Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1513661

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 26 sierpnia 2014 r.
III SA/Gl 206/14
Walor wadliwości nieistotnej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.).

Sędziowie WSA: Małgorzata Jużków, Iwona Wiesner.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 2a, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm, dalej zwana O.p.) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.- zwanej dalej u.p.a.) art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), oraz § 2 ust. 1 pkt 1 § 3 ust. 1, § 4 ust. 1,2,4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) i § 2 ust. 4 i § 9 pkt 1,2,3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie sdzczegółowego trybu i warunkow dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia (...) r., nr (...), którą określono dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej "A" Sp. z o.o. lub Spółką) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007 r. w wysokości (...) zł i okreśłił zobowiąznie podatkowe w podatku akcyzowym, za miesiąc listopad 2007 r. w kwocie (...) zł.

"A" Sp. z o.o. prowadziła działalność obejmującą między innymi sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych, sprzedaż oleju opałowego do celów grzewczych. Spółka złożyła organowi pierwszej instancji zestawienia oświadczeń dotyczących sprzedaży z ich kopiami.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonuajc kontroli oświadczeń stwierdził nieprawidłowości w transakcjach sprzedaży oleju opałowego dokonywanych przez "A" Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie (część oświadczeń posiadała nieprawidłowości polegające na niekompletności danych: braku numerów NIP i PESEL, ilości litrów oleju opałowego, nazwy urządzenia grzewczego, pełnych danych adresowych, podpisu nabywcy, nadto część oświadczeń pozostawała nieczytelna, co uniemożliwiało w sposób jednoznaczny zweryfikowanie danych zawartych w oświadczeniach).

W dniu (...) r. wydał decyzję którą określil dla "A" Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego i kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007 r. w wysokości (...) zł.

Po złożeniu odwołania od tej decyzji przez Spółkę, Organ drugiej instancji decyzją z dnia (...) r. uchylił deczyję organu pierwszej instancji z dnia (...) r. i przekazła sprawę do ponownego rozpoznania przez Naczelika Urzędu Celnego w C.

Dyrektor Izby Celnej w K. w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, podniósł, że organ pierwszej instancji dokonał pobieżnej analizy oświadczeń w zakresie sprzedaży oleju opałowego oraz przyjął niejednolite zasady oceny prawidłowości oświadczeń. Podkreślił, iż w niektórych przypadkach Naczelnik Urzędu Celnego w C. pominął dowody, które posiadał w dniu wydania decyzji, a zaniechanie czynności wnikliwego gromadzenia materiału dowodowego doprowadziło do konieczności przeprowadzenia ponownie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. rozpatrując ponownie sprawę, dokonał powtórnej weryfikacji transakcje sprzedaży oleju opałowego, przeprowadzonych przez Spółkę za ww. okres rozliczeniowy 2007 r. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organ pierwszej instancji decyzją z dnia (...) r., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ww. okres rozliczeniowy na kwotę (...) zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, iż przedłożone oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych za badany okres rozliczeniowy 2007 r., wskazują na uchybienia w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy wynikających z § 4 ust. 1 pkt.l i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) i pogrupował je tematycznie na:

transakcje sprzedaży niepotwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach - na łączną ilość (...) litrów oleju opałowego,

transakcje sprzedaży niezidentyfikowanym nabywcom - na łączną ilość (...) litrów oleju opałowego,

oświadczenia, które nie spełniają wymogów formalnych - na łączną ilość (...) litrów oleju opałowego.

sprzedaż oleju z zawyżoną ilością - na (...) litrów oleju opałowego,

Organ pierwszej instancji podkreślił, iż sprzedaż oleju opałowego we badanym okresie rozliczeniowym 2007 r. na ogólną ilość (...) litrów została dokonana z naruszeniem warunków i zasad określonych przepisami u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.)

W odwołaniu od opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. strona wniosła o jej uchylenia w całości i zarzuciła naruszenie:

- art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie jego wadliwej wykładni,

- przepisów § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie jego wadliwej wykładni i interpretacji.

Pełnomocnik w uzasadnieniu odwołania stwierdził, że w świetle obowiązującej w prawie podatkowym wykładni językowej oraz funkcjonalnej organ podatkowy błędnie uznał, iż niekompletność i wadliwość oświadczeń stanowi podstawę do zastosowania sankcji podatkowej. Powołując się na zasadę racjonalnego prawodawcy pełnomocnik podniósł, iż żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów, ani też tak je interpretować aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Podkreślił, iż organ podatkowy zastosowanie nie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wobec (...) Sp. z o.o. uzasadnił brakiem spełnienia wymogów formalnych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a jego zdaniem warunkiem zastosowania niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest dowiedzenie, że sprzedawca sprzedał olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Na poparcie tego stanowiska przywołał uchwałę NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99. Pełnomocnik Spółki zaakcentował również, iż identyczne rozumienie wyżej opisanego przepisu prezentuje Szef Służby Celej - J. K. w piśmie nr (...) z dnia (...) r. oraz piśmie (...) skierowanym do Marszałka Sejmu Bronisława Komorowskiego.

Pełnomocnik (...) Sp. z o.o. wywiódł, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki jest sprzedaż na cele opałowe, co jego zdaniem zostało spełnione, gdy nabywca sporządza oświadczenie, że nabywane wyroby będą wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Pełnomocnik Strony stwierdził, iż oświadczenie składane przez nabywcę nie mogło mieć wyższej rangi, niż fakt sprzedaży, jej cel i sposób wykorzystania determinuje zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych, tj. WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 182/08), NSA (sygn akt I FSK 719/06) oraz WSA we Wrocławiu (sygn. akt I S.A./Wr 1951/04) pełnomocnik Strony podkreślił, że celem wprowadzenia oświadczeń było umożliwienie organom podatkowym kontroli nad obrotem olejami opałowymi. Zauważył, iż gdy dysponuje się danymi nabywcy można zweryfikować faktyczne wykorzystanie oleju poprzez możliwość dotarcia do ostatecznego odbiorcy, jednakże zaakcentował, że sprzedawca nie miał żadnych prawnych możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie (sygn akt I S.A./Kr 394/06) pełnomocnik podniósł, że konieczność posiadania oświadczenia nabywcy nie może wykluczać prawa do jego uzupełnienia lub zweryfikowania. Stanął na stanowisku, że braki formalne oświadczeń nabywców mogły być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem i w rozsądnym terminie.

Ponadto pełnomocnik (...) Sp. z o.o. podniósł, że w związku z faktem, iż sprzedawca nie ma wpływu na prawdziwość treści zawartej w oświadczeniu, a jednocześnie tylko oświadczenia zawierające wszystkie elementy dają podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zatem zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego przez sprzedawcę nie zależy od prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę lecz od kompletności oświadczenia.

Nadto pełnomocnik Spółki wskazał, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od uczciwości nabywców, której to uczciwości sprzedawca nie ma prawa zweryfikować. Jego zdaniem sprzedawca nie mógł się posiłkować ustawą o ochronie danych osobowych, w trakcie uzyskiwania oświadczeń od nabywców, a oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego składane przez nabywcę nie może być utożsamiane ze zgodą na przetwarzanie danych osobowych tego, kto składa oświadczenie. Pełnomocnik stwierdził, że jeżeli nabywca nie złożył oświadczenia woli, którego treścią jest zgoda na przetwarzania danych osobowych, odbierający-sprzedawca oleju opałowego nie mógł być traktowany jako przetwarzający dane.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania (...) Sp. z o.o. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia (...) r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007 r. w kwocie (...) zł decyzją z dnia (...) r. uchylił opisane rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Celnego w C. w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za miesiąc listopad 2007 r. w wysokości (...) zł.

Na wstępie organ wyjaśnił iż wobec PPHU (...) postanowieniem z (...) r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a po myśli art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pismem z (...) r. odebranym w dniu (...) r. strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Organ wskazał, iż w sprawie z mocy art. 154 ustawy 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym będą miały zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - dalej u.p.a.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.a. (z 2004 r.), podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, przy czym na podstawie art. 64 u.p.a. podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu.

Podkreślił, iż na mocy art. 65 ust. 1 u.p.a., określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, a w art. 65 ust. 2 wskazano, iż ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania, ponadto w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Organ zaakcentował, iż zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy, określone a poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, została obniżona na kwotę 232 zł za 1000 litrów oleju, jednakże stawka ta ma zastosowanie dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Wskazał iż warunki stosowania stawki 232 zł/ 1000 1 zostały uregulowane § 4 rozporządzenia, w którym wskazano, że w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego: podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznik nr 2 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli składane jest odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (ust. 1).

Nadto w ust. 2 stwierdzono, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajduję się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 4 ust. 4 opisanego rozporządzenia Ministra Finansów, oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatnika do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i winny być udostępniane w celu kontroli. Konsekwentnie do powyższego, w każdym z przypadków, w którym nie został spełniony przez sprzedawcę warunek polegający na uzyskaniu prawidłowego oświadczenia, nie można twierdzić, że użycie (sprzedaż) oleju opałowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem wynikającym z odrębnych przepisów, czyli wynikającymi z art. 65 ust. 2 ustawy i polegających na uzyskaniu od nabywców stosownych oświadczeń.

Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że przy braku stosownego oświadczenia, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Podniósł, że posiadanie przez sprzedawcę oleju opalowego oświadczenia nabywcy jest warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jak również dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cel, czyli przeznaczenia na cele opalowe.

Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń organ celny uznał taką, w której podatnik legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opalowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe), a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Organ odwoławczy uznał za oświadczenia nieautentyczne (nieprawdziwe) takie oświadczenia, których treść nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Zdaniem organu oświadczenia nieautentyczne to takie, które są nieprawdziwe w zakresie danych nabywcy czy ilości litrów oleju opałowego. Na potwierdzenie tego Stanowska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych - wyroki: WSA w Lublinie z 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 705/08, z 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA Lu/708/07.

W odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, iż w tym rozstrzygnięciu zastosowano zasadę in dubio pro tributario uznając za prawidłowe wszystkie transakcje, w których nabywcy potwierdzili zakup oleju opałowego, nie uznano natomiast transakcji nie potwierdzonych przez nabywców. Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, przedstawił oświadczenia, które nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w formie tabeli.

|L.P. |NAZWISKO I IMIĘ |ADRES |DATA |ILOŚĆ |UWAGI |

| | | |WYSTA |LITRÓW | |

| | | |WIENIA | | |

| | | |OŚWIAD | | |

| | | |CZENIA | | |

| |W. M. |M. |(...).2007 |2400 |BRAK NUMERU PESEL |

| | |P. | | |BRAK RODZAJU URZĄDZENIA |

| | |(...) | | |GRZEWCZEGO |

| | | | | |BRAK MIEJSCA WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

| |O. M. |N. (...) |(...).2007 |800 |BRAK RODZAJU I ILOŚCI URZĄDZEŃ |

| | | | | |GRZEWCZYCH BRAK MIEJSCA WYSTAWIENIA|

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

| |G. J. |J. (...) |(...).2007 |3400 |BRAK TYPU I ILOŚCI URZĄDZEŃ |

| | | | | |GRZEWCZYCH |

| | | | | |BRAK MIEJSCA WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

| |S. G. |G. |(...).2007 |3300 |BRAK RODZAJU URZĄDZENIA GRZEWCZEGO |

| | | | | |BRAK MIEJSCA WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

| |O. W. |K. |(...).2007 |1000 |BRAK NUMERU PESEL |

| | |UL. (...) | | |BRAK RODZAJU URZĄDZENIA |

| | | | | |GRZEWCZEGO |

| | | | | |BRAK MIEJSCA WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

| |B. Z. |O. |(...).2007 |1100 |BRAK NUMERU NIP |

| | |UL. (...) | | |BRAK RODZAJU URZĄDZENIA |

| | | | | |GRZEWCZEGO |

| | | | | |BRAK MIEJSCA WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIA NUMER PESEL NIE NALEŻY|

| | | | | |DO NABYWCY OLEJU |

| |O. M. |N. |(...).2007 |1200 |BŁĘDNE DANE OSOBOWE- BŁĄD W |

| | |UL. (...) | | |NAZWISKU NABYWCY BRAK RODZAJU |

| | | | | |URZĄDZENIA GRZEWCZEGO |

| | | | | |BRAK MIEJSCA WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIU |

| |B. Z. |C. UL. (...) |(...).2007 |300 |BRAK NUMERU NIP RODZAJU URZĄDZENIA |

| | | | | |GRZEWCZEGO |

| | | | | |BRAK MIEJSCA WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

| | | | | |NUMER PESEL NIE NALEŻY DO |

| | | | | |NABYWCY OLEJU |

| | | | | |WG BAZY WZM WSKAZANA |

| | | | | |OSOBA NIE JEST ZAMELDOWANA |

| | | | | |POD PODANYM ADRESEM |

| |Z. J. |L. (...) |(...).2007 |1100 |BRAK NUMERU NIP |

| | | | | |BRAK RODZAJU URZĄDZENIA |

| | | | | |GRZEWCZEGO |

| | | | | |BRAK MIEJSCA WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

| | | | | |KORESPONDENCJA ZWRÓCONA Z |

| | | | | |ADNOTACJĄ" POD WSKAZANYM ADRESEM |

| | | | | |ADRESAT NIEZNANY" |

| |S. W. |O. (...) |(...).2007 |3400 |BRAK RODZAJU URZĄDZENIA GRZEWCZEGO |

| | | | | |BRAK MIEJSCA WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

| | | | | |KORESPONDENCJA ZWRÓCONA Z |

| | | | | |ADNOTACJĄ" W OBRAŻEJOWI- CACH |

| | | | | |ADRESAT NIEZNANY, NIE MA NUMERU |

| | | | | |(...)" |

| |B. A. |K. |(...).2007 |1600 |BRAK RODZAJU I ILOŚCI URZĄDZEŃ |

| | |UL. (...) | | |GRZEWCZYCH BRAK MIEJSCA WYSTAWIENIA|

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

| | | | | |KORESPONDENCJA ZWRÓCONA Z |

| | | | | |ADNOTACJA" ADRESAT NIEZNANY" |

| |B. S. |R. |(...).2007 |1000 |BRAK NUMERU NIP |

| | | | | |BRAK TYPU I ILOŚCI URZĄDZEŃ |

| | | | | |GRZEWCZYCH |

| | | | | |KORESPONDENCJA ZWRÓCONA Z ADNOTACJA|

| | | | | |"ADRESAT ZMARŁ" USTALONO DATĘ |

| | | | | |ZGONU- (...) |

| |(...) SP. Z O.O. |K. UL. (...) |BRAK |9000 |BRAK DATY WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

| | | | | |F-RA Nr (...) Z DNIA |

| | | | | |(...) |

| |PRZEDSIĘBIORSTWO |S. UL. (...) |BRAK |1500 |BRAK DATY WYSTAWIENIA |

| |WIELOBRANŻOWE | | | |OŚWIADCZENIA |

| |"(...)" | | | |F-RA Nr (...) Z DNIA |

| |M. M., J. M. SP. JAWNA | | | |(...) |

| |"(...)" SP. Z 0.0. |K. UL. (...) |BRAK |2500 |BRAK DATY WYSTAWIENIA OŚWIADCZENIA |

| | | | | |F-RA VAT (...) Z DNIA (...) |

| |(...) K. Ż. |G. UL. |(...).2007 |5071 |OŚWIADCZENIE WYSTAWIONE PO |

| | |(...) | | |SPRZEDAŻY |

| | | | | |DATA SPRZEDAŻY - (...) WG F-RY |

| | | | | |(...) |

| |FIRMA HANDLOWO- USŁUGOWA "(...)"|T. |BRAK |2000 |BRAK DATY WYSTAWIENIA |

| |A. H. |UL. (...) | | |OŚWIADCZENIA |

| | | | | |F-RA Nr (...) Z DNIA |

| | | | | |(...) |

| |"(...)" D. Ś. |S. UL. (...) |BRAK |1600 |BRAK DATY WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

| | | | | |F-RA Nr (...) Z DNIA |

| | | | | |(...) |

| |FIRMA |B. UL. |BRAK |4000 |BRAK DATY WYSTAWIENIA |

| |WIELOBRANŻOWA |(...) | | |OŚWIADCZENIA |

| |"(...)"S.R. | | | |F-RA Nr (...) Z DNIA |

| | | | | |(...) |

| |PRZEDSIĘBIORSTWO INSTALACYJNO |T. |BRAK |2000 |BRAK DATY WYSTAWIENIA |

| |MONTAŻOWE "(...)" SP.ZO.O. |UL. (...) | | |OŚWIADCZENIA |

| | | | | |F-RA (...) Z DNIA |

| | | | | |(...) |

| |"(...)" S.C. B.M., J.C. S.C. |P. UL. (...) |BRAK |1000 |BRAK DATY WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

| | | | | |F-RA Nr (...) Z DNIA |

| | | | | |(...) |

| |P.P.H. "(...)" R. C. |Ż. |BRAK |1500 |BRAK DATY WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

| | | | | |F-RA VAT (...) Z DNIA |

| | | | | |(...) |

| |PARAFIA RZYMSKOKATOLICKA (...) |K.UL. (...) |(...).2007 |2000 |OŚWIADCZENIE WYSTAWIONE PO |

| | | | | |SPRZEDAŻY |

| | | | | |DATA SPRZEDAŻY- (...) WG F-RY Nr |

| | | | | |(...) Z DNIA (...) |

| |RZYMSKO KATOLICKA PARAFIA |K. UL. (...) |BRAK |2000 |BRAK DATY WYSTAWIENIA |

| |NAJŚWIĘTSZEGO (...) | | | |OŚWIADCZENIA |

| | | | | |F-RA (...) Z DNIA |

| | | | | |(...) |

| |(...) J. S. |K. UL. (...) |(...).2007 |1000 |OŚWIADCZENIE WYSTAWIONE PO |

| | | | | |SPRZEDAŻY |

| | | | | |DATA SPRZEDAŻY - (...) WG F-RY |

| | | | | |(...) |

| |(...) B. N. |N. UL. (...) |BRAK |1000 |BRAK DATY WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

| | | | | |F-RA (...) Z DNIA |

| | | | | |(...) |

| |(...) - S.C. T.P. I S- KA |P. (...) |BRAK |3000 |BRAK DATY WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

| | | | | |F-RA (...) Z DNIA |

| | | | | |(...) |

| |HURTOWNIA FARMACEUTYCZNA "(...)"|P. UL. (...) |BRAK |1300 |BRAK DATY WYSTAWIENIA |

| |D. G. | | | |OŚWIADCZENIA |

| | | | | |F-RA Nr (...) Z DNIA |

| | | | | |(...) |

| |K. H. |G.UL. (...) |(...).2007 |1000 |BRAK NUMERU NIP |

| | | | | |BRAK RODZAJU URZĄDZENIA |

| | | | | |GRZEWCZEGO |

| | | | | |BRAK MIEJSCA WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWAIDCZENIA |

| |J. S. |S. |(...).2007 |2000 |BRAK NUMERU NIP BRAK TYPU |

| | | | | |URZADZENIA GRZEWCZEGO |

| | | | | |BRAK MIEJSCA WYSTAWIENIA |

| | | | | |OŚWIADCZENIA |

Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie czynności przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. wykazały, że dane ujęte w oświadczeniach są fikcyjne, co organ uznał na równi z ich brakiem (część osób wymienionych w weryfikowanych oświadczeniach nie zamieszkiwała pod wskazanymi adresami, bądź adresy takie nie istniały - korespondencja kierowana na adres umieszczony w oświadczeniach za pośrednictwem Poczty Polskiej były zwracane z adnotacją, iż adresat jest nieznany).

Dyrektor Izby Celnej w K. w ślad za organem pierwszej instancji podniósł, że jedynie oświadczenia pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła w celach opałowych, to znaczy zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne jest z brakiem oświadczenia.

Organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji zakwestionował transakcję sprzedaży 1700 litrów oleju wg faktury nr VAT (...) z dnia (...) r. wskazując jako powód zakwestionowania transakcji wystawienie oświadczenia przez M. G. G. w dniu (...) r. po dacie sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnym było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007 r. z wyłączeniem opisanej transakcji sprzedaży z dnia (...) r.

Zdaniem organu drugiej instancji wszystkie pozostałe zakwestionowane przez organy podatkowe oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze nie mogły stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego ponieważ poprzez stwierdzone w nich braki w wymaganych prawem elementach (NIP, PESEL, daty i miejsca wystawienia, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, typu i rodzaju urządzenia grzewczego) jak również niepełne dane adresowe uniemożliwiające ich weryfikację - nie spełniały wymogów formalnym określonym w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, czego efektem było zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 2000 zł/ 1000 I.

Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistością.

Organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od uzyskania poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, zatem należy przyjąć, iż warunek ten musi zostać spełniony w dniu sprzedaży oleju, co jego zdaniem oznacza, że oświadczenie złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, nie może być w późniejszym czasie uzupełniane, poprawiane. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt 62/12, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r. sygn akt I GSK 975/11, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn akt I GSK 95/11, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn akt I FSK 42/07.

Odnosząc się do zarzutów z odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodnie z rzeczywistością. Podniósł, że organ podatkowy przeprowadził wszystkie możliwe dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w złożonych oświadczeniach; dokonał konfrontacji danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie, jak również dokonał analizy danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego S. Urzędu Wojewódzkiego. Wyjaśnił, iż przeprowadzona weryfikacja adresów w oparciu o bazę danych w kilku przypadkach nie potwierdziła autentyczności danych adresowych zawartych w oświadczeniach, nadto przesłuchano osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, które potwierdziły poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia o nierzetelności informacji zawartych w oświadczeniu.

Organ odwoławczy zaakcentował również, że Strona nie podjęła żadnej inicjatywy dowodowej by wykazać, iż osoby figurujące w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze faktycznie zamieszkują pod adresem wskazanym w oświadczeniu bez meldunku.

Organ stwierdził, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, których pomimo takiej powinności nie dostarczył sam podatnik.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. stanowisko Pełnomocnika Strony, że sprzedawca nie mógł posiłkować się ustawą o ochronie danych osobowych, w trakcie uzyskiwania oświadczeń od nabywców było chybione. Pełnomocnik Strony stwierdził, że oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego składane przez nabywcę nie może być utożsamiane ze zgodą na przetwarzanie danych osobowych tego, kto składa oświadczenie. Skoro nabywca nie złożył oświadczenia woli, którego treścią jest zgoda na przetwarzania danych osobowych, odbierający-sprzedawca oleju opałowego nie może być traktowany jako przetwarzający dane.

Organ odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), a zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Organ podkreślił, iż zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, a zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Zdaniem organu odwoławczego w tej sytuacji sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Stwierdził, iż legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Zdaniem organu sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację, nabywca nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Organ w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 stwierdził, iż w jego opinii uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy.

Dyrektor Izby Celnej pokreślił także, iż korzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego jest pewnym przywilejem, a nie obowiązkiem i aby móc z niego skorzystać należy dopełnić stosownych wymogów formalnych i materialnych, w tym przypadku odebrać od nabywcy oleju opałowego oświadczenie odpowiadające określonym w przepisach wymogom formalnym. Wskazał, że z woli ustawodawcy przedmiotowe oświadczenie winno zawierać precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Jego zdaniem uzyskanie takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych.

Organ jednocześnie stwierdził, iż przedstawione stanowisko wyłącza zarzut niewłaściwej wykładni i naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jak również § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. za bezzasadny uznał także zarzut Pełnomocnika Strony, iż organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa podatkowego, a ściśle precyzując norm prawnych art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym bez zastosowania wskazówek interpretacji tekstu podatkowego zawartych w uchwale NSA z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59.

Organ wskazał, że zdaniem pełnomocnika Strony stosując powyższe wskazówki właściwe znaczenie zwrotu "użycie" - zastosowanego przez ustawodawcę w powołanym wyżej art. 65 ust. 1a - należy rozumieć jako sprzedaż, a zatem żeby zastosować niepreferencyjną stawkę podatku koniecznym jest dowiedzenie, że olej opałowy został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. W opinii pełnomocnika identyczne rozumienie przywołanego przepisu prezentuje Wiceminister J. K. w piśmie (...) z dnia (...) r.

Organ uznał, że interpretacja stanowiska Szefa Służby Celnej J. K. przez pełnomocnika Strony była tendencyjna i niewłaściwie zinterpretował. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. zacytowane wypowiedzi są wyrwane z kontekstu całej treści, co bezsprzecznie wypacza sens wypowiedzi.

Nadto organ odwoławczy nie przychylił się do zastosowanej przez Stronę analizie językowej treść art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym stwierdzając, iż szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego związane zostały z jego przeznaczeniem na cele opałowe. Wyjaśnił, że takie przeznaczenie oleju, stanowi przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku zarówno przez sprzedawcę oleju opałowego, jak i przez nabywcę końcowego, który dokonuje użycia oleju poprzez jego zużycie. Wskazał, ze treść przedmiotowego przepisu uzależnia zastosowanie przez sprzedawcę oleju opałowego stawki obniżonej, od właściwego użycia tego wyrobu. Zdaniem organu pojęcie "użycie" należy rozumieć nie tylko jako spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś. Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, dokumentując tą sprzedaż paragonami fiskalnymi i fakturami VAT. Sprzedawała, a więc olej opałowy spożytkował, użyła jako przedmiot sprzedaży. Organ wskazał, że rozważając obowiązek sprzedawcy polegający na przeznaczeniu oleju na cele opałowe, podkreślić trzeba, iż obowiązek ten wyraża się poprzez przyjęcie od nabywcy niewadliwego oświadczenia, że nabywca wykorzysta (użyje np. sprzeda, bądź zużyje) zakupione wyroby zgodnie z ich celem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na sporną decyzję pełnomocnik strony zażądał jej uchylenia.

Zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1.

art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie jego wadliwej wykładni;

2.

§ 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z późn. zm. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie jego wadliwej wykładni;

3.

art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O. p. poprzez jej pominięcie.

4.

art. 122 O. p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu treści skargi pełnomocnik Strony podniósł, iż organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów podatkowych regulujących przedmiotową sprawę uznając, iż niekompletność lub wadliwość oświadczeń stanowi podstawę do określenia zobowiązania podatkowego według wyższej stawki. Zdaniem pełnomocnika Strony aktualne są podniesione w odwołaniu od zaskarżonej decyzji wskazówki dotyczące interpretacji tekstu podatkowego zawarte w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r. NSA (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59). Ponownie podkreślił wagę właściwego znaczenia zwrotu "użycie", wskazując, że warunkiem zastosowania niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest dowiedzenie, że sprzedawca sprzedał olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zaakcentował również, że organ podatkowy przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie podjął nawet próby weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach stwierdzając arbitralnie, wyłącznie na podstawie oświadczeń, że olej opałowy sprzedawany przez skarżącego został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Pełnomocnik Spółki stanął na stanowisku, że pewne uchybienia oświadczeń zwłaszcza w zakresie daty jego złożenia nie powinno bez uprzedniej weryfikacji, stanowić podstawy do ich kwestionowania. Strona skarżąca stwierdziła, że w świetle obowiązującej w prawie podatkowym wykładni językowej oraz funkcjonalnej organ podatkowy błędnie uznał, iż niekompletność i wadliwość oświadczeń stanowi podstawę do zastosowania sankcji podatkowej. Powołując się na zasadę racjonalnego prawodawcy pełnomocnik dowodził, iż żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów, ani też tak je interpretować aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne.Nadto zaakcentował, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki jest sprzedaż na cele opałowe, a jej zdaniem cel ten zostaje wypełniony, gdy nabywca sporządza oświadczenie, że nabywane wyroby będą wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. W kontekście powyższego stwierdzając, iż oświadczenie składane przez nabywcę nie może mieć wyższej rangi niż sam fakt sprzedaży bowiem to jej cel i sposób wykorzystania determinuje zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Pełnomocnik Strony podkreślił także, iże celem wprowadzenia oświadczeń było umożliwienie organom podatkowym kontroli nad obrotem olejami opałowymi. Stwierdził, że tylko dysponując danymi nabywcy można zweryfikować faktyczne wykorzystanie oleju poprzez możliwość dotarcia do ostatecznego odbiorcy, a sprzedawca nie miał żadnych prawnych możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach. Na poparcie tego stanowska wskazał na wyroki sądów administracyjnych, tj. WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 182/08), NSA sygn. akt I FSK 719/06 i WSA we Wrocławiu sygn. akt I S.A. /Wr 1951/04. Stanał również na stanowisku, powołując wyrok WSA w Krakowie (sygn. akt I S.A./Kr 394/06), że konieczność posiadania oświadczenia nabywcy nie może wykluczać prawa do jego uzupełnienia lub zweryfikowania. Braki formalne oświadczeń nabywców mogą być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem i w rozsądnym terminie. Podkreślil, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od uczciwości nabywców, której to uczciwości sprzedawca nie ma prawa zweryfikować. Pełnomocnika Strony zwrócił uwagę także na przedawnienie zobowiązania, które nastąpiło z końcem 2012 r. Wskazał, że wprawdzie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, lecz przed upływem terminu przedawnienia organ nie podjął żadnych czynności w tej sprawie do dnia doręczenia decyzji. W opinii pełnomocnika Strony czynność wszczęcia postępowania miała charakter pozorny, nakierowany na przerwanie biegu terminu zobowiązania, co stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP i nie może wywoływać skutków prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił przebieg postępowania administracyjnego, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi Strony wniesionej pismem z dnia (...) r.

W piśmie procesowym z (...) r. pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe zarzuty oraz stwierdził, iż nie doszło do przerwania biegu przedawnienia gdyż organy nie zawiadomiły podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w sprawie doszło też do naruszenia art. 122 O.p. gdyż w ramach pomocy prawnej świadkowie byli przesłuchiwani w siedzibach Urzędów Celnych w O. i K., zaś terminy ich przesłuchań zostały wyznaczone w tożsamych dniach, co uniemożliwiło w nich udział stronie a wniosek o inne wyznaczanie terminów spotkał się z odmową.

Na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r. za stronę skarżącą nikt się nie stawił (pełnomocnik skarżącej spółki został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy), natomiast pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd uznał, iż na wstępie należy wyjaśnić czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2007 r. Sąd dokonując analizy stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy w kontekście orzeczenia TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 doszedł do przekonania, że niezasadnym jest stanowisko strony, iż w sprawie z końcem 2012 r. doszło do przedawnienia zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowego, co pozbawiło organy prawa do merytorycznego orzekania w sprawie. Przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.). Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 O. p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy, gdyż narusza to zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny wskazał w wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam). W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany o tym, że przedawnienie zobowiązanie nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Jednocześnie Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż z dowodów zebranych w sprawie wynika, po pierwsze iż w dniu (...) r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. dotyczące przedmiotowego zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy. Nadto organ pierwszej instancji pismem z dnia (...) r. doręczonym (...) r. nr (...) poinformował pełnomocnika skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. rozliczeniowy 2007 r. został zawieszony z dniem (...) r. w związku z wszczęciem postępowania karno skarbowego dotyczącego tego zobowiązania. Wbrew twierdzeniom strony także powiadomienie pełnomocnika o tym fakcie było prawidłowe albowiem radca prawny M. N. pełnomocnictwem z dnia (...) r. został umocowany przez PPHU "A" sp. z o.o. do jej reprezentowania przed organem celnym pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym w sprawie sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe za okres od 1 czerwca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Powyższe oznacza, iż organy były uprawnione do merytorycznego orzekania w sprawie. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej gdyż dołożyły wszelkich starań by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności określenia skutków stwierdzonych uchybień istniejących w oświadczeniach posiadanych przez stronę złożonych przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

Przypomnieć należy, iż w trakcie analizy złożonych oświadczeń organ odwoławczy stwierdziły następujące w nich uchybienia:

- transakcje sprzedaży niepotwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach - na łączną ilość (...) litrów oleju opałowego, transakcje sprzedaży niezidentyfikowanym nabywcom - na łączną ilość (...) litrów oleju opałowego, oświadczenia, które nie spełniają wymogów formalnych - łącznie (...) litrów, sprzedaż oleju z zawyżoną ilością - na (...) litrów oleju opałowego, oświadczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kg, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu.

Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 ustawy oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z 2004 r., w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., między innymi stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia z 2004 r.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego przepisu podatnik sprzedający wyżej wymienione wyroby jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli chodzi o osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.). Wówczas oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (ust. 2 pkt 1); adres zamieszkania nabywcy (ust. 2 pkt 2); określenie ilości nabywanego oleju opałowego (ust. 2 pkt 3); określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej (ust. 2 kt 4); wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (ust. 2 pkt 5); datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (ust. 2 pkt 6).

Do dnia 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono, zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek stosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099,00 zł/1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów.

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.) w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473) z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie.

Przed wspomnianą zmianą zaczął z dniem 24 sierpnia 2005 r. obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1)

dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu i

2)

dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Dokonując wykładni powyższych przepisów i podobnie brzmiących przepisów wcześniej obowiązujących sądy administracyjne i Trybunał Konstytucyjny doszły do następujących wniosków, które Sąd podziela (zob. wyroki NSA z dnia 15 października 2013 r., I GSK 1002/11; z dnia 25 września 2013 r., I GSK 415/11, 1075/11 i 1217/11; z dnia 14 maja 2013 r., I GSK 1654/11, oraz powołane tam wcześniejsze orzeczenia, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok TK z dnia 7 września 2010 r., P 94/08, OTK-A 2010/7/67).

W ocenianym stanie prawny można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego:

1)

na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, która została obniżona (z 233 zł/1.000 litrów do 232 zł/1.000 litrów) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych w rozporządzeniu z 2004 r.,

2)

stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł/1.000 litrów).

Przyjmuje się, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. należy rozumieć szeroko, czyli że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z 2004 r. Dodatkowo podkreśla się, że szeroka wykładnia tego pojęcia znajduje oparcie w dalszej części powołanego przepisu i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. z 2004 r. WSA w Kielcach w wyroku z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt SA/Ke 724/12 stwierdził, iż termin "użycie" przyjęte w art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. należy rozumieć szeroko, obejmuje ono także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Te poglądy skład orzekający w sprawie podziela w całości.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

W kwestii poprawności formalnej oświadczeń, w wymienionym wyżej wyroku NSA z dnia 14 maja 2013 r., I GSK 1654/11, zauważono, że w orzecznictwie istnieje pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", to jest takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Jednak zdaniem NSA brak jest możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. NSA przyjął, że ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych - (takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; ilości nabywanego oleju opałowego; ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie) - to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym.

Oświadczenia - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. W powołanym wyroku z dnia 25 września 2013 r., I GSK 1271/11 i wyroku z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 1463/11, NSA dodatkowo podkreślił, że skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę ma to odzwierciedlenie w przepisach regulujących kwestię stosowania prawidłowej stawki na dzień dokonania sprzedaży z zachowaniem wymogów przewidzianych w stosownych przepisach, czyli § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. i powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, czyli art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy dokonaniu tej czynności występuje konieczność naliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem właściwej stawki i to bez względu na to jaki podmiot jest nabywcą oleju opałowego, tzn. czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Nie można zasadnie przyjmować, że przy sprzedaży oleju opałowego moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w zależności od statusu podmiotowego nabywcy. To znaczy, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą może to być późniejszy moment poprzez wystawienie faktury w terminie 7 dni od dnia sprzedaży, a odnośnie osób nie prowadzących działalności gospodarczej oświadczenie powinno być złożone w dniu sprzedaży, ponieważ należy je dołączyć do paragonu lub kopii innego dokumentu. Stoi to w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., gdzie wskazano na konieczność posiadania stosownego oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego. Przepis ten stanowi, że: "podatnik sprzedający wyroby (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1)

(...) do uzyskania od nabywcy oświadczenia (...); oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT (...),

2)

(...) do uzyskania od nabywcy oświadczenia (...) oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy (...)". Jeśli chodzi o możliwość zawarcia oświadczenia w fakturze VAT, to przypadek ten wystąpi wówczas, gdy faktura zostanie wystawiona w dniu sprzedaży towaru. Do takich samych wniosków można dojść analizując właściwe przepisy przy zastosowaniu stawki sankcyjnej, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz regulujące moment powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, tj. art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. Jeśli "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza również sprzedaż olejów opałowych przez sprzedawcę, a niedochowanie warunków stosowania obniżonej stawki przewidzianych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. oznacza, że taka czynność sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką została wykonana z naruszeniem warunków określonych przepisami prawa, to obowiązek podatkowy, tak jak w przypadku określonym w art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., powstaje z dniem dokonania tej czynności, czyli sprzedaży tych wyrobów akcyzowych. W konsekwencji powyższego argumentacja strony, iż w przypadku, gdy w niektórych sytuacjach faktury dot. dostawy oleju opałowego były wystawiane z 7 dniowym opóźnieniem w stosunku do daty dostawy, co było dopuszczalne w świetle regulacji wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem, iż oświadczenia mogły być składane po dacie dostawy oleju, a przed datą lub w dacie wystawienia faktury nie mogła zasługiwać na uwzględnienie

Analizowane przepisy pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, czyli że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Oświadczenia będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tym samym mają one szczególne znaczenie dowodowe dla podmiotu sprzedającego oleje opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało, przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu, znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.). Jednak co należy wyraźnie jeszcze raz podkreślić ustalenie przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe przez nabywcę oleju tylko wtedy będzie miało znaczenie, gdy zostanie w sposób niesporny ustalone, iż sprzedawca oleju zachował przy sprzedaży warunki wynikające z rozporządzenia w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów wymaganego prawem. Z akt sprawy wynika, iż sprzedawca nie zachował przy sprzedaży warunków wynikających z rozporządzenia w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów wymaganych prawem

Wskazana, określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia z 2004 r.

Od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. Jednym z instrumentów realnej kontroli jest możliwość sprawdzenia danych osobowych nabywców składających oświadczenia. Podstawa prawna takich działań wynika stąd, że zgodnie z ustawa z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te między innymi miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest między innymi gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. W związku z tym, aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Tak też NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 194/10 NSA.

Końcowo wobec zarzutów skargowych, iż na organie ciąży obowiązek wykazania iż to sprzedawca oleju winien był wiedzieć lub wiedział, że oświadczenia są nieprawdzie a w konsekwencji iż olej zostanie wykorzystany do innych celów niż opalowe zauważyć należy, iż są nietrafne. Od strony procesowej obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stwierdzić trzeba zatem iż to na stronie ciąży obowiązek wykazania się przed organami posiadaniem oświadczeń spełniających prawem przewidziane wymogi warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej akcyzy. W konsekwencji brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić w takiej sytuacji naruszenie art. 122. Jeżeli w ocenie podatnika braki złożonych przez nabywców oświadczeń mają charakter nieistotny i mogą zostać uzupełnione - to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia w toku postępowania stosownych dowodów.

Biorąc to wszystko pod uwagę w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnych. W trakcie prowadzonego postępowania nie naruszyły przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wydane decyzje w pierwszej i drugiej instancji.

Nie można także podzielić zasadności zarzutu, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p. z tej przyczyny, iż w ramach pomocy prawnej świadkowie byli przesłuchiwani w siedzibach Urzędów Celnych w O. i w K. w tożsamych terminach co uniemożliwiło w nich jednoczesny udział pełnomocnikowi strony, a wniosek o inne wyznaczanie terminów spotkał się z odmową. Pełnomocnik mógł bowiem po dokonanych czynnościach wnioskować o przeprowadzenie nowych dowodów w tym ze świadków w trybie art. 188 O.p. po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy w tym i zeznań złożonych w trybie pomocy prawnej, czego nie uczyniono. W konsekwencji obecne podnoszenie zarzutów, co do ograniczenia procesowych praw strony w toku postępowania nie może zasługiwać na uwzględnienie. Należy podkreślić, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów obniżone stawki akcyzy muszą spełnić szereg warunków. Chodzi tu o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu z 2004 r. umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe, rzetelne wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Tym samym nie spełnienie przez Stronę skarżącą warunków wynikających z § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. przy sprzedaży olejów opałowych z obniżoną stawką akcyzy wynoszącą 232 zł/1.000 litrów, poprzez wadliwości stwierdzonych w niektórych oświadczeniach nabywców opisanych we wstępnej części rozważań a ujętych w formie tabelarycznej przez organ odwoławczy w decyzji (vide str. 11-16 decyzji prowadziło do zastosowania w tych przypadkach stawki sankcyjnej wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. wynoszącej 2.000 zł/1.000 litrów i określenia z tego tytułu podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana w danym okresie rozliczeniowym.

Mając to wszystko na uwadze Sąd nie doszukał się naruszenia prawa, dlatego oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

- -----------

2

2

2

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.