. 165a strony. O tym kto jest stroną w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stanowi zatem poprzez bezpośrednie stosowanie przepisu art. 165a w sprawie o wydanie interpretacji - art. 133 § 1 tej ustawy, według którego stroną jest osoba, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie interpretacji indywidualnej art. 135 Ordynacji podatkowej mówi o tym, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Omawiana regulacja prawna stanowi zatem o tym, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania interpretacji indywidualnej koniecznym jest, aby wniosek o jej wydanie złożył podmiot zainteresowany, którym może być tylko i wyłącznie strona w rozumieniu wskazanych już przepisów.

Osobą, która z uwagi na swój interes prawny może żądać wydania interpretacji indywidualnej jest między innymi podatnik, który składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W ramach interesu prawnego podatnika mieści się nabyta na skutek uzyskania interpretacji gwarancja, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. W ramach tego interesu mieści się również uzyskana w trybie art. 14o Ordynacji podatkowej tzw. milcząca interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, w sytuacji kiedy Minister Finansów nie wyda interpretacji w terminie trzymiesięcznym.

Z tych przepisów wynika zatem, że wnioskodawca zużywający energię elektryczną w procesach mineralogicznych może pytać tylko o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawnopodatkową swojego kontrahenta - zarejestrowanego podatnika podatku akcyzowego, w tym wypadku podmiotu posiadającego koncesję na przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym), który podatek akcyzowy uiścił.

Skoro "A" Sp. z o.o. w D. nie był i nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jedynie odbiorcą końcowym energii elektrycznej nabytej i nabywanej od dystrybutora (redystrybutora), od której została zapłacona akcyza, to tym samym nie może być stroną w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego regulujących podatek akcyzowy. W ramach interesu prawnego wnioskodawcy nie będącego podatnikiem podatku akcyzowego nie mieści się bowiem prawo do kwestionowania w przedstawionym stanowisku opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia energii w procesach mineralogicznych z powoływaniem się na niezgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym.

Powyższe stanowisko Sądu wynika z następujących przepisów:

Zgodnie z art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy, o której mowa w ust. 1, za dany miesiąc rozliczeniowy.

Z kolei, nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym obowiązująca od 1 marca 2009 r. omawianą kwestię reguluje w art. 21 ust. 1 i 5 następująco:

Podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1)

składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2)

obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

-

za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi inną wysokość tego zobowiązania.

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną (art. 9 ust. 1 pkt 2).

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju (art. 11 ust. 1 pkt 2).

"A" Sp. z o.o. w D. nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała i nie składa deklaracji podatkowych, nie obliczała i nie wpłacała akcyzy na rachunek właściwej izby celnej.

Z kolei, art. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51) stanowi o tym, ze Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Według art. 2 ust. 4 pkt b łącznik (dywiz, tiret - Nowy słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 1999) piąty tej Dyrektywy, nie ma ona zastosowania do zużycia energii elektrycznej w procesach mineralogicznych.

Zastosowana technika legislacyjna staje się bardziej zrozumiała w związku z treścią art. 30, który stanowi, że od dnia 31 grudnia 2003 r. tracą moc dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG, a odesłanie do dyrektyw, które utraciły moc, należy rozumieć jako odesłania do niniejszej dyrektywy.

Z kolei, w art. 18a pkt 9 tej Dyrektywy określono Polsce różne okresy przejściowe w celu dostosowania krajowego poziomu opodatkowania różnych wyrobów, najdłuższy okres - do 1 stycznia 2012 r. dotyczy węgla i koksu. We wskazanej jednostce redakcyjnej dotyczącej wyłącznie Polski jest również zapis:

Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Zastosowaniu tego okresu przejściowego w celu dostosowania prawa krajowego do ram wspólnotowych dotyczy również opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

We wskazanym okresie przejściowym, kiedy to obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwolnienia były uregulowane w art. 23, art. 24 i art. 25, który w ust. 5 zawierał następującą delegację ustawową: Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W tych ramach Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) nie zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników (a takim z mocy art. 6 ust. 5 ustawy był wydający energię elektryczną jej producent) sprzedających wskazany wyrób akcyzowy (wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta) opodatkowując jednocześnie dostawę dokonaną przez dystrybutora lub dystrybutora do końcowego zużycia. Natomiast w § 4 zwolnił od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji towarów przez podmioty eksportujące lub dostarczające do innego państwa członkowskiego te towary na warunkach tam określonych. Następnie Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 27 listopada 2008 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 210, poz. 1323) obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. zmienił zakres obowiązujących zwolnień. Rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego utraciło swoją moc obowiązującą 1 marca 2009 r. z mocy art. 168 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), kiedy ta ostatnia weszła w życie.

W nowej ustawie o podatku akcyzowym przewidziano zwolnienia w art. 30 ust. 6 i 7 zgodnie z którymi: Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych; Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r. Z kolei, art. 39 tej ustawy upoważnia Ministra Finansów do wprowadzenia innych zwolnień od akcyzy, które mogą być całkowite albo częściowe; realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy.

Należy podkreślić, że z istniejących już zwolnień od podatku akcyzowego oraz tych, które mogą zostać wprowadzone mogą korzystać jedynie podatnicy podatku akcyzowego, a nie nabywcy końcowi energii elektrycznej wykorzystywanej również w sposób wskazany w art. 2 ust. 4 pkt b Dyrektywy Energetycznej.

Rozpoznając tę sprawę nie można również pominąć innych przepisów prawa wspólnotowego.

Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE L09.9.12; zm.: art. 4 Dyrektywa Rady 210/12/UE z dnia 16 lutego 2010 r. zmieniająca dyrektywy 92/79/EWG, 92/80/EWG i 95/59/WE w zakresie struktury oraz stawek podatku akcyzowego stosowanego do wyrobów tytoniowych oraz dyrektywę 2008/118/WE (Dz. U.UE L10.50.1) obowiązująca od 15 stycznia 2009 r. w art. 1 stanowi:

1. Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

a)

produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

b)

alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

c)

wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

2. Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

3. Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

a)

produkty inne niż wyroby akcyzowe;

b)

świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych.

Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W art. 47 ust. 1 tej Dyrektywy znajduje się zapis: Dyrektywa 92/12/EWG traci moc ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r.

Z kolei, według art. 3 Dyrektywy, która utraciła moc:

1.

Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

-

olejów mineralnych,

-

alkoholu i napojów alkoholowych,

-

wyrobów tytoniowych.

2.

Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

3.

Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Od 1 kwietnia 2010 r. według art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE L09.9.12), energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, który w zakresie podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję tego wyrobu podlega ogólnym zasadom ustanowionym w tej dyrektywie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.

Prawodawca wspólnotowy wskazał zatem, że dostawcą (sprzedawcą) energii elektrycznej do odbiorców końcowych jest producent tej energii, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio odbiorcy końcowemu, lub podmiot, który uprawniony jest do obrotu energią, to znaczy właściciel energii elektrycznej. Dostawa oznacza w tym wypadku etap sprzedaży energii elektrycznej do jej końcowego zużycia, dystrybutor i redystrybutor są dostawcami energii elektrycznej do jej końcowego zużycia.

Ponieważ w tej sprawie ustalono, że Spółka była jedynie odbiorcą końcowym energii elektrycznej, a nie jej dystrybutorem lub redystrybutorem, dostawcą do jej końcowego zużycia, to na poziomie wspólnotowym taka dostawa była objęta podatkiem akcyzowym, bez względu na to, czy prawo krajowe prawidłowo określiło wymagalność podatku akcyzowego uiszczonego przez dostawcę energii elektrycznej. W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Wobec tego, że strona skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego powołała się na orzecznictwo ETS, należy wskazać wyrok ETS (trzecia izba) z dnia 12 lutego 2009 r. Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Podatek od energii elektrycznej - Dyrektywa 2003/96/WE - Artykuł 21 ust. 5 akapit pierwszy - Moment, w którym podatek staje się wymagalny w sprawie C-475/07 mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 226 WE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną w dniu 25 października 2007 r., którym Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. (© European Communities (Wspólnoty Europejskie), http://eur-lex.europa.eu)

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. FPS 4/09 stwierdził: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.", w uzasadnieniu której wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiający do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wyraził pogląd, iż regulacja krajowa dotycząca obowiązku podatkowego producenta energii elektrycznej w podatku akcyzowym zawarta w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym była niewłaściwa ze względu na nieprawidłową wykładnię art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, co powoduje, że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ponieważ narusza zakaz wprowadzenia przez państwo członkowskie do swego porządku prawnego innych niż wymienione w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej momentów powstania obowiązku podatkowego i innego kręgu podatników. Z kolei, w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że osiągnięcie zgodności z wymogami dyrektywy rady może przyjmować formy zwrotu zapłaconego podatku, ponieważ to nie zwrot podatku pobranego od producentów energii elektrycznej stanowi dostosowanie polskiego prawa do wymogów Dyrektywy w zakresie obowiązku opodatkowania akcyzą tej energii. Zwrot podatku jest jedynie konsekwencją niedostosowania polskiego prawa do określonego Dyrektywą momentu powstania obowiązku podatkowego."

Przed wydaniem postanowienia z dnia 29 listopada 2010 r. (P 45/09) Trybunał Konstytucyjny zwrócił się o przedstawienie opinii w sprawie skierowanego do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego uzyskując od Ministra Finansów następujące stanowisko: " (...) niniejsza sprawa dotyczy co prawda nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu aromatów do napojów, trzeba mieć jednak na uwadze, że rozstrzygnięcie Trybunału będzie miało znaczenie również w innych sprawach dotyczących nadpłaty, w szczególności w podatku akcyzowym za energię elektryczną. Zdaniem Ministra, ewentualne orzeczenie przez Trybunał, że kwestionowana regulacja rozumiana w ten sposób, iż stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot nie są zależne od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, jest zgodna z Konstytucją, może spowodować konieczność wypłacenia z budżetu państwa kwoty około 10 mld złotych z tytułu akcyzy zapłaconej przez producentów energii elektrycznej."

Z kolei, we wskazanym już postanowieniu Trybunał Konstytucyjny wyraził następujące stanowisko:

"Nadpłata powstaje również w razie zapłaty podatku na podstawie przepisów, które następnie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją albo prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią art. 74 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości."

" (...) Z tej przyczyny należy uznać, że obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Konkluzji tej nie kwestionuje sąd kierujący pytanie prawne; uważa natomiast, że obowiązująca regulacja ustawowa jest niesprawiedliwa."

5. "Modele nadpłaty podatku.

5.1. Instytucja prawna nadpłaty podatku, a w szczególności warunki jej zwrotu mogą być uregulowane w ramach poszczególnych państw w różny sposób. Z uwagi na złożoność systemów podatkowych, niejednakowe zasady prawa podatkowego oraz odrębności poszczególnych rodzajów podatków, regulacje prawne w poszczególnych państwach oparte są na różnych modelach nadpłaty.

5.2. W państwach europejskich występują dwa podstawowe modele regulacji zwrotu nadpłaty podatku. Pierwszy przewiduje, że podstawowym warunkiem zwrotu nadpłaty podatku jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Z kolei drugi model zawiera jeszcze jeden warunek zwrotu nadpłaty: poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku.

Pierwszy model nadpłaty podatku obowiązuje w niemieckim systemie prawnym. Zgodnie z ogólnym przepisem niemieckiej ordynacji podatkowej, jeśli podatek został zapłacony lub zwrócony bez podstawy prawnej, wówczas temu, na koszt kogo dokonano zapłaty, przysługuje uprawnienie względem odbiorcy świadczenia o zwrot zapłaconej lub zwróconej kwoty; również wtedy, gdy podstawa prawna zapłaty lub zwrotu przestanie obowiązywać w terminie późniejszym (§ 37 ust. 2 Abgabenordung). Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi przesłanki zwrotu nadpłaconego podatku.

Taki sam model został przyjęty w polskiej ordynacji podatkowej.

Z kolei drugi model nadpłaty został przyjęty m.in. w Austrii, Francji i Wielkiej Brytanii. Prawo austriackie przewiduje wyłączenie możliwości zwrotu nadpłaty podatku, w sytuacji gdyby zwrot ten prowadził do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika (§ 239a Bundesabgabenordung). Zgodnie z przepisami prawa francuskiego dotyczącymi podatków pośrednich, jeśli osoba nienależnie uiściła opłaty pośrednie, uregulowane w kodeksie podatkowym, może ona otrzymać ich zwrot, o ile opłaty te nie zostały przerzucone na nabywcę (art. 1965 FA Code général des impos). Podobne rozwiązanie przewiduje również francuski kodeks celny (art. 352 bis Code des douanes). Z kolei przepisy brytyjskiej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że jeśli osoba zapłaciła kwotę komisarzom z tytułu poboru podatku VAT, który nie był im należny, wówczas komisarze będą zobowiązani do zwrotu tej kwoty na wniosek tej osoby. Komisarze mogą przy tym podnieść zarzut, że zwrot kwoty bezpodstawnie wzbogaciłby wnioskodawcę (art. 80 Value Added Tax Act 1994)."

Z treści pytania prawnego NSA i przedstawionego w nim opisu stanu faktycznego oraz prawnego, na tle którego powstała wątpliwość konstytucyjna, wynika, że niniejsza sprawa nie jest związana z prawem Unii Europejskiej.

Mimo to celowe jest przedstawienie judykatury Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Wspólnot Europejskich) w omawianej materii. Jest to uzasadnione tym, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku i jej zwrotu mają szeroki zakres zastosowania. Jak już była o tym mowa, stosownie do art. 74 Ordynacji podatkowej powstanie nadpłaty podatku może być również związane z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości, TS) i szerzej: z naruszeniem prawa unijnego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, że zasady postępowania w sprawach służących zapewnieniu ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa UE nie mogą być mniej korzystne od zasad obowiązujących w podobnych postępowaniach wewnętrznych (por. np. wyrok TS z 2 października 2003 r. w sprawie o sygn. C-147/01, Weber's Wine World i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien).

Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował się kwestią odmowy zwrotu podatku pobranego w sposób sprzeczny z prawem unijnym (wcześniej: prawem wspólnotowym) z uwagi na brak poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości pozostawia państwom członkowskim swobodę w kwestii przyjęcia w systemie prawa krajowego określonego modelu zwrotu opłaty (podatku) pobranej niezgodnie z prawem UE. Początkowo z orzecznictwa TS wynikało, że wobec braku właściwych regulacji w prawie wspólnotowym kwestia zwrotu opłat pobranych nienależnie w świetle prawa wspólnotowego musi być regulowana przez przepisy prawa krajowego (zob. wyroki z 16 grudnia 1976 r., sygn. 33/76, Rewe-Zentralfinanz przeciwko Landwirtschaftskammer für das Saarland oraz o sygn. 45/76, Comet BV przeciwko Produktschap voor Siergewassen). W późniejszym wyroku z 9 listopada 1983 r., sygn. 199/82, Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio TS wskazał już jednak, że uprawnienie do zwrotu opłat pobranych przez państwa w sposób niezgodny z prawem wspólnotowym stanowi "konsekwencję i dodatek do praw przyznanych jednostkom przez przepisy wspólnotowe". Trybunał po raz pierwszy uznał, że prawo do zwrotu nienależnych opłat musi być wywodzone z prawa wspólnotowego (zob. N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, "Europejski Przegląd Sądowy" nr 4/2006, s. 11-13).

Ważniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy jest jednak uznanie przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu San Giorgio, że prawo wspólnotowe nie zabrania ograniczenia, a nawet wyłączenia zwrotu podatnikowi opłat, w sytuacji, gdy zostały one poniesione nie przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Dla uznania dopuszczalności wprowadzenia takiego rozwiązania konieczne jest jednak spełnienie przez państwa członkowskie określonych wymagań proceduralnych. TS uznał za niezgodne z prawem wspólnotowym rozwiązania prawa krajowego przewidujące: 1) przerzucenie na przedsiębiorcę (podatnika) ciężaru dowodu co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku; 2) ograniczenie środków dowodowych (do dowodów z dokumentów); 3) domniemanie, że opłata została przerzucona przez podatnika na osoby trzecie. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że sąd krajowy powinien dysponować swobodą oceny co do tego, czy podatek został przeniesiony przez podatnika na osoby trzecie. Domniemania przerzucenia podatku przez podatnika na osoby trzecie nie można stosować również w przypadku regulacji podatków pośrednich, których konstrukcja przewiduje, że podatki te wliczane są do ceny (zob. wyrok z 25 lutego 1988 r. w sprawach połączonych o sygn. 331/85, 376/85, 378/85 Bianco i Girard; zob. szerzej: N. Półtorak, Roszczenia..., s. 14-16).

Tym samym rozwiązania prawa krajowego, stosownie do którego państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku nienależnego w świetle prawa Unii Europejskiej w sytuacji, gdyby w wyniku tego zwrotu miało dojść do bezpodstawnego wzbogacenia osób uprawnionych, dopuszczalne jest tylko pod warunkiem spełnienia wskazanych powyżej warunków (zob. też wyroki TS z: 24 marca 1988 r. w sprawie nr 104/86, Komisja przeciwko Włochom; 9 lutego 1999 r. w sprawie o sygn. akt C-343/96, Dilexport; 21 września 2000 r. w sprawie o sygn. akt C-441/98 i C-442/98, Michaïlidis; z 9 grudnia 2003 r., w sprawie o sygn. akt C 129/00, Komisja przeciwko Włochom; 10 kwietnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt C-309/06, Marks&Spencer). Trybunał w swoim orzecznictwie wskazywał również, że unikanie wystąpienia bezpodstawnego wzbogacenia zależy m.in. od ustalenia, czy kwota podatku pobrana nienależnie z punktu widzenia prawa wspólnotowego została w całości przerzucona na inne podmioty. W sytuacji, gdy została przerzucona jedynie część podatku, organy podatkowe obowiązane są do zwrotu pozostałej nieprzerzuconej kwoty podatku (zob. wyrok TS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych o sygn. akt od C-192/95 do C-218/95, Comateb i inni). Dodatkowo, TS stwierdził, że nawet w sytuacji, gdy cały podatek został zawarty w cenie, podatnik mógł i tak ponieść szkodę spowodowaną zmniejszeniem sprzedaży (zob. wyrok w sprawie o sygn. C-309/06, Marks&Spencer). Ze wskazanych przyczyn, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości, istnienie i rozmiar bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika, które mogłoby powstać w związku ze zwrotem podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, mogą zostać ustalone jedynie na podstawie oceny ekonomicznej, w ramach której należy uwzględnić wszystkie mogące mieć znaczenie okoliczności. Ocena ta należy do właściwości sądu krajowego (zob. wyrok w sprawie o sygn. C-309/06, Marks&Spencer oraz wyrok TS z 2 października 2003 r. w sprawie o sygn. C-147/01, Weber's Wine World i inni)."

"9.5. Mając na uwadze przedstawione powyżej dotychczasowe orzecznictwo dotyczące sposobu rozumienia pominięcia ustawodawczego, Trybunał Konstytucyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez sąd występujący z pytaniem prawnym, że sformułowany w pytaniu prawnym zarzut niekonstytucyjności dotyczy właśnie pominięcia ustawodawczego (zaniechania względnego) i może zostać rozpoznany przez Trybunał Konstytucyjny w ramach jego jurysdykcji.

W Ordynacji podatkowej został przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty.

W treści zarzutu sformułowanego w petitum pytania prawnego NSA nie kwestionuje braków w ramach regulacji obecnego mechanizmu nadpłaty, lecz wnosi o uznanie niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów z uwagi na przyjęcie w ordynacji podatkowej tego właśnie modelu. Sąd wnioskuje w istocie o orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny, że zgodny z Konstytucją byłby inny, alternatywny, model nadpłaty podatku, występujący zresztą w prawie niektórych państw europejskich. Sąd nie stawia zarzutu, że obecny mechanizm, z uwagi na to, że nie przewiduje przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty, powoduje naruszenie obowiązku ustawodawcy zapewnienia realizacji określonych wolności i praw danej kategorii podmiotów.

Nie występuje zatem brak jakiegoś elementu w ramach obecnej regulacji prawnej, co jest charakterystyczne dla pominięcia ustawodawczego. Obowiązujące przepisy dotyczące nadpłaty realizują jeden z możliwych modeli tej instytucji. Ponadto, należy zauważyć, że ewentualne uwzględnienie zarzutu sądu występującego z pytaniem prawnym wywierałoby wpływ na kształt instytucji nadpłaty wszystkich podatków, a nie tylko podatku akcyzowego, który stanowi przedmiot sprawy, w ramach której powstała przedstawiona wątpliwość konstytucyjna. Wyrok taki oznaczałby zatem zmianę modelu nadpłaty jako instytucji uregulowanej w ordynacji podatkowej znajdującej zastosowanie do wszystkich rodzajów podatków (zob. art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 O.p.) albo przyjęcie dwóch trybów zwrotu nadpłaty w zależności od rodzaju podatku, w ramach którego powstała by nadpłaty."

"9.7. Do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku (zob. uchwała NSA wydana w składzie 7 sędziów 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09). Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do zastąpienia ustawodawcy albo wskazywania, który model zwrotu nadpłaty podatku byłby właściwy. Jak wynika z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z (...) r. na interpelację poselską takie prace legislacyjne są prowadzone (zob. interpelacja nr 11315 w sprawie odebrania firmom prawa do zwrotu nadpłaconego podatku VAT i akcyzy z 2 września 2009 r., Sejm VI kadencji).

Należy zauważyć, że wprowadzenie przepisów ustawowych, przewidujących odmowę zwrotu nadpłaty podatku podmiotowi, który w następstwie tego zwrotu zostałby bezpodstawnie wzbogacony, wymagałoby unormowania wielu zagadnień proceduralnych. Wskazówką dla ustawodawcy mogłyby być m.in. wymagania sformułowane w powołanym wyżej orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W razie wyboru innego modelu niż obecny nie można byłoby z góry zakładać, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego jest zawsze i w pełni przerzucany przez podatnika na inny podmiot. Trybunał Sprawiedliwości wskazywał, że z samego faktu przerzucenia podatku przez podatnika na inne podmioty nie można wyprowadzać domniemania, iż ciężar ekonomiczny tego podatku został zneutralizowany dla podatnika, a ewentualny zwrot podatku stanowiłby dla niego bezpodstawne wzbogacenie (zob. wyrok TS o sygn. akt C-147/01, Weber's Wine World).

To, do jakiego stopnia ciężar ekonomiczny podatku jest przerzucony, zależy bowiem od wielu czynników ekonomicznych. W określonej sytuacji podatnik zamiast podnosić cenę w związku z podwyżką podatku akcyzowego, może zrezygnować ze swojej marży, napotykając na barierę popytu na dany towar (D. Mączyński, Glosa..., s. 454, M. Mrówczyński, Zwrot niekonstytucyjnie..., s. 153). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) podatek akcyzowy stanowi element ceny wyrobu akcyzowego. Uwzględnienie podatku akcyzowego w cenie określonego towaru nie zawsze oznacza jednak, że ciężar ekonomiczny tego podatku ponosi jedynie kupujący. W warunkach gospodarki rynkowej cena towaru zależy od kalkulacji sprzedającego, która uwzględnia takie elementy jak popyt i podaż na określony towar oraz koszty, które ponosi i jego zysk. Cena, poza szczególnymi sytuacjami (cena regulowana), ma charakter umowny i może być kształtowana, również ze stratą dla podatnika (zob. wyrok SN z 17 sierpnia 2005 r., sygn. akt IV CK 88/05, Lex nr 521814).

Na marginesie można zauważyć, że w piśmiennictwie wskazuje się również rozwiązanie polegające na wprowadzeniu szczególnej procedury zwrotu równowartości podatku nabywcy towaru akcyzowego, czyli podmiotowi, który faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku w całości lub w części (zob. tak: B. Gruszczyński, Komentarz..., s. 423, N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010, s. 456, M. Mrówczyński, Zwrot niekonstytucyjnie..., s. 154, 155)."

W rozpoznawanej sprawie składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny z którego wynika, że podatek akcyzowy stanowił element ceny wyrobu akcyzowego, którą "A" Sp. z o.o. w D. zapłaciła za towar akcyzowy, a tym samym jako kupujący poniosła ciężar ekonomiczny tego podatku. To oznacza, że w warunkach gospodarki rynkowej umowna cena towaru została skalkulowana przez sprzedającego, który uwzględnił takie elementy jak popyt i podaż na energię elektryczną oraz koszty, które ponosi i zysk.

Z tych faktów wynika, że "B" Sp. z o.o. w D. będąca jedynie podmiotem, który faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku w całości lub w części jako nabywca towaru akcyzowego nie mógł być stroną postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nieistniejących przepisów prawa podatkowego regulujących procedurę zwrotu równowartości podatku nabywcy towaru akcyzowego uiszczonego w cenie nabycia.

Tylko wniosek złożony przez uprawnionego zainteresowanego skutecznie wszczyna postępowanie w sprawie interpretacji podatkowej w ściśle określonym dniu, co z kolei obliguje upoważnionego przez Ministra Finansów właściwego miejscowo Dyrektora Izby Skarbowej do wydania w terminie trzech miesięcy rozstrzygnięcia w sprawie. Wszczęte na wniosek postępowanie musi zakończyć się rozstrzygnięciem merytorycznym, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem interpretacji podatkowej postępowanie, które nie zostało wszczęte przez uprawniony do tego podmiot, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania wydaniem interpretacji indywidualnej stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma lecz do jej kontratypu - sprawy, która za sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/2004, Lex 179008).

W rozpoznawanej sprawie "A" Sp. z o.o. w D. jako podmiot nieuprawniony wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej wskazanych przepisów prawa podatkowego w zakresie prawnopodatkowych skutków uiszczenia podatku akcyzowego przez podatnika podatku akcyzowego, który według prawa wspólnotowego był podatkiem nienależnym.

Podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji, co do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku strony może być jedynie podmiot, który sprzedał i wydał energię elektryczną nabywcy końcowemu.

Reasumując:

1. Jeśli pisemny wniosek zainteresowanego o wydanie przez Ministra Finansów w jego indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o jakim mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) został wniesiony przez osobę niebędącą w rozumieniu art. 133 § 1 tej ustawy stroną, to działający z upoważnienia Ministra Finansów właściwy miejscowo Dyrektor Izby Skarbowej wydaje na podstawie jej art. 165a § 1 postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;

2. W rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zainteresowanym wydaniem w jego indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (stroną) może być tylko taki podatnik (podatku akcyzowego), który poprzez wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej uzyska potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w pełnym zakresie lub też uzyska negatywną ocenę swojego stanowiska, co do zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego będącego elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy tylko tego podatnika, a nie sprawy jego kontrahenta (podatnika podatku akcyzowego), do którego sytuacji prawnopodatkowej oceniane zdarzenia obecne albo przyszłe mogą się odnosić.

Inaczej mówiąc, konsument towaru akcyzowego nie będący podatnikiem podatku akcyzowego nie może pytać o sytuację prawnopodatkową sprzedawcy tego towaru, który uiszczoną akcyzę skalkulował w cenie towaru, ponieważ obowiązujące regulacje prawne nie przewidują zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego konsumentowi, który nie może w trybie Rozdziału 9 Nadpłata ustawy Ordynacja podatkowa skutecznie dochodzić kwoty uiszczonej w cenie towaru skalkulowanej przez podatnika nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego.

Również ustawa z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) nie przewiduje trybu zwrotu podatku akcyzowego konsumentowi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ponieważ żądanie (wniosek) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ostateczna interpretacja podatkowa Ministra Finansów jest obarczona wadą nieważności, co oznacza, że musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez jej uchylenie.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy, natomiast o kosztach na podstawie jej art. 200 i art. 205 § 2 ((...) zł - wpis, (...) zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa, (...) zł - koszty zastępstwa przez doradcę podatkowego).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.