Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1414309

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 29 maja 2012 r.
III SA/Gl 2072/11
Pojazdy zaklasyfikowane do pozycji CN 8703.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Mirosław Kupiec.

Sędziowie WSA: Magdalena Jankiewicz, Marzanna Sałuda (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. decyzją z dnia (...) r. Nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Nr (...) z dnia (...) r. dotyczącą określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego samochodu osobowego marki (...) o nr nadwozia (...), z silnikiem o pojemności 2400 cm3, rok produkcji (...), na kwotę (...) zł.

Decyzją z dnia (...) r. o nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu marki (...) w wysokości (...) zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazano art. 13 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej O.p) oraz; art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm. dalej u.p.a);

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w przemiotowej sprawie strona przemieściła z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju ww. samochód, który ma zdecydowane cechy samochodu osobowego, co ma potwierdzenie m.in. w dokumentacji pojazdu, przeprowadzonych oględzinach oraz informacji przedstawiciela producenta samochodów marki (...) w Polsce - "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. Zdaniem organu pierwszej instancji przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 obejmującego samochody służące zasadniczo do przewozu osób, w konsekwencji czego, nabycie takiego samochodu osobowego rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia podatku akcyzowego w sposób następujący:

- samochód został zakupiony za kwotę (...) EUR (zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy rachunkiem nr (...) z (...)), stąd zgodnie z art. 104 ust. 12 u.p.a. do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej zastosowano bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony na dzień powstania obowiązku podatkowego w wysokości (...) PLN. Zatem podstawa opodatkowania wyniosła więc (...) EUR x (...) = (...) PLN. Stosując na podstawie art. 105 u.p.a. stawkę akcyzy na samochody osobowe w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 gdyż ww. samochód miał pojemność 2400 cm3 wyliczono podatek akcyzowy w wysokości (...) PLN

W odwołaniu Strona postawiła organowi zarzuty dotyczące naruszenia:

- przepisów postępowania, a to art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek przyjęcia, że samochód (...) o nr nadwozia (...), był w momencie jego nabycia samochodem osobowym mimo, iż materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie niezgodnie z powyższymi przepisami, a ponadto nie uzasadnia takiej kwalifikacji,

- przepisów prawa materialnego, a to art. 100 ust. 4 u.p.a. na skutek pominięcia przy dokonywaniu kwalifikacji spornego samochodu, jako osobowego w rozumieniu tego przepisu, Not Wyjaśniających do pozycji 8703 CN opublikowanych w Dziennikach Urzędowych UE Nr C74 z dnia 31 marca 2007 r. oraz nr C133 z dnia 30 maja 2008 r., a także na skutek przyjęcia, że o kwalifikacji samochodu, jako osobowego lub ciężarowego w rozumieniu powyższego przepisu decyduje stan i charakterystyka samochodu w momencie jego wyprodukowania, a nie w momencie przemieszczania go na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie uznał zasadności odwołania i decyzją z dnia (...) r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż spór w tej sprawie sprowadza się do właściwej klasyfikacji (taryfikacji) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki (...) o nr nadwozia (...), co ma wpływ na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ zwrócił uwagę, że w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, obowiązywała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), Organ stwierdził, że Dział V ustawy o podatku akcyzowym (przepisy art. 100-113) reguluje kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych. I tak zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; nabycie wewnatrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: wyprodukowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Organ podkreślił, że przedmiotem opodatkowania są zawsze samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W art. 100 ust. 4 ww. ustawy sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Organ uznał, że w powyższej treści zawarta została bezpośrednia definicja samochodów osobowych. Analiza powyższego zakresu pojazdów, które mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą, wskazuje, iż ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Scalonej Nomenklatury. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych.

Organ przytoczył też treść art. 101 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Organ podniósł, że w myśl art. 101 ust. 5 wyżej cytowanej ustawy, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zdaniem organu powyższy przepis wskazuje na szczegółowe zasady określone w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Konieczność wprowadzenia szczególnych zasad opodatkowania samochodów osobowych sprowadzanych z innych państw członkowskich wynika z faktu, iż przywóz samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego nie zawsze musi wiązać się z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel lub też prawo to może zostać przeniesione w różnym momencie, tj. przed jak i po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju. Według organu w sytuacji, gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do Polski, wtedy przepisy akcyzowe wskazują, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Sytuacja, taka będzie miała miejsce, jeżeli zakup samochodu nastąpi przed jego przywozem do Polski.

Organ zwrócił uwagę także na art. 102 ust. 1 u.p.a., który stanowi, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Organ zaznaczył, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Organ zaznaczył także, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Organ wyjaśnił, że zgodnie z ww. przepisem ustawodawca odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN) w celu określenia zakresu wyrobów:

- podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi

- objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy.

Organ podkreślił, że klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN, podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Tak usystematyzowana nomenklatura zawarta jest w rozporządzeniu Rady nr 2658/87.

Organ zwrócił uwagę, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

Organ zaznaczył, że w celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) oraz treścią not wyjaśniających do poszczególnych pozycji towarowych Taryfy Celnej, które nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, a stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

Organ zaakcentował, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Organ podkreślił, że stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Organ wskazał, że pozycja CN 8704: Pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Wskazał też, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu.

Zdaniem organu z treści pozycji tej jednoznacznie wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organ zwrócił uwagę też na noty wyjaśniające do pozycji 8704, zgodnie z którymi klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie wana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV -y (Sports Utility Vehicles). Organ podkreślił, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (wany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (wany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i-pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ wskazał, że noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechami tymi są:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W związku z powyższym organ wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić nimi towary.

Organ wskazał, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Organ powołał się w tym względzie na wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 czerwca 2005 r. o sygn. akt I SA/Bd 222/05.

Ponadto organ wskazał też, iż samochód typu pickup, posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Organ wyjaśnił, że takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Organ wskazał, że z kolei pojazd typu wan z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Zaznaczył jednak, że pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Powyższe oznacza zdaniem organu, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

Zdaniem organu powyższe oznacza jednoznacznie, iż w przedmiotowej sprawie Strona nabyła samochód osobowy. To twierdzenie, podjęte na podstawie norm generalnych i abstrakcyjnych określających skutki prawne z zaistniałymi faktami, podlega ścisłemu przełożeniu zarówno na poczynione ustalenia w trakcie postępowania podatkowego (oględziny pojazdu) jak również na udokumentowanie w zgromadzonym materiale dowodowym (pismo producenta samochodu, dokumenty samochodu).

Według organu z oględzin przedmiotowego samochodu wynika, że we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje się krata oddzielająca przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej. Podłoga w przestrzeni ładunkowej wyłożona jest blachą przytwierdzoną za pomocą śrub i nitów do karoserii samochodu. Drzwi przednie jak i tylne posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego z elementami materiałowymi. Dach tapicerowany w całości. Auto przeszklone w całości z tym, że szyby w przestrzeni ładunkowej oklejone są czarną folią samoprzylepną. Samochód posiada ekskluzywne wykończenie przestrzeni pasażerskiej. Oględziny wskazują według organu jednoznacznie, że tylne drzwi przedmiotowego samochodu wyposażone są w klamki do otwierania od wewnątrz, przyciski do sterowania opuszczaniem szyb, przyciski do blokowania drzwi, podłokietniki i schowki typowe dla samochodów osobowych. Ponadto wewnętrzna powierzchnia dachu posiada jednolitą tapicerkę z uchwytami dla pasażerów nad tylnymi bocznymi drzwiami. Wewnętrzne ściany części ładunkowej pojazdu są tapicerowane zaopatrzone w oświetlenie wewnętrzne. Na wewnętrznych ścianach pojazdu za tylnymi, bocznymi drzwiami znajdują się uchwyty służące do mocowania oparć tylnej kanapy. Szyba tylnych unoszonych drzwi wyposażona jest w wycieraczkę.

Organ wskazał też, że przedstawiciel na Polskę producenta przedmiotowego samochodu osobowego tj. firma "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdziła, że samochód marki (...) o nr nadwozia (...) został wyprodukowany jako samochód osobowy, zastrzegając równocześnie o braku możliwości wglądu do lokalnych etapów homologacji bądź ekspertyz przeprowadzonych w innych krajach, na podstawie których kwalifikuje się samochód jako spełniający kryteria ciężarowego. Z powyższego zdaniem organu wynika, że przeznaczenie według zamysłu producenta to - samochód osobowy.

Zdaniem organu możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta.

Oznacza to według organu, że klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703.

Organ podkreślił, że przedmiotowy Samochód (...) w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z - oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (tylne drzwi przedmiotowego samochodu wyposażone są w klamki do otwierania od wewnątrz, przyciski do sterowania opuszczaniem szyb, przyciski do blokowania drzwi, podłokietniki i schowki typowe dla samochodów osobowych, wewnętrzna powierzchnia dachu posiada jednolitą tapicerkę z uchwytami dla pasażerów nad tylnymi bocznymi drzwiami, wewnętrzne ściany części ładunkowej pojazdu są tapicerowane i zaopatrzone w oświetlenie wewnętrzne,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (oględziny jak również analiza dokumentacji fotograficznej wnętrza przedmiotowego samochodu wskazuje, że zamontowana przegroda nie posiada stałego nierozerwalnego charakteru).

Organ podkreślił, że dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta tj. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr (...) z dnia (...) r., dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr (...) z dnia (...) r., zaświadczenie o dopuszczeniu do ruchu Nr (...) dopuszczone przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie. W zaskarżonej decyzji wskazano, dlaczego powyższe dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie - w tym względzie wskazano bowiem na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Organ wskazał, że zgodnie z art. 194 O.p. dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest zatem związany dokumentem urzędowym. Jednakże w niniejszej sprawie zdaniem organu wprost wynika nakaz stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym

Organ wskazał także, iż o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta.

Organ stwierdził, iż przeróbki dokonane w samochodzie na terenie Niemiec nie mogą stanowić o fakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego. Organ w tym względzie wskazał na informacje z dnia (...) r. dotyczące wymaganych operacji celem przebudowy pojazdu osobowego (...) o nr nadwozia (...) uzyskane od niemieckiego sprzedawcy samochodu będącego jednocześnie przedsiębiorstwem przerabiającym pojazd z których wynika, iż:

- "najpierw całkowicie usuwa się z pojazdu miejsca siedzące. Usunięte zostają również punkty mocowania siedzeń. Wkładki śrubowe punktowo zabezpiecza się trwałym spawem celem uniemożliwienia przebudowy pojazdu (do jego stanu poprzedniego)",

- "Ma miejsce również usunięcie punktów mocowania pasów. Tutejsze wkładki śrubowe również zabezpiecza się trwale spawem celem uniemożliwienia przebudowy pojazdu (do jego stanu poprzedniego)",

- cyt." (,..) następuje zamocowanie zabudowy samochodu ciężarowego. Niniejsza powierzchnia składa się z masywnej płyty aluminiowej wraz z bocznymi profilami stabilizującymi dla zagwarantowania optymalnej sztywności powierzchni załadunkowej"

Organ podkreślił, iż jednak jak wynika z oględzin samochodu i dokumentacji fotograficznej tylne drzwi przedmiotowego samochodu wyposażone są w klamki do otwierania od wewnątrz, przyciski do sterowania opuszczaniem szyb, przyciski do blokowania drzwi, podłokietniki i schowki typowe dla samochodów osobowych. Ponadto dach jest w całości tapicerowany z uchwytami dla pasażerów nad tylnymi bocznymi drzwiami.

Powyższe w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. budzi wątpliwości czy można uznać dokonane przeróbki za trwałe oraz potwierdzające fakt, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki (...) o nr nadwozia (...) był samochodem ciężarowym. Organ uznał, iż czynności dokonane w samochodzie nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia, które producent określił jednoznacznie jako przeznaczenie osobowe przedmiotowego pojazdu.

Organ uznał też za niezasadne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu konstrukcji pojazdów mechanicznych celem ustalenia wpływu dokonanych zmian na przeznaczenie pojazdu, a to z uwagi na reguły kwalifikacyjne zawarte w notach wyjaśniających, którymi kierował się organ podatkowy klasyfikując przedmiotowy samochód.

Organ podkreślił, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decydują o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Organy celne przedmiotowych wpisów dokonanych przez organy upoważnione do dokonywania takich wpisów, nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Powyższe zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. oznacza, iż Strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.

W konsekwencji za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty Strony dotyczące sprowadzające się do naruszenia prawa materialnego poprzez niezasadne określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla samochodu, który zdaniem Strony nie jest samochodem osobowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy po przywołaniu treści art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej uznał zarzuty Strony, dotyczące naruszenia tych przepisów za bezzasadne.

Zdaniem organu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, oraz będące przedmiotem zarzutów odwołania ustalenia faktyczne, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie opierają się na wszechstronnej analizie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Według organu w rozpatrywanej sprawie na zasadzie swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dał wiarę określonym dowodom i dał temu wyraz w swojej decyzji. Jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu lub odmawiając wiary poszczególnym dowodom uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w K. korzystał z legalnych środków dowodowych.

Odpowiadając na zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p. organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca. Strona w toczącym się postępowaniu nie wykazała dbałości o przedstawienie materiału dowodowego, który potwierdzałby jej tezę, że przedmiotowy pojazd posiada cechy samochodu ciężarowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa do dowodzenia za Stronę jej racji, nie można zakładać, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom organu podatkowego spoczywa na tym organie. Ponadto kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, nie skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił stan faktyczny, który nie pozwalał na zajęcie innego stanowiska niż w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady określonej w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu brak jest podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność, między organem a stronom co do klasyfikacji towarów, dopuszczać dowód z opinii biegłego. Faktem jest, iż przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Organ wyjaśnił, że biegły jest powołany do naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki Ordynacja podatkowa - komentarz 2003 str. 643, Wrocław 2003). Jednakże, w sytuacji kiedy znana jest budowa i skład towarów podlegających klasyfikacji, a to ma miejsce zdaniem organu w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy mógł dokonać tej czynności samodzielnie, albowiem w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne. Organ zauważył również, iż organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, ponieważ ocenia swobodnie opinię - może ją przyjąć lub odrzucić - bowiem to organ, a nie biegły decyduje o załatwieniu sprawy. Zebrany materiał dowodowy w przekonaniu organu pozwalał na ustalenie niezbędnych okoliczności mających znaczenie dla klasyfikacji taryfowej.

W skardze do WSA w Gliwicach Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek przyjęcia, że samochód (...) o nr nadwozia (...), był w momencie jego nabycia przez podatnika samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym mimo, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie uzasadnia takiej kwalifikacji, został oceniony w sposób dowolny, a ponadto jest niepełny skutkiem nie uwzględnienia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym na skutek pominięcia przy dokonywaniu kwalifikacji spornego samochodu, jako osobowego w rozumieniu tego przepisu, Not Wyjaśniających do pozycji 8703 CN opublikowanych w Dziennikach Urzędowych UE Nr C74 z dnia 31 marca 2007 r. oraz nr C133 z dnia 30 maja 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc zarzutów Strony stwierdził, iż są one powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji które uznano za niezasadne i zawnioskował o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (art. 122 i art. 180 i art. 187 § 1 op). Dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego nie naruszyły natomiast prawa albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji.

Istota powstałego sporu dotyczy oceny, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego do Polski samochód m-ki (...) jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, zaklasyfikowanym do kodu 8703, czy też, jak twierdzi skarżący, samochodem towarowym (ciężarowym), zaklasyfikowanym do kodu 8704, co wyłączałoby opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Spółki pojazd ten służy do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone dokumenty w związku z powyższym jej zdaniem nie ma ona obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których konstrukcja pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Celną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Klasyfikując przedmiotowy pojazd należy mieć na uwadze brzmienie pozycji 8703. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z brzmienia zatem pozycji 8703 wynika, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Porównując brzmienie pozycji 8703 i 8704 należy jednoznacznie stwierdzić, iż do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Powyższe nie oznacza jednak by samochodami tymi nie można było przewozić również towary. Pozycja 8703 bowiem, jak już wyżej wskazano, obejmuje także pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W sprawie ma miejsce właśnie taka sytuacja, iż sporny pojazd zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. Z przedstawionych przez stronę dokumentów wynika, iż nabyty przez skarżącą stronę za granicą samochód (...) nie był fabrycznie przeznaczony jako samochód do transportu towarowego czyli, że to nie producent przeznaczył pojazd do transportu towarowego. Przedstawione przez stronę dokumenty w tym niemieckie dokumenty rejestracyjne pojazdu, pismo nr (...) wystawione przez pomiot o nazwie (...) z (...) r., z którego wynika fakt dokonania w przedmiotowym pojeździe przeróbek - zmiany technicznej, w wyniku której został on wyposażony w płytę przy podłodze w bagażniku wraz ze ścianką dzieląca" świadczą o tym, iż w pojeździe dokonano przebudowy samochodu w wyniku, której zmieniono typ pojazdu i uległo zmianie pierwotne przeznaczenie samochodu. Tym pierwotnym bowiem przeznaczeniem mając na uwadze pismo "B" był przewóz osób. Z pisma przedstawiciela na Polskę producenta przedmiotowego samochodu osobowego tj. firmy "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. wynika, że samochód marki (...) o nr nadwozia (...) został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zastrzeżono równocześnie o braku możliwości wglądu do lokalnych etapów homologacji bądź ekspertyz przeprowadzonych w innych krajach, na podstawie których kwalifikuje się samochód jako spełniający kryteria ciężarowego.

W ocenie Sądu dokonane przeróbki techniczne w spornym pojeździe nie zmieniają pierwotnego przeznaczenia samochodu jakim było jego przeznaczenie do przewozu osób. Inaczej mówiąc przeróbkami technicznymi nie można zmieniać zasadniczego przeznaczenia samochodu i nie prowadzą one do takich konstrukcyjnych zmian w pojeździe, w wyniku których byłby to pojazd przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego.

Zauważyć należy, iż jak wynika z dowodów zebranych w aktach, przed przebudową pojazd osobowy (...) wyprodukowany został bez przegrody, co oznacza, że przegroda nie jest fabrycznie stałym elementem pojazdu. Samochód ten był konstrukcyjnie przystosowany do montażu drugiego rzędu siedzeń i opuścił zakład produkcyjny wyposażony w 2 rzędy siedzeń, w tym tylne miejsca siedzące, do których zamontowane były przynależące do nich pasy bezpieczeństwa. Tym samym cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu świadczą, iż główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, i funkcji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd w wyniku przebudowy uzyskał wyodrębnioną przestrzeń ładunkową z możliwością przewozu towarów, co nie stanowi jednak jego funkcji zasadniczej a dodatkową. Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu - jak to miało miejsce w sprawie - poprzez: usunięcie siedzeń tylnych i wymontowanie pasów bezpieczeństwa, usunięcie punktów mocowania pasów, zaspawaniu wkładek śrubowych i zamontowaniu układów elektronicznych zastępujących pasy, zamocowaniu zabudowy samochodu ciężarowego (płyty aluminiowej z bocznymi profilami), nie pozbawiły pojazdu cech pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jako do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów skarżącego, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

Podkreślić należy, że urzędowym potwierdzeniem typu pojazdu jest świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 Prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.).

Tym samym nie do przyjęcia jest możliwość zmiany danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami - krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Takie bowiem zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zostało przedstawione organom.

Podobnie nie można uznać by dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną - dopuszczający do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydował tym samym o jego rodzaju.

W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu zbędne było powoływanie biegłego na okoliczność czy w momencie sprowadzenia pojazdu na teren Polski sporny samochód był samochodem ciężarowym, a zatem nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń wywiedzionych z Not wyjaśniających do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01 i C133 z 30 maja 2008 r., a dotyczących pozycji CN 8703 z, którego to brzmienia bowiem, a konkretnie ze zmian noty do pozycji 8703 w części dotyczącej pojazdów typu pickup lub wan strona m.in. wywodzi, iż przedmiotowy pojazd spełnia wszelkie wymogi warunkujące jego klasyfikację do kodu CN 8704, czyli pojazdu mechanicznego do transportu towarów, który jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to zauważyć należy, iż nie mogą one zasługiwać na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z wymienioną zmianą pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jaki i towary.

Typ Wan: pojazd typu wan z więcej niż niejednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeżeli posiada stała płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową (...).

Analizując zatem dane dotyczące spornego pojazdu, a wynikające z protokołu oględzin zauważyć trzeba iż:

- pojazd posiada kabinę dwumiejscową, za przednimi siedzeniami znajduję się karta oddzielająca przestrzeń ładunkową, a podłoga w przestrzeni ładunkowej wyłożona jest blachą przytwierdzoną za pomocą śrub i nitów do karoserii,

- nie stwierdzono żadnych stałych punktów do kotwiczenia i instalowania innych siedzeń,

- nie stwierdzono wyposażenia bezpieczeństwa - w szczególności pasów bezpieczeństwa lub punktów do ich instalowania - w tylnej części pojazdu.

Według strony wskazane informacje jak i inne dowody zebrane w aktach, w tym w szczególności przedłożone niemieckie dokumenty, co strona skarżąca utrzymuje w skardze winny skutkować, przy uwzględnieniu zmian opisanych w zakresie not wyjaśniających z dnia (...) r., kwalifikacją przedmiotowego pojazdu do pozycji 8704 z uwagi na spełnienie przez niego cech wynikających z tychże not wyjaśniających.

Jednak z takim twierdzeniem i takim sposobem klasyfikacji przedmiotowego pojazdu nie sposób się zgodzić.

Zmiana do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1, nie stanowi zmiany klasyfikacji CN w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią bowiem podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

Decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach Nomenklatury Scalonej (CN), w tym w przypadku samochodów ich zasadnicze przeznaczenie. Takie stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 903/09, z dnia 10 maja 2012 r. GSK 370/12).

Innymi słowy mówiąc, zmiany w notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej dotycząca kodu CN 8703 i CN 8704 została wydane w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN). Zmiany te nie mogły i nie ustaliły innego zakresu przedmiotowego mieszczącego się w pozycji 8703.

Co do charakteru not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. Oberfinanzdirektion Koblenz, czy wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku z dnia 8 lipca 2004 r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeur general des douanes et droits indirects ETS skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów.

Jak zatem już wyżej wskazano klasyfikując przedmiotowy pojazd należy mieć na uwadze brzmienie pozycji 8703. Z brzmienia zaś pozycji 8703 wynika, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Z przedstawionych przez stronę dokumentów wynika, iż nabyty przez skarżącą stronę za granicą samochód (...) nie był fabrycznie zbudowany jako samochód do transportu towarowego czyli, że to nie producent przeznaczył pojazd do transportu towarowego, natomiast dokonane przeróbki techniczne nie zmieniły głównych cech konstrukcyjnych pojazdu i funkcji zasadniczej pojazdu jako do przewozu osób z możliwością przewozu towarów, co mieści się w kodzie CN 8703 jako obejmującym pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi.

Końcowo Sąd zauważa, iż w sprawie nie naruszyły organy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając okoliczności wynikających z przedłożonych dokumentów, a to tłumaczonych z języka niemieckiego dokumentów rejestracyjnych czy też pisma sporządzonego przez podmiot "(...)", zaświadczenia o stanie technicznym wskazujących między innymi na typ przedmiotowego pojazdu - samochód ciężarowy. W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły bowiem mieć, jak strona wywodzi w skardze, zastosowania zarówno przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, czy przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Jak wyżej już wskazano, obecnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym w art. 3 ust. 1 wprost odwołuje się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a ponadto w art. 100 ust. 4 zawiera własną definicję samochodu osobowego, która wprost odwołuje się do pozycji CN 8703.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.