Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2509398

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 21 maja 2018 r.
III SA/Gl 165/18
Stawka z tytułu dostawy usług związanych z wyżywieniem.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz.

Sędziowie WSA: Małgorzata Jużków, Barbara Orzepowska-Kyć (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2018 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę (...) zł (słownie: (...) złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z (...) r. nr (...), po rozpoznaniu odwołania J.L. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z (...) r. nr (...), określające w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2011 r.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 221a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz inne przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, organ wyjaśnił, że za okres od stycznia do grudnia 2011 r. J.L. składał deklaracje podatkowe VAT-7 (oraz ich korekty) rozliczając w nich sprzedaż według stawek podatku w wysokości 23% i 8%.

Następnie Podatnik złożył wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za ww. miesiące.

Uzasadniając korekty Strona wyjaśniła, że prowadzi sprzedaż produktów pod marką McDonald's w systemach "drive in" i "walk through" oraz sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką McDonald's. Sprzedaż ta powinna być dla potrzeb VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usług i opodatkowana stawką 5% przewidzianą dla gotowych posiłków i dań (poz. 28 zał. nr 10 do ustawy VAT), lodów i shake'ów (poz. 21) i 100% soków owocowych (poz. 19).

W toku kontroli dotyczącej tego okresu rozliczeniowego, zakończonej protokołem kontroli z (...) r., stwierdzono, że J.L. w zakresie podatku naliczonego - nie dopuścił się nieprawidłowości. Natomiast w zakresie podatku należnego - w sposób nieprawidłowy dokonał zmiany stosowanej pierwotnie przy sprzedaży stawki podatku VAT (z 8% na 5%), co w konsekwencji spowodowało uznanie rejestrów sprzedaży VAT i podatku należnego za nierzetelne (vide: protokół z badania dokumentów i ewidencji z (...) r. - k. 130-203).

W tym stanie rzeczy decyzją z (...) r. nr (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w mniejszych wartościach w stosunku do wykazanych przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych w miejsce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1.

naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 165c § 1 i § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów (tj. brak zastosowania), polegające na wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania podatkowego i wydaniu zaskarżonej decyzji, w której zakwestionowano możliwość stosowania przez podatnika 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in oraz walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika, pomimo iż prawidłowość stosowania przez podatnika 5% stawki VAT w powyższym zakresie została potwierdzona przez ten organ w przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej;

2.

naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT, w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ww. ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food cout) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika. Powyższe doprowadziło do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 165c § 1 i § 4 O.p., odwołujący powołał się na kontrolę podatkową przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu (...) r. za maj 2015 r., w którym organ potwierdził prawidłowość stosowania przez podatnika stawki 5%, w związku z interpretacją indywidualną Ministra Finansów nr (...) wydaną dla McDonald's Polska sp. z o.o.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT strona wskazała, że zakwalifikowanie sprzedaży posiłków i dań jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy VAT poprzez przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży nie daje się pogodzić z wykładnią językową, systemową, i celowościową przepisów ustawy VAT, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz z przepisami o statystyce publicznej.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji organ rozważył kwestię przedawnienia, akcentując, że w niniejszej sprawie organ pierwszoinstancyjny wydał decyzję (...) r. określającą w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Przedawnienie w odniesieniu do tego okresu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2016 r. (I- XI 2011 r.) i 31 grudnia 2017 r. (XII 2011 r.), jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, gdyż pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 8 listopada 2016 r. Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres.

Przechodząc zaś do oceny merytorycznej zaskarżonych decyzji organ odwoławczy, przypomniał, że przedmiotem sporu jest kwalifikowanie sprzedaży dokonywanej w punktach działających pod szyldem sieci MacDonald jako dostawy towarów lub usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej 5%, w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawę towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży do usług gastronomicznych. Organ zaakcentował, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z (...) r. nr (...), która zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (K 4/03, OTK-A 2004 nr 5 poz. 41) stanowi zalecenia, do których organy te powinny się stosować.

Organ podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2a ustawy VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%. Natomiast stawka 8% została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującym od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r., a następnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującym od 6 kwietnia do 31 grudnia 2011 r. Miała ona zastosowanie do wyrobów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tych rozporządzeń, gdzie w poz. 7 wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem głównie napojów alkoholowych, kawy, herbaty, napojów gazowanych i in.

Zdaniem organu klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Z kolei, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Organ zauważył, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na dokonanie prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy:

* punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,

* w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,

* dostępne są naczynia i sztućce,

* produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),

* w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Zdaniem organu posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku (w wysokości 23% do 31 grudnia 2016 r.).

W konsekwencji posiłki sprzedawane przez Stronę nie klasyfikują się do grupowania PKWiU 10.85.1.

Organ podkreślił też, że na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Na marginesie organ wskazał, że w interpretacjach indywidualnych stawka podatku VAT uzależniona była od podanego we wniosku symbolu PKWiU. Zatem jeżeli w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych wnioskodawcy podwali, że dokonują sprzedaży posiłków i dań mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1. wówczas organ upoważniony wskazywał, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu według stawki 5%. Organ zaakcentował, że klasyfikacja PKWiU podana przez wnioskodawcę we wniosku w wydanie interpretacji stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego który nie podlega weryfikowaniu w procesie interpretacyjnym.

Za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 165c § 1 i § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepis art. 165c O.p. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Warunkiem sine qua non zastosowania art. 165c O.p. jest przeprowadzona dwukrotnie w odniesieniu do tego samego okresu rozliczeniowego kontrola podatkowa. W analizowanej sprawie z protokołów kontroli wynika, że jedna kontrola dotyczyła okresu rozliczeniowego od 1 stycznia do 31 maja 2015 r., natomiast druga kontrola dotyczyła okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. niespełniona została tym samym przesłanka warunkująca możliwość stosowania w sprawie tego przepisu.

W skardze na ww. decyzję Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

1.

naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT, w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ww. ustawy polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (1) w systemie drive in/walk through, (2) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food cout) oraz (3) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika. Powyższe doprowadziło do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU.

2)

naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 165c § 1 i § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów (tj. brak zastosowania), polegające na wszczęciu przez Naczelnika postępowania podatkowego i wydaniu zaskarżonej decyzji, w której zakwestionowano możliwość stosowania przez podatnika 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in oraz walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika, pomimo iż prawidłowość stosowania przez podatnika 5% stawki VAT w powyższym zakresie została potwierdzona przez Naczelnika w przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej,

- art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji tych przepisów dokonywanej przez Ministra Finansów.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek tylko niektóre jej zarzuty okazały się słuszne.

Istota sporu merytorycznego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu restauracji McDonalds (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in", "walk through", "food court" i wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług ?

Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez skarżącego, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali McDonalds, w tym w systemie "drive in" (McDrive - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji), "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej), wewnątrz lokali. Produkty przyrządzane były w "systemie McDonalds", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji McDonalds) z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki.

Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Z kolei zdaniem organów ww. świadczenia skarżącego nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ustęp 3 art. 98 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o PTU, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

W odniesieniu do tej części sporu - rację należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu.

Z kolei przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Na podstawie art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Jak z powyższego wynika, zarówno dyrektywa 2006/112/WE (art. 98 ust. 2), jak i ustawa VAT (art. 5a) dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołują się do przepisów statystycznych.

W realiach rozpoznawanej sprawy świadczenie skarżącego polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obu przypadkach (w lokalu i poza nim) konsumpcja zakupionego świadczenia (bezpośrednie spożycie) nie wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie skarżącego nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale dania do bezpośredniego spożycia - przygotowanego w lokalu McDonalds do bezpośredniego spożycia i oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu McDonalds, to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy - w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia - w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Faktem jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1 - dalej zwane: rozporządzenie wykonawcze), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Stosownie do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (red. M.Szymczak, Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno - usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.).

Usługa gastronomiczna polega więc na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOS). Nie podważają takiej wykładni wyroki TSUE w sprawach C-497/09,C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Dotyczyły one bowiem odmiennego stanu faktycznego, w którym przygotowanie produktu ciepłego i gotowego do spożycia było następstwem czynności pobieżnych (sprzedaż z przyczepy gastronomicznej), gdy zamówienia były - co do zasady - realizowane bez indywidualizacji zamówienie przez konkretnego klienta, bez doradzania klientowi, bez obsługi, bez zaplecza socjalnego, a punt funkcjonował w zależności od popytu.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne a także znaczenie omawianych pojęć, dla zastosowania prawidłowej stawki podatku kluczowe i pierwszoplanowe znaczenie ma - co do zasady - ustalenie tego, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług, przy czym pomocne w tym względzie powinny być klasyfikacje statystyczne w zakresie, do jakiego odwołuje się art. 5a ustawy VAT. Oczywiście ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.), jednak dla zastosowania stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają znaczenia przesądzającego. Kluczowe jest bowiem to, że w sytuacji gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE) - jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a ustawy o PTU), tj. PKWiU, które "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje do kodu PKWiU ex 56 - zob. § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. W takim przypadku - uwzględniając w tym miejscu zespół ww. ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych - stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w działalności podatnika w 2011 r., gdyż w świetle powyższej klasyfikacji skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem.

Podkreślić trzeba, że klasyfikacja statystyczna rozstrzyga o stawce podatku. Natomiast o tym czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowana decyduje ustawa VAT. Zasadzie tej organy nie uchybiły.

Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-231/94), w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Z kolei w przywołanym już wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, TSUE orzekł m.in., że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego.

Sąd podziela pogląd, że usługi restauracyjne identyfikuje to, że dostarczanie żywności stanowi element większej całości, w której muszą przeważać usługi świadczone w lokalu usługodawcy, posiłki mają zindywidualizowany charakter, czas oczekiwania na posiłek, nastawienie konsumenta (jedzenie lub zakup), własne menu, indywidualizacja zamówienia, jakość produktów, kreatywność i sposób podania, świadczenie usługi - wymagają nakładu pracy i umiejętności (przygotowanie przed sprzedażą). Na prawidłową klasyfikację nie ma decydującego wpływu znajdowanie się punktu sprzedaży w miejscu ogólnodostępnym, wyposażonym w stoliki i krzesła, toalety, szatnie, klimatyzację, dostępność sztućców, sprzedaż towaru do spożycia na miejscu czy na wynos (zob.: J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Komentarz do art. 28i ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie III, WPK 2017). W tej kwestii należy zgodzić się ze skarżącym, zaznaczając jednak, że te kryteria nie decydowały o uznaniu przez organy sprzedaży skarżącego za świadczenie usług związanych z wyżywieniem.

Przy ustalaniu charakteru transakcji skarżącego (dostawa/ usługa) należy dostrzec i to, jak transakcje te kwalifikują ostateczni odbiorcy. Zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że placówki McDonalds kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia (nabycia) posiłku, a nie zakupem dania wymagającego dalszego dodatkowego przygotowania.

Wszystko to potwierdza, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% podatku na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą natomiast korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8% przewidzianej dla świadczenia usług. W tym stanie rzeczy zarzuty podniesione w punkcie 1 skargi uznał Sąd za niezasadne.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje załączona do skargi ekspertyza prawna stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji z którymi są związani zawodowo. Na stronie 16 autorzy wskazują, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. "Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie był identyczny z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i cateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych."

Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, nie stoi w sprzeczności z prawem polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia, tym bardziej w sytuacji, gdy dyrektywa 2006/112/WE dopuszcza taką możliwość i dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w przepisach krajowych w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy 2006/112/WE, co zresztą autorzy częściowo sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o zakwalifikowaniu czynności do dostawy lub usługi, ani o wysokości podatku, ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania daje art. 5a ustawy o PTU, a nadto art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony już wyrokach wydanych w podobnych sprawach: sygn. akt III SA/Gl 660/17, III SA/Gl 666/17, III SA/Gl 204/17, (publ. CBOIS). Niniejsze rozstrzygnięcie nie pozostaje także w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądów administracyjnych na które powołał się skarżący w skardze oraz na rozprawie, w których sądy orzekające uznały, że organy powinny dokonać ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5% stawkę podatku, ocenić, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, w tym rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero sięgać do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a ustawy VAT (podobne stanowisko wyraził WSA w Gliwicach w wyrokach o sygn. III SA/Gl 589/17 i III SA/Gl 643/17).

W przedmiotowej sprawie słusznie organy uznały, że mamy do czynienia z usługą z racji dodatkowych czynności niezbędnych do wykonania aby danie nadawało się do bezpośredniej konsumpcji. Nie można więc porównywać świadczeń skarżącego z serwowaniem posiłków np. w samolocie.

Częściowo skuteczne okazały się natomiast zarzuty podniesione w punkcie 2 skargi.

Zauważyć należy, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej nakłada na Państwo szereg obowiązków w procesie stanowienia prawa, podobnie jak przepisy Ordynacji podatkowej nakładają je na organy w procesie jego stosowania.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Norma ta jest zasadą ustrojową Państwa Polskiego, która polega na tym, iż państwo jest zarządzane zgodnie z prawem, to jest prawo winno być wytyczną działania państwa. Opiera się ona na pewności prawa, rozumianej jako zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Z art. 2 Konstytucji wynika nakaz adresowany do wszystkich organów stosujących prawo, by stosowały wykładnię zgodną z Konstytucją i starały się nadawać interpretowanym przepisom sens najbardziej odpowiadający wartościom chronionym konstytucyjnie. Zasada ta w znacznej mierze pokrywa się treścią z wypracowaną na tle Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez Europejski Trybunał Praw Człowieka zasadą przewidywalności prawa.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zaakcentować przyjdzie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w kwietniu i w maju 2016 r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres od 1 maja do 31 maja 2015 r. Jak wynika z protokołu kontroli, kontrola ta objęła m.in. paragony, które zostały objęte korektą, złożoną przez podatnika w związku z interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla McDonald's Polska sp. z o.o. w temacie uznania sprzedaży przez spółkę gotowych posiłków i dań wewnątrz punków sprzedaży pod marką McDonald's, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, jako opodatkowanych stawką 5% w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy. Korekta obejmuje wyłącznie dostawę towarów udokumentowaną paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna), w stosunku do których zastosowaną wyższą stawkę VAT, 8% zamiast 5%. Z protokołu kontroli wynika, że nieprawidłowości nie stwierdzono. Kolejna kontrola przeprowadzona przez ten sam organ w październiku i listopadzie 2016 r. za wcześniejszy okres rozliczeniowy, tj. 2011 r., jak wynika z protokołu kontroli, dotyczyła m.in. paragonów, które zostały objęte korektą, złożoną przez podatnika w związku z interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla McDonald's Polska sp. z o.o. w temacie uznania sprzedaży przez spółkę gotowych posiłków i dań wewnątrz punków sprzedaży pod marką McDonald's, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, jako opodatkowanych stawką 5% w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy. W wyniku tej kontroli organ stwierdził, że podatnik stosuje nieprawidłową stawkę podatkową, czego konsekwencją jest zaskarżona decyzja.

Powyższe prowadzi do wniosku, że organ protokołem kontroli podpisanym przez stronę 25 maja 2016 r. zakończył postępowanie kontrolne dotyczące maja 2015 r. prowadzone w stosunku do skarżącego nie stwierdzając nieprawidłowości. Następnie zaś ten sam organ postępowania, sprawdzając prawidłowość zastosowanej stawki podatkowej w odniesieniu do faktur dotyczących identycznych produktów wystawionych za wcześniejszy okres rozliczeniowy, protokołem kontroli podpisanym przez stronę 10 listopada 2016 r. stwierdza nieprawidłową stawkę podatkową. Takie działanie organu, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca nie narusza zasady nieprowadzenia postępowania dwa razy w tej samej sprawie (ne bis in idem), ani też art. 165a § 1 O.p. Jednakże działanie takie narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami tak prawa procesowego, jak i materialnego. Źródła tej zasady należy upatrywać we wskazanym wyżej art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego.

Wykładnia art. 121 O.p. stała się przedmiotem bogatego orzecznictwa sądowego.

W wyroku z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 125/17, (LEX nr 2298885), WSA w Szczecinie stwierdził, że "Podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją. Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd. Dopuszcza się obrazy zasad postępowania podatkowego organ administracji, który skutki nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienia przez nich obowiązków służbowych przerzuca na obywateli. Udzielanie informacji jest bowiem kategorią obowiązku organu administracji."

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1584/15 uznał, że zasada wynikająca z art. 121 O.p. winna być respektowana w toku każdego postępowania prowadzonego przez upoważnione organy administracji państwowej, które w relacji ze stroną postępowania pełnią rolę nadrzędną - tzw. gospodarza postępowania. Z tego tytułu winny respektować obowiązki nałożone na organ podatkowy m.in. w zakresie informowania stron o przepisach prawa. (LEX nr 2084567).

NSA w wyroku z 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2775/13 (LEX nr 1962467) uznał, że sprawy darczyńców, którzy niesłusznie odpisali darowizny od podatku, kierując się przy rozliczeniu rocznym błędnymi zapisami w broszurze Ministerstwa Finansów, powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Także WSA w Gdańsku w orzeczeniu z 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1290/15 (LEX nr 1947617) wyraził pogląd, że uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie podatnik poddany został kontroli, podczas której nie zakwestionowano stosowania przez niego preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 5%, zatem mógł pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania i stosowana stawka podatkowa nie nasuwa zastrzeżeń. W polskim systemie prawnym przeważa, jako sposób rozliczenia się z podatków z budżetem, samoopodatkowanie, tj. składanie deklaracji podatkowych przez podatnika (w tym korekt). W sytuacji, gdy prawo podatkowe jest szczególnie skomplikowane podatnik - w opisanych wyżej realiach rozpoznawanej sprawy - miał prawo pozostawać w przekonaniu, że stosuje właściwą wykładnię przepisów prawa podatkowego, szczególnie, gdy potwierdził to Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych oraz protokół kontroli skarbowej, sporządzony wprawdzie za inny okres rozliczeniowy, jednakże dotyczący zastosowanej stawki podatkowej w odniesieniu do tych samych towarów. Późniejsze zakwestionowanie przyjętej stawki podatkowej, przez ten sam organ, mimo iż dotyczy innego okresu, narusza - w ocenie Sądu - zasadę zaufania do organów podatkowych.

Oczywiście, zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest jednak obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

Przechodząc do kwestii wpływu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów dla franczyzodawcy (McDonalds) zgodzić się trzeba z organem, że skarżący nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania własnej interpretacji indywidualnej. Nie można jednak nie zauważyć, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, tj.m.in. McDonalds Polska sp. z o.o., interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z (...) r. nr (...), z (...) r. nr (...) oraz z (...) r. nr (...)). Dopiero (...) r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Minister wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14 m O.p. Takie stanowisko powtórzyły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, stanowisko organów podatkowych nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 O.p. Krytycznie należy bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom w zbliżonym stanie faktycznym interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie wydana została interpretacja ogólna wywodząca z tych samych przepisów i na tle takiego samego stanu faktycznego konieczność stosowania stawki 8%. Szczególnie, że kwestia wyjaśnienia zasad stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r., a w ślad za tym klasyfikacji statystycznych, pozostawała w gestii organu interpretacyjnego.

W rozpoznawanej sprawie nie tyko podatnik nieprawidłowo zrozumiał poprzednio wydawane interpretacje. Nie zrozumiał ich też organ. Wskazuje na to kontrola Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. za maj 2015 r., zakończona protokołem kontroli podpisanym (...) r. Kontrola dotyczyła m.in. paragonów, które zostały objęte korektą, złożoną przez podatnika w związku z interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla McDonald's Polska sp. z o.o., w temacie uznania sprzedaży przez spółkę gotowych posiłków i dań wewnątrz punków sprzedaży pod marką McDonald's, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, jako opodatkowanych stawką 5% w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy. Kontrola nie wykazała nieprawidłowości.

Ta okoliczność dodatkowo wskazuje na uchybienie zasadzie zaufania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nie przeczy temu zastrzeżony w art. 14k O.p. ochronny skutek interpretacji gwarantujący ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej skarżącemu nie wydano (nie występował o nią).

Trudno bowiem, aby w każdej sprawie podatnik występował o interpretację, tym bardziej, że korekta której dokonał znalazła aprobatę organu podatkowego.

Tym bardziej, że w wyroku z 2 grudnia 1999 r. (III SA 8093/98; niepubl.) NSA podkreślił: "Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja)".

Z powyższych względów Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty procesowe w postaci naruszenia art. 121 § 1 O.p., które to działanie naruszało także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ weźmie pod uwagę powyższe wywody Sądu.

Niezasadny okazał się z kolei zarzut obrazy art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku rozbieżności interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej zwana p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. W myśl tych przepisów w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu (...) zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 9.941 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tą składa się uiszczony wpis od skargi wynoszący 2.724 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 7.200 zł. Stosownie do § 3 ust. 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), stawka minimalna przy wartości przedmiotu sporu powyżej 200.000 zł wynosi 7.200 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.