Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1420940

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 11 kwietnia 2012 r.
III SA/Gl 1910/11
Wykładnia pojęcia „zasadniczo do przewozu osób” w kontekście klasyfikacji pojazdów do celów podatku akcyzowego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.).

Sędziowie WSA: Iwona Wiesner, Barbara Orzepowska-Kyć.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

1. Decyzją z dnia (...) r., nr (...), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia (...) r., nr (...), którą organ ten określił k.k. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki (...) o numerze nadwozia (...), rok produkcji 2007, o pojemności skokowej silnika 4134 cm3, na kwotę (...) zł.

2. Dnia (...) r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. otrzymał ze Starostwa Powiatowego w P. dokumentację dotyczącą rejestracji przez k.k. nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki (...) o numerze nadwozia (...), rok produkcji 2007, o pojemności skokowej silnika 4134 cm3, tj.:

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr (...) z dnia (...) r.,

- dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...) z dnia (...) r.,

- fakturę VAT z dnia 19 maja 2010 r., Nr (...),

- dowód rejestracyjny Nr (...) wraz z tłumaczeniem,

- kartę pojazdu wraz z tłumaczeniem,

- ocenę techniczną z dnia (...) r., Nr (...).

3. Postanowieniem z dnia (...) r. organ ten wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu.

3.1. W trakcie prowadzonego postępowania pismem z dnia (...) r. organ zwrócił się do "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P., z prośbą o udzielenie informacji czy przedmiotowy samochód opuścił fabrykę w wersji osobowej czy też ciężarowej. W odpowiedzi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. poinformowała pismem z dnia (...) r., że samochód marki (...) o numerze nadwozia (...) został wyprodukowany jako samochód osobowy.

3.2. Pismem z dnia (...) r. organ wezwał, w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), osobę umocowaną do reprezentowania spółki ""B"" Sp. z o.o. z siedzibą w P., nabywcę samochodu, do przedstawienia przedmiotowego samochodu celem dokonania oględzin. W dniu (...) r. W. D. przedstawił do oględzin samochód marki (...) o numerze nadwozia (...), z których sporządzono protokół. W wyniku oględzin organ ustalił, że samochód posiada:

- 5-cio drzwiowe nadwozie, wszystkie drzwi przeszklone,

- przednie drzwi, jak również drzwi tylne wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby,

- tylne drzwi dodatkowo posiadają popielniczki dla osób palących, miejsce na napoje, głośniki do radia,

- 2 - strefową elektroniczną klimatyzację,

- wloty powietrza znajdują się również w słupkach w tylnej części pojazdu za siedzeniami kierowcy i pasażera,

- pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu dla co najmniej czterech osób łącznie z kierowcą (brak możliwości stwierdzenia pasów dla piątej osoby z uwagi na dołożoną zabudowę),

- tapicerki w części "bagażowej" charakterystyczne dla pojazdów osobowych,

- poduszki powietrzne w części "bagażowej",

- 2 miejsca siedzące (skórzane fotele), tylne fotele zdemontowane,

- w części "bagażowej" dołożona zabudowa z płyty pokrytej materiałem skóropodobnym,

- pojazd nie posiada w części załadunkowej wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla transportu towaru,

- w pojeździe zamontowana podsufitka, ta sama co w części przeznaczonej dla pasażerów.

Strona podczas oględzin zgłosiła, że pojazd posiada 2 miejsca siedzące i jest pojazdem ciężarowym, ponieważ służy do transportu towarów.

3.3. W piśmie z dnia (...) r. Strona podtrzymała stanowisko, że nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, a na potwierdzenie swojego stanowiska dołączyła interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) r., Nr (...), powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08 i ocenę techniczną z dnia (...) r., (...).

3.4. W dniu (...) r. został przesłuchany w charakterze świadka H. D. - rzeczoznawca samochodowy, który wykonał ocenę techniczną przedmiotowego samochodu.

3.5. W piśmie z dnia (...) r. prokurent ""B"" Sp. z o.o. z siedzibą w P., będącej nabywcą przedmiotowego samochodu, oświadczył, że w samochodzie Spółka we własnym zakresie zamontowała w trakcie eksploatacji oryginalne tapicerki drzwiowe wyposażone w popielniczki i mocowania na napoje, ponieważ nosiła się z zamiarem zmiany liczby miejsc w samochodzie. Ponadto wskazano, że ww. elementów przedmiotowy samochód nie posiadał w momencie zakupu.

3.6. W dniu (...) r. Strona dołączyła dodatkowy materiał dowodowy w postaci:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r., Nr (...), wydanej dla Strony,

- postanowienie z dnia (...) r., (...), wydane w sprawie interpretacji prawa podatkowego,

- wyciąg z wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08.

4. W dniu (...) r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki (...) o numerze nadwozia (...), rok produkcji 2007, o pojemności skokowej silnika 4134 cm3, w kwotcie (...) zł.

4.1. Uznał, iż w niniejszym przypadku mamy do czynienia z samochodem, który ma zdecydowane cechy samochodu osobowego, co ma potwierdzenie między innymi w dokumentacji pojazdu oraz w przeprowadzonych oględzinach. W przekonaniu organu pierwszej instancji przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody służące zasadniczo do przewozu osób), w konsekwencji czego, nabycie takiego samochodu osobowego rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

4.2. Jeśli chodzi o interpretację prawa podatkowego z dnia (...) r. to organ stwierdził, że nie jest ona wystarczającym dowodem, który przesądza o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8704, ponieważ:

1)

w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia (...) r., nr (...), klasyfikacja pojazdu oparta była na niemieckich przepisach dotyczących dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych, nie zaś Nomenklaturze Scalonej (CN), czego wymagają przepisy krajowe, tj. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.); w ramach tego wskazał, że kierując się przepisami o ruchu drogowym, w prosty sposób można przeklasyfikować rodzaj pojazdu z osobowego na ciężarowy (poprzez montaż kratki oddzielającej część pasażerską od towarowej oraz demontaż tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa), co wykluczone jest przy klasyfikacji w oparciu o Nomenklaturę Scaloną zapewniającą tym samym jednolitość i trwałość stosowania przepisów w zakresie podatku akcyzowego,

2)

przedmiotem oceny technicznej z dnia (...) r., nr (...), było ustalenie stanu technicznego i wartości rynkowej samochodu ciężarowego (...), a nie ustalenie czy pojazd ten jest pojazdem ciężarowym; zauważono, że pojazd w tej opinii został określony przez rzeczoznawcę jako samochód ciężarowy, ponieważ rzeczoznawca kierował się niemieckim dowodem rejestracyjnym nr (...), oraz zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...) z dnia (...) r. i że w ocenianym przez niego pojeździe zamontowane były niekompletne pasy na słupku "C" (trzeci słupek licząc od szyby przedniej), co jest jednym z wymaganych elementów wyposażenia obowiązkowego samochodów osobowych,

3)

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...)., nr (...), wydana zgodnie z wnioskiem z dnia (...) r. dotyczyła pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia samochodu ciężarowego o kodzie CN 8704, który to kod podał Wnioskodawca, a Minister Finansów dokonał jedynie oceny stanowiska z zastosowaniem tego kodu,

4)

WSA w Warszawie wydając wyrok z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, jak każdy inny sąd administracyjny przy ocenie sprawy ograniczył się wyłącznie do kryterium legalności, tzn. dokonał oceny czy rozstrzygnięcie administracyjne organu podatkowego mieści się w granicach ustawowych upoważnień i czy nie narusza norm konstytucyjnych i ustawowych; uznano, że jeśli powołany przez Stronę wyrok nie rozstrzyga o klasyfikacji taryfowej konkretnego pojazdu nie można na jego podstawie wyciągnąć wniosków, że przedmiot niniejszego postępowanie ((...)) jest samochodem ciężarowym,

5)

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r., nr (...), podobnie jak w przypadku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) r., nr (...), wydana została w oparciu o 14 b § 1 O.p., gdzie organ dokonał oceny stanowiska wyłącznie w oparciu o symbol CN 8704 wskazany przez Stronę,

6)

pismo ""B"" Sp. z o.o. z dnia (...) r. nie ma mocy dowodowej w przedmiotowej sprawie, ponieważ zostało ono wniesione nie przez Stronę, a dodatkowo po dokonaniu oględzin przedmiotowego pojazdu i po przesłuchaniu świadka - H.D., który zeznał między innymi, że: "(...) W ocenianym przeze mnie pojeździe zamontowane były niekompletne pasy na słupku "C" (trzeci słupek licząc od szyby przedniej). Przez niekompletne pasy bezpieczeństwa rozumiem, że brak było zapięć pasów bezpieczeństwa w fotelach, ponieważ przedmiotowy pojazd nie posiadał kanapy tylnej wraz z mocowaniem pasów bezpieczeństwa"; przy tym zauważono, że dokonując oceny wiarygodność oświadczenia Spółki należy mieć na uwadze to, że pismo było konsekwencją przyjętego przez Stronę stanowiska, że jest to samochód ciężarowy i że jest to zbieżne ze stanowiskiem Spółki, która razem ze Stroną nie podpisała protokołu oględzin z dnia (...) r.,

7)

postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia (...) r., nr (...), w sprawie interpretacji prawa podatkowego dotyczy:

- innego stanu prawnego, a mianowicie interpretacji przepisów ustawy z dnia (...) r. o podatku akcyzowym, natomiast przedmiotowa sprawa rozpatrywana jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia (...) r. o podatku akcyzowym,

- zakres przedmiotowy sprawy jest zupełnie inny, ponieważ pytanie wnioskodawcy dotyczy przeróbki samochodu ciężarowego (uprzednio zarejestrowanego na terytorium kraju) na samochód osobowy.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła pismem z dnia (...) r. odwołanie, żądając:

1)

uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie

2)

uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1)

art. 100 ust. 4 w związku z art. 101 ust. 2 u.p.a. z 2008 r., poprzez błędne przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym i był objęty pozycją CN 8703,

2)

art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny zebranych dowodów polegające na bezzasadnym pominięciu dowodu w postaci: oceny technicznej pojazdu o nr rej. (...) nr (...) z dnia (...) r. i oświadczenia ""B"" Sp. z o.o.

6. Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia ww. decyzji w ramach samokontroli i pismem z dnia (...) r. przekazał, w trybie art. 227 § 1 O.p., odwołanie Strony wraz z aktami sprawy do organu drugiej instancji.

7. Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaprezentował taką samą argumentację jak organ pierwszej instancji.

8. W skardze z dnia (...) r. pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił przy tym naruszenie:

1)

art. 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i dokonanie błędnych ustaleń poprzez uznanie, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703,

2)

art. 21 O.p. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na Stronę skarżącą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego,

3)

art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd był samochodem osobowym,

4)

naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranych dowodów, nie rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w całości,

5)

art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady, zgodnie z którą postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wnioskował też o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr (...).

9. Odpowiadając na skargę organ wnosił o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

10. Skarga nie jest zasadna.

11. Stan prawny sprawy.

11.1. Jeśli chodzi o przepisy materialne, to w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, tj. w dniu 8 marca 2010 r. (tego dnia samochód przekroczył granicę Polski, co wynika z oświadczenia Strony z dnia 6 września 2010 r.) obowiązywała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., opisana wcześniej i dalej jako u.p.a. z 2008 r.), dlatego dla ustalenia, czy istniały podstawy do określenia podatku akcyzowego z tego tytułu istotnym jest przeanalizowanie przepisów tej ustawy w zakresie opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów definiowanych pojęciem "wyrobów akcyzowych".

11.2. Dokonując wykładni materialnych przepisów podatkowych należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W związku z tym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej.

11.3. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ruchu drogowego.

11.4. Według ustawowej definicji wynikającej z art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. (o treści obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo od przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu teleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Podobne brzmienie, z wyjątkiem wyłączeń, ma pozycja CN 8703.

11.5. W związku z tym należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do takiej definicji samochodu osobowego będą podlegały podatkowi akcyzowemu między innymi z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego środkowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Tym samym zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

11.6. Dokonując klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w Taryfie celnej w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., I GSK 1361/06, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

11.7. Przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyroku TSUE zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

11.8. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

11.9. Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

11.10. Jeśli chodzi o przepisy procesowe zauważyć należy, że w ramach postępowania na organie podatkowym spoczywa obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu, jeśli chodzi o okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że strona może pozostawać bierna w trakcie postępowania dowodowego. Aby nie być obciążona skutkami zaniechania podjęcia pewnych działań jest obowiązana wykazać zaistnienie okoliczności przeczących stanowisku organu. W ten sposób ciężar dowodu obciąża również stronę postępowania.

12. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa.

12.1. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. z 2008 r., a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki (...) o numerze nadwozia (...), rok produkcji (...), o pojemności skokowej silnika 4134 cm3 do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Prawidłowo też zastosowały ustawową stawkę podatku wynoszącą 18,6%, właściwą dla pojemności silnika powyżej 2000 cm3, uwzględniającą kwotę rezydualną podatku zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, wydanym w sprawie Brzezińskiego.

12.2. Swoje stanowisko organy wyraziły w uzasadnieniu decyzji w ramach pierwszej i drugiej instancji wskazując, jakie dowody zostały uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie, a jakie nie i dlaczego (art. 210 § 4 O.p.).

12.3. W trakcie postępowania Strona miała prawo przedstawiać określone dowody i korzystała z tego prawa (były przedkładane dowody z dokumentów opisanych w części wstępnej niniejszego uzasadnienia), zgłaszać dalsze wnioski dowodowe z podaniem określonych dowodów i okoliczności, które miałyby je potwierdzać, a przed wydaniem decyzji wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 8 marca 2011 r. i zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 9 sierpnia 2011 r.). W związku z tym nie zostały naruszone między innymi przepisy postępowania art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. Ostatecznie ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

13. Zarzuty zgłoszone w skardze okazały się bezzasadne.

13.1. Organy wyjaśniły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do dokonania oceny spornego samochodu na moment powstania obowiązku podatkowego i uznanie, że jest to samochód osobowy w rozumieniu polskich regulacji oraz klasyfikacji CN 8703. W ten sposób nie naruszyły art. 122 O.p. Wnioski z analizy materiału dowodowego zostały uzewnętrznione w uzasadnieniach wydanych decyzji. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu (str. 4 i 5) wyraźnie powołał się nie tylko na konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu przez producenta jako samochodu osobowego, ale też wskazał na obiektywne cechy i właściwości tego towaru to potwierdzające, tj. że posiada następujące cechy:

- 5-cio drzwiowe nadwozie, wszystkie drzwi przeszklone,

- przednie drzwi, jak również drzwi tylne wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby,

- tylne drzwi dodatkowo posiadają popielniczki dla osób palących, miejsce na napoje, głośniki do radia,

- 2 - strefową elektroniczną klimatyzację,

- wloty powietrza znajdują się również w słupkach w tylnej części pojazdu za siedzeniami kierowcy i pasażera,

- pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu dla co najmniej czterech osób łącznie z kierowcą (brak możliwości stwierdzenia pasów dla piątej osoby z uwagi na dołożoną zabudowę),

- tapicerki w części "bagażowej" charakterystyczne dla pojazdów osobowych,

- poduszki powietrzne w części "bagażowej",

- 2 miejsca siedzące (skórzane fotele), tylne fotele zdemontowane,

- w części "bagażowej" dołożona zabudowa z płyty pokrytej materiałem skóropodobnym,

- pojazd nie posiada w części załadunkowej wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla transportu towaru,

- w pojeździe zamontowana podsufitka, ta sama co w części przeznaczonej dla pasażerów.

Tym samym organy uwzględniły między innymi te wskazania dotyczące kryteriów klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704, które wynikają z pkt 23 i 24 wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06, czyli że poszukiwać ich należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W związku z tym organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego przy jego wykładni i stosowaniu. Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

13.2. W związku z powyższym organy prawidłowo zastosowały art. 21 O.p. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. określając wielkość niezadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

13.3. Zasadnie też przyjęły, że oceniany pojazd miał cechy pojazdu osobowego w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. dnia 8 marca 2009 r. Wyjaśnienia nabywcy samochodu co do zmian tapicerki nie miały znaczenia w sprawie, gdyż nawet pozostałe opisane cechy, np. co do wyposażenia jak i wykończenie wnętrza, świadczyły o zasadniczym przeznaczeniu samochodu jako osobowego. Tym samym nie zostały również naruszone art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. z 2008 r., jak uznaje pełnomocnik Strony skarżącej.

13.4. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Cały zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Strona miała możliwość pisemnej wypowiedzi i wskazywania na okoliczności sprawy, np. fakt, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu jego stan i konstrukcja pozwalały na przewożenie poza kierowcą i jednym pasażerem wyłącznie towarów. Biorąc pod uwagę wszystkie elementy wymienione we wcześniejszych punktach niniejszego uzasadnienia nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony skarżącej, że organy naruszyły przepisy procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez nie uznanie, że pojazd tak został zmodyfikowany, że stracił charakter pojazdu osobowego stając się "pojazdem do transportu towarów", czyli takim "samochodem ciężarowym", który nie jest samochodem osobowo-towarowym, a służy jedynie do przewozu towarów. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W pierwszej kolejności na taką zmianę może wskazywać nowa homologacja ustalająca odpowiedni typ pojazd.

13.4.1. W swoich rozważaniach organy prawidłowo oceniły przedkładane przez Stronę dowody z dokumentów jako nie mających decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej danego pojazdu. Podały przyczyny, dlaczego dowody z tych dokumentów nie zostały uwzględnione w sprawie (str. 6 - 7 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). W tym zakresie słusznie wskazały na obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), które były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, że klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym.

13.4.2. Poza tym porównywana definicja "samochodu osobowego" zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którą jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, przyjmuje wąskie rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w analizowanych przepisach podatku akcyzowego. Mianowicie obejmuje tym zbiorem pojazdy samochodowe przeznaczonych tylko do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych.

13.4.3. Podkreślić należy, że urzędowym potwierdzeniem typu pojazdu jest świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 Prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.).

13.4.4. Należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami - krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną - dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydując tym samym o jego rodzaju. Na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym zmiana typu pojazdu wiąże się z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, jak wynika wyraźnie z art. 68 ust. 12 tej ustawy (w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części). We wcześniejszym stanie prawnym nawet występował obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji, dlatego wówczas w orzecznictwie podkreślano, że "Przepis art. 68 ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym przewidywał obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji w przypadku dokonania zmiany rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy" (uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02 ONSA 2003/2/52; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/3102) oraz że "W świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 z późn. zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu" (uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62). Tym samym na gruncie samych przepisów Prawa o ruchu drogowym dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy będzie stosownie zmienione świadectwo homologacji.

13.4.5. W wyrokach sądów administracyjnych zaprezentowano stanowisko, że z uwagi na treść pozycji 8704 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tej Taryfy, samochód, który jest zbudowany na bazie pojazdu osobowego, może być kwalifikowany jako pojazd do transportu towarów tylko wtedy, gdy takie przystosowanie zostało dokonane przez producenta (zob. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r., SA/SZ 2195/03 i z dnia 24 lutego 2005 r., I SA 27/04 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2005 r., I SA/Bd 222/05, a także wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., I GSK 1652/05).

13.5. W związku z tym nie została naruszona zasada zaufania wynikająca z art. 121 O.p. W niniejszej sprawie organy prawne nie naruszyły art. 194 § 1 O.p. nie uwzględniając okoliczności wynikających z przedłożonych dokumentów, a mianowicie tłumaczonego z języka niemieckiego dowodu rejestracyjnego, krajowego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, wskazujących między innymi na typ przedmiotowego pojazdu według przepisów Prawo o ruchu drogowym, tj. że był to samochód ciężarowy. Jak Sąd zaznaczył powyżej, z samego tego określenia nie wynika inny fakt, że ten samochód ma takie obiektywne cechy, które nie pozwalają zaklasyfikować go jako "samochód osobowy" w ramach grupowania 8703 CN, a wręcz przeciwnie, że nakazują klasyfikację do kodu 8704 CN. Przy czym oczywistym jest, że ten samochód nie spełnia wymagań klasyfikacji 8702 CN, gdyż nie służy do przewozu więcej niż 10 osób razem z kierowcą. Inaczej mówiąc, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że określone elementy techniczne samochodu wynikające z przedłożonych dokumentów i opisane w protokole z oględzin pojazdu świadczą o tym, że jest to pojazd przeznaczony "zasadniczo" do przewozu towarów, a nie osób.

16. Na odmienną ocenę okoliczności sprawy nie wpływają stanowiska wyrażone w wyrokach powołanych przez pełnomocnika w skardze.

17. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.