Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1420902

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 16 kwietnia 2012 r.
III SA/Gl 1492/10
Spełnienie wymogów wskazanych w przepisach wykonawczych wydanych na mocy delegacji ustawowej jako warunek korzystania z preferencji w podatku akcyzowym.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Mirosław Kupiec.

Sędziowie WSA: Renata Siudyka (spr.), Barbara Brandys-Kmiecik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną tu decyzją z (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z (...) r. określające A Sp. z o.o. w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 950.137.00 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości 813.163.00 zł powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że podczas postępowania kontrolnego w Spółce z o.o. "A" z siedzibą w C. - dalej "Spółka" lub "spółka A", prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2003 r. dotyczącej rozliczenia podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. ustalono, iż A Sp. z o.o. w C. kupowała w Rafinerii (...) olej flonaft SWW 0243-79 (PKWIU 24.66.31-57.10), który ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Na żadnym etapie obrotu handlowego nie zapłacono podatku akcyzowego. Kontrahenci sprzedający stronie ten produkt potwierdzili fikcyjny obrót handlowy, ponadto nie byli oni podatnikami podatku akcyzowego i nie uiszczali go od tak dokonanych transakcji. Również Spółka nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego.

W wyniku tegoż postępowania ustalono, że Spółka nie składała deklaracji na podatek akcyzowy za grudzień 2003 r.

Spółka prowadziła w 2003 r. działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami płynnymi. Z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji wynikało, że posiadała ona faktury zakupu VAT, na których jako wystawcy figurowały firmy: P.P.H.U. S.R., "B" R.B. i "C" W.H. Natomiast wystawione przez Spółkę w październiku faktury sprzedaży dokumentowały obrót olejem napędowym w ilości 609.845 litrów o wartości netto 1.107.821,50 zł, VAT 243.720,73 zł, brutto 1.351.542,23 zł.

Czynności sprawdzające przeprowadzone w podmiotach, do których Spółka dokonywała w 2003 r. sprzedaży oleju napędowego to jest w PHPU "D" A.B., Firmie Transportowej "E" R.S., "F" T. S., "G" Usługi Transportowe oraz "H" G.J. potwierdziły transakcje sprzedaży oleju napędowego.

Ponadto organ stwierdził, iż działalność Spółki polegała na zakupie oleju flonaft w Rafinerii (...). Wskazał, że na polecenie udziałowca Spółki C.G. rejestrowano firmy tzw. słupy, na które wystawiano faktury zakupu i faktury sprzedaży. Wśród tych firm były P.P.H.U. S.R., "B" R.B. i"C" W.H. Z faktur zakupu, na których widniały te podmioty wynikało, że przedmiotem zakupu od "I" Spółka z o.o. siedzibą w K. był olej flonaft o symbolu PKWiU 24.66.31-57.10, przy czym na wszystkich fakturach widniała adnotacja: "Cena nie zawiera akcyzy". Dołączono także świadectwo jakości, z którego wynikało, że olej przeznaczony jest do procesów technologicznych i nie nadaje się do silników z zapłonem samoczynnym DIESLA. Natomiast z faktur sprzedaży, na których te podmioty figurowały jako sprzedawcy Spółki wynikało, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy.

Ustalono ponadto, iż produkt odbierany był bezpośrednio z Rafinerii (...) przez spółkę A, a następnie dostarczany do odbiorców bezpośrednich.

Dalej organ podkreślił, iż firmy P.P.H.U. S.R., "B" R.B. i "C" W.H. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich istnienie było niezbędne do legalizacji paliwa napędowego. Organ wskazał przy tym na zeznania W.H., M.B., C.G., O.K., R.G. i R.G.

Mechanizm odbierania paliwa z Rafinerii (...) oraz dostarczania go do odbiorców ustalono miedzy innymi w oparciu o zeznania kierowców Spółki: W.G. i A.P. Organ włączył do akt postępowania materiał dowodowy przekazany przez Komendę Główną Policji Wydział V w C., Zarząd II w K. Centralnego Biura Śledczego oraz Prokuraturę Okręgowa w C.

Organ stwierdził w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że zarówno Rafineria (...), jak i firma "I" z K., a także podmioty figurujące jako wystawcy faktur dla Spółki nie zapłaciły podatku akcyzowego od sprzedanego w grudniu 2003 r. produktu i na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę A dokumentujących sprzedaż oleju napędowego dokonano wyliczenia podatku akcyzowego.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie prawa, a mianowicie:

1.

art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do uznania, iż podmioty od których Spółka nabywała towary nie dokonywały sprzedaży oraz pominięcia w decyzji wyjaśnień złożonych w imieniu Spółki przez jej prezesa i główną księgową, a w szczególności braku wskazania, czemu nie uznaje się ich za dowód w sprawie,

2.

art. 122 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, komu Rafineria (...) sprzedawała olej flonaft,

3.

art. 124 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyjaśnienia w decyzji na jakich przesłankach organ uznał, że wyjaśnienia złożone przez prezesa Spółki i główną księgową w toku postępowania podatkowego nie miały wpływu na wynik kontroli,

4.

art. 187 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym działalności podmiotów, od których Spółka nabywała produkt, a w szczególności, czy podmioty te nie mogły nabywać oleju flonaft w Rafinerii (...) z wykorzystaniem środków transportowych Spółki,

5.

art. 191 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym nabywania przez Spółkę oleju flonaft od Rafinerii (...), co pozwoliło naliczyć Spółce podatek, który powinien zostać przypisany podmiotom sprzedającym produkty Spółce.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia i postanowieniem z dnia (...) r., nr (...) odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia. Spółka wniosła skargę na wskazane postanowienie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. wskazując dalszy bieg postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. przywrócił termin do wniesienia odwołania, a po jego rozpoznaniu przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

W sprawie zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. organ odwoławczy najpierw wskazał przepisy mające zastosowanie w sprawie:

- ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.),

- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.),

- ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Następnie powołując się na art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w K. przypomniał, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, a opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W załączniku nr 6 "Wykaz wyrobów akcyzowych" w pozycji 1 wskazano, między innymi - Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU.

Według art. 34 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Natomiast zgodnie z art. 35 ust. 2a, dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Z kolei, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6 (art. 6 ust. 1). Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust. 4). Według art. 35 ust. 2 i ust. 2a, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2, z zastrzeżeniem ust. 2a. Dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi (art. 36 ust. 1). Jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 3). Stawki akcyzy zostały określone w art. 37 ust. 1 pkt 2 i wynoszą odpowiednio 80% i 400%. Na podstawie delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), w którym określił obniżki stawek akcyzy. Według § 2 ust. 1 pkt 1, stawki podatku akcyzowego, wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy, obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załącznika nr 6 do ustawy.

W pozycji 11a załącznika nr 1 "Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów sprzedawanych w kraju" określono stawki podatku akcyzowego, w tym dla paliw silnikowych - 1.800 zł/1.000 I.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Według § 23 ust. 1, podatnicy płacą podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, z zastrzeżeniem § 25. Ten przepis stanowi: Podatnicy wytwarzający wyroby akcyzowe określone w poz. 1, 13-15, 17 i 19 załącznika nr 6 do ustawy oraz podatnicy, o których mowa w § 12 ust. 1 pkt 10, uiszczają podatek akcyzowy:

1)

wstępnie - za okresy dzienne;

2)

za okresy miesięczne.

Podatek za okresy dzienne stanowi kwotę podatku akcyzowego należnego w dniu powstania obowiązku podatkowego, obliczoną według obowiązujących stawek. Wpłaty kwot określonych zgodnie z ust. 2 powinny być dokonywane nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatek akcyzowy jest rozliczany ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, z uwzględnieniem wstępnych wpłat dziennych.

W postępowaniu ustalono, że Spółka sprzedawała wyrób akcyzowy, który podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od którego to wyrobu na wcześniejszych etapach obrotu handlowego nie uiszczono podatku akcyzowego. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji za 2003 r.

Na podstawie wystawionych faktur VAT ustalono, że w miesiącu grudniu 2003 r. spółka sprzedała 527.854 I oleju napędowego. Następnie organ wskazał podmioty, które wystawiały dla Spółki faktury dokumentujące nabycie wyrobów akcyzowych, które to podmioty w rzeczywistości nie figurowały w ewidencji podatników podatku akcyzowego, nie były aktywnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Końcowo ustalono, że Rafineria (...), firma I z K., jak i podmioty figurujące jako wystawcy faktur dla spółki A nie zapłaciły podatku akcyzowego od sprzedanego wyrobu akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na dowody zebrane w postępowaniu przedstawił szczegółowo rzeczywisty mechanizm obrotu paliwami, stwierdzając, że to Spółka kupował w rafinerii olej flonaft poprzez osoby, które dla tego celu rejestrowały działalność gospodarczą.

Z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wynikało między innymi, że transport paliwa odbywał się samochodami, które znajdowały się w ewidencji środków trwałych Spółki, a kierowcy, którzy przewozili paliwo z Rafinerii (...) byli zatrudnieni, bądź zawierali umowy ze spółką A. Byli to między innymi W.G., M.P., W. B., A. P.

W protokołach przesłuchania kierowcy potwierdzili, iż produkt odbierali bezpośrednio w Rafinerii (...) zgodnie z zamówieniem wystawionym przez firmę "I" z siedzibą w K., a po załadunku otrzymywali dokumenty wypisane na firmę "I", następnie wypisywali dokumenty WZ, które już z pieczątkami spółki A otrzymywali od R.G., a na WZ wypisywali jako przewożony towar - olej napędowy. Ponadto stwierdzili, iż pobieranym paliwem był flonaft, nigdy w rafinerii nie pobierali paliwa, a pobrany w rafinerii produkt zawozili bezpośrednio do odbiorców lub do bazy należącej do spółki A, gdzie był rozlewany do mniejszych samochodów i rozwożony do klientów. Dalej wskazali, ze dokumenty, które otrzymywali w rafinerii, na których jako towar widniał flonaft najczęściej niszczyli.

Zakupiony w rafinerii olej został końcowo sprzedany jako olej napędowy, przy czym spółka nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego.

Organ podkreślił, że mechanizm obrotu handlowego potwierdza materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania przygotowawczego, przekazany przez Komendę Główną Policji w K., Wydział w C. i Prokuraturę Okręgową w C. oraz dowody w postaci przesłuchań świadków dokonanych przez organ podatkowy I instancji, a mianowicie: W.H., R.B. i S.R. czyli sprzedawców paliwa w 2003 r. do spółki A.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił powód uchylenia zaskarżonej decyzji, którym było zastosowanie przez organ pierwszej instancji niewłaściwej stawki podatku akcyzowego, wyższej od tej określonej w ustawie. Z tego powodu należało zastosować ustawową stawkę procentową (80%), a nie wyższą stawkę wynikająca z rozporządzenia, co spowodowało, że wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła 813.163 zł.

Na końcu Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów odwołania uznając je za niezasadne. W tych ramach wyjaśnił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zaakcentował również, że nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, iż w toku czynności kontrolnych, a następnie w trakcie postępowania odwoławczego i wyjaśniającego prawidłowo został zebrany cały materiał dowodowy, a odwołanie zawiera twierdzenia i argumenty sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym oraz materiałem zgromadzonym w postępowaniu podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 122 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 124 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 187 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 191 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa,

wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu zaprezentowano następującą argumentację:

Nie można się zgodzić z ustaleniami organów dotyczącymi nabywania przez Spółkę oleju flonaft w Rafinerii (...), gdyż spółka jest podmiotem prawnym niezależnym od jej wspólników, a dokonywanie czynności przez inne podmioty nie może obciążać Spółki.

Skarżąca podkreśliła, że zachowanie dostawców paliw, od których Spółka nabywała towary nie może powodować przypisania odpowiedzialności Spółce za takie postępowanie. Stwierdziła, że zeznania osób, będących w ocenie organu tak zwanymi "słupami", zostały źle ocenione przez organ I instancji, a w zakresie sprzedaży oleju flonaft kupującym nie była nigdy Spółka.

Argumentowała jednocześnie, iż fakt odbioru towaru z wykorzystaniem samochodów Spółki "nie przesadza o prawnej formie nabycia przez podmioty, od których Spółka następnie nabywała olej napędowy."

Dalej zaakcentowała, że nie wskazano dlaczego zeznania prezesa zarządu i głównej księgowej Spółki nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub z jakich przyczyn organ nie uznał ich za dowód w sprawie lub odmówił im wiarygodności. Jak stwierdziła Skarżąca, organ w całości oparł się na zeznaniach osób, które faktycznie nabywały olej flonaft od rafinerii i sprzedawały go Spółce. Podkreśliła, że osoby te, w ocenie Skarżącej, są głównie odpowiedzialne za ewentualne nadużycia. Dalej zarzuciła organom prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i nierzetelny oraz pominięcie wyjaśnień złożonych przez Spółkę, a także nie zgromadzenie materiału dowodowego i brak jego weryfikacji.

Skarżąca zarzuciła jednocześnie, iż organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Stwierdziła, iż nie wyznaczono Skarżącej terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji.

Stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał przy tym, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu.

Odnosząc się do zarzutów przypomniał, że przed wydaniem decyzji rozstrzygającej wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r., a strona mimo osobistego odbioru pisma w dniu 3 marca 2010 r. nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Podkreślił, iż stan faktyczny został wyjaśniony w oparciu o przepisy prawa, które organ podatkowy zestawił na zasadach stosowania prawa ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie, jednocześnie opierając się na wynikach przeprowadzonej kontroli oraz włączając do postępowania materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania przygotowawczego (...), sygn. akt (...), przekazany przez Komendę Główną Policji w K., Wydział w C. oraz Prokuraturę Okręgową w C., jak również dowody w postaci przesłuchań świadków dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Dalej stwierdził, że działalność Spółki polegała na zakupie oleju flonaft lub fl przez osoby, które na polecenie C. G. (wspólnika Spółki) rejestrowały działalność gospodarczą. Podkreślił przy tym, że organ dał wyraz konsekwencjom prawnym pewnego stanu faktycznego, a decyzja zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a decyzja zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa jak również odpowiedź na zarzuty zawarte w odwołaniu strony.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 5 grudnia 2008 r., a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie wygasło w skutek przedawnienia.

Na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. Spółka złożyła wniosek o ustanowienia adwokata z urzędu. Wniosek został rozpatrzony pozytywnie.

Pełnomocnik Spółki na rozprawie w dniu 5 grudnia 2011 r. podtrzymał argumentację zawartą w skardze złożonej przez stronę skarżącą. Stwierdził ponadto, z dokumentów zebranych w sprawie nie wynika, że organ zastosował środek egzekucyjny w trakcie trwania terminu przedawnienia. Podkreślił, iż z dokumentów wynika jedynie, że zobowiązany mógł być zawiadomiony o danej czynności. Nadto stwierdził, że naruszono art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż strona odebrała pismo informujące wydane w tym trybie dnia 12 marca 2010 r., a organ wydał decyzję (...) r. tj. w poniedziałek, czyli, że nie został dochowany 7 - dniowy termin wynikający z tego przepisu. Skarżąca dodatkowo podniosła, iż na karcie 17a akt administracyjnych znajduje się kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru, gdzie widnieje podpis i data 15 grudnia 2008 r. podpięte pod pismo organu z dnia 15 lutego 2010 r. Stwierdziła, ponadto, iż jest to pismo wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Podkreślił jednocześnie, że w roku 2004 "przerwano dochodzenie", a dopiero później podjęto czynności egzekucyjne. Pełnomocnik skarżącej wniósł ponadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego tytułem poniesionej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2011 r. zobowiązano organ odwoławczy do przesłania dokumentów potwierdzających przerwanie biegu przedawnienia, między innymi poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, i którego dotyczy zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się na karcie 17a pod rygorem negatywnych skutków procesowych z obowiązkiem przesłania kserokopii tych dokumentów pełnomocnikowi skarżącego. Organ przesłał dokumenty potwierdzające przerwanie biegu przedawnienia przy piśmie z dnia 3 stycznia 2012 r.

Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. pełnomocnicy podtrzymali zarzuty podnoszone w skardze i na rozprawie w dniu 5 grudnia 2011 r. oraz dotychczas prezentowane stanowisko. Prezes Spółki B.S. zarzucił, iż w aktach sprawy brakuje faktur, które by obejmowały zakup przez Spółkę oleju "flonaft", a z faktur które są załączone w aktach wynika, że to jest olej napędowy. Argumentował, że organ błędnie opierał się na zeznaniach świadków z postępowania karnego z etapu przygotowawczego. Stwierdził, iż w piśmie, które odebrał w grudniu 2008 r. nie było informacji kierowania przez bank (...) do Izby Celnej w K. pism w zakresie zajęcia kont bankowych. Zaznaczył też, że nie otrzymał informacji o dokonanych zajęciach rachunków bankowych, a otrzymane pisma dotyczyły innych spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraża następujące stanowisko w tej sprawie:

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, wskazać należy, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 5 grudnia 2008 r. (potwierdzenie odbioru pisma,k. 17 a akt administracyjnych), gdzie zostało wymienione pismo nr (...). Z powyższego potwierdzenia odbioru oraz pisma z dnia 3 stycznia 2012 r., nr (...), Dyrektora Izby Celnej w K. (k. 111-116 akt) wynika, iż spółka A została powiadomiona o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku (...) S.A. w W. - pismo nr (...) dotyczące grudnia 2003 r. Przeciwne twierdzenia skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wobec powyższego zarzut ten należy uznać za chybiony.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz przed 1 marca 2004 r., kiedy to co do zasady zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, a opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W załączniku nr 6 "Wykaz wyrobów akcyzowych" w pozycji 1 wskazano, między innymi - Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU.

Według art. 34 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a.

Natomiast zgodnie z art. 35 ust. 2a, dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2.

Z kolei, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6 (art. 6 ust. 1). Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust. 4). Według art. 35 ust. 2 i ust. 2a, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2, z zastrzeżeniem ust. 2a. Dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2.

Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi (art. 36 ust. 1). Jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 3). Stawki akcyzy zostały określone w art. 37 ust. 1 pkt 2 w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP i u importera, dla: paliw do silników (załącznik Nr 6, poz. 1) 80% i 400%, pozostałych wyrobów 25% i 40%.

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), w którym określił obniżki stawek akcyzy.

Według § 2 ust. 1 pkt 1, stawki podatku akcyzowego, wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy, obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załącznika nr 6 do ustawy. W pozycji 11a załącznika nr 1 Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów sprzedawanych w kraju określono stawki podatku akcyzowego, w tym dla paliw silnikowych - 1.800 zł/1.000 I.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Według § 23 ust. 1, podatnicy płacą podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, z zastrzeżeniem § 25.

Ten przepis stanowi: Podatnicy wytwarzający wyroby akcyzowe określone w poz. 1, 13-15, 17 i 19 załącznika nr 6 do ustawy oraz podatnicy, o których mowa w § 12 ust. 1 pkt 10, uiszczają podatek akcyzowy:

1)

wstępnie - za okresy dzienne;

2)

za okresy miesięczne.

Podatek za okresy dzienne stanowi kwotę podatku akcyzowego należnego w dniu powstania obowiązku podatkowego, obliczoną według obowiązujących stawek. Wpłaty kwot określonych zgodnie z ust. 2 powinny być dokonywane nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatek akcyzowy jest rozliczany ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, z uwzględnieniem wstępnych wpłat dziennych.

W tej sprawie ustalono, że A Sp. z o.o. w C. kupowała w Rafinerii (...) olej flonaft, który ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Na żadnym etapie obrotu handlowego nie zapłacono podatku akcyzowego. Kontrahenci sprzedający stronie ten produkt potwierdzili fikcyjny obrót handlowy, ponadto nie byli oni podatnikami podatku akcyzowego i nie uiszczali go od tak dokonanych transakcji. A Sp. z o.o. w C. nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego za grudzień 2003 r., spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Na podstawie wystawionych faktur VAT ustalono, że w miesiącu grudniu 2003 r. spółka sprzedała 527.854 I oleju napędowego o wartości netto 1.016.454,12 zł. VAT 223.620,01 zł, brutto 1.240.074 zł.

Podmioty, które wystawiały dla A Sp. z o.o. faktury dokumentujące nabycie wyrobów akcyzowych w rzeczywistości nie figurowały w ewidencji podatników, nie były również aktywnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Te ustalenia powodują, że skoro Rafineria (...) będąca producentem i sprzedawcą wyrobu akcyzowego skorzystała ze zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) i podatku akcyzowego nie zapłaciła, to obowiązek podatkowy powstał z chwilą dalszej sprzedaży tego wyrobu akcyzowego.

W tej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. prawidłowo ustalił, że to A Sp. z o.o. w C. faktycznie kupowała w Rafinerii (...) olej flonaft, a nie podmioty wskazane w fakturach dokumentujących tę sprzedaż. Natomiast w świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, iż towar sprzedawany przez skarżącą był wyrobem akcyzowym.

Brzmienie wskazanego przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego jest jasne, a jego zakres czytelny - nie jest zwolniony z obowiązku podatku akcyzowego w podatku akcyzowym podmiot sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w niniejszej sprawie.

Uzasadnienie prawne

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że spółka A w grudniu 2003 r. sprzedała wyrób akcyzowy, od którego na żadnym etapie obrotu handlowego nie zapłacono podatku akcyzowego.

Ustosunkowując się do zarzutów, co do wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd uznał za nietrafne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa-w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób merytorycznie niepoprawny, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, komu Rafineria (...) sprzedawała olej flonaft, brak wyjaśnienia w decyzji przesłanek uznania, iż wyjaśnienia złożone przez prezesa spółki i główną księgową w toku postępowania dowodowego nie miały wpływu na wynik kontroli, błędną ocenę ustaleń faktycznych, a także naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut skargi, co tego, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób merytorycznie niepoprawny i pominęły dowód z zeznań prezesa i głównej księgowej i nie wskazano dlaczego nie miały one znaczenia w sprawie ale oparły się na zeznaniach osób, które nabywały olej od Rafinerii (...) i sprzedawały olej spółce

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (strony od 7 do 10) przedstawił dowody, na których oparł swoje stanowisko w tym zestawienie faktur, listę osób przesłuchanych na okoliczność ustalenia mechanizmu obrotu paliwem, w tym zarówno tzw. "słupów", jak i pracowników spółki A, wspólnika Spółki-C.G., jak i Prezesa Spółki- B.S.

Podobnie wbrew zarzutom skargi ustalenia w zakresie obrotu paliwem poparte zostały obszernym materiałem dowodowym w postaci zeznań wielu świadków (B.S., W.H., R.B., S.R., O.K., R.G., R.G., W.G., W.B., M. P., A.P., M.B., C.G.). Nie można uznać za skuteczną próbę dezawuowania wartości dowodowej zeznań C.G., który był wspólnikiem Spółki i w 2003 r. pełnił funkcję Dyrektora do spraw transportu. Z niepodważonych przez skarżącą Spółkę na żadnym etapie postępowania podatkowego ustaleń wynika, iż do obowiązków C.G. należało wysyłanie samochodów po odbiór paliwa i jego dalsza dystrybucja do poszczególnych odbiorców. B.S. potwierdził, iż wszystkie sprawy dotyczące zamówień, sprzedaży i płatności załatwiał C.G. Natomiast ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało, iż był on także zaangażowany bezpośrednio w tworzenie firm "słupów".

Znaczącą część materiału dowodowego stanowią dokumenty przekazane przez Komendę Główną Policji w K., Wydział w C. oraz Prokuraturę Okręgową w C. zebrane w ramach postępowania przygotowawczego (...), sygn. akt (...). Niemniej jednak taka sytuacja pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście dowód taki jak każdy inny dowód podlega ocenie na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co też uczyniły organy podatkowe przedstawiając wyniki tej oceny w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć

W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy z całą mocą podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca Spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosiła też o przeprowadzenie dodatkowych dowodów bądź o ponowienie przesłuchania określonych świadków. Należy podkreślić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Należy tutaj podkreślić, że organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie opisanej już, wynikającej z art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów oraz poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącej a to z tego powodu, że wskazany art. 190 § 1 zapewnia stronie prawo do informacji o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów, a art. 190 § 1 jest gwarancją czynnego udziału strony w przeprowadzaniu dowodów.

Ponadto dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Op).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

Sąd uznał również za chybiony zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ przed wydaniem decyzji rozstrzygającej organ wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r., a strona mimo osobistego odbioru pisma w dniu 3 marca 2010 r. nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Należy tutaj podkreślić, że skoro rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określa obniżki stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy oraz warunki ich stosowania to tym samym wprowadza rygorystyczne zasady odstępstwa od stawki ustawowej, ponieważ zastosowanie każdej preferencji podatkowej zawsze wiąże się ze ścisłym spełnieniem obowiązujących w tym zakresie wymogów.

Podobnie rzecz się ma, jeśli chodzi o zwolnienie z obowiązku podatkowego wskazane w § 12.

Inaczej mówiąc, aby skorzystać z preferencji w podatku akcyzowym lub ze zwolnienia, podatnik musi spełnić łącznie wszystkie wymogi wskazane w przepisach wykonawczych wydanych na mocy delegacji ustawowej, które to przepisy zastosowanie preferencji regulują uzupełniając regulację ustawową.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach wyrób akcyzowy - olej flonaft został przemianowany w inny wyrób akcyzowy - olej napędowy, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury wystawione przez spółkę A w październiku 2003 r. dokumentowały wskazane w nich transakcje sprzedaży wyrobu akcyzowego. Wobec dokonanych przez organ podatkowe ustaleń, nie ma znaczenia ewentualna pozorność umów zawartych z kontrahentami co do nabycia oleju flonaft.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Słusznie zatem organ odwoławczy ustalił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu.

Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

Również w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, na kim ciąży obowiązek podatkowy.

Sąd w pełni podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalono.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.