Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1420882

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 5 kwietnia 2012 r.
III SA/Gl 1261/11
Klasyfikacja pojazdów do pozycji CN 8703 i CN 8704.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Henryk Wach.

Sędziowie WSA: Magdalena Jankiewicz, Barbara Orzepowska-Kyć (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z (...) r. nr (...), po rozpatrzeniu odwołania P. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B.z (...) r. nr (...), określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...), nr nadwozia (...), poj. silnika 2461 cm3, rok produkcji (...), w kwocie (...) zł. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej w skrócie O.p.), art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu wskazał, że (...) r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. otrzymał dokumentację ze Starostwa Powiatowego w Z. - dotyczącą rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki (...) o numerze nadwozia VIN: (...), z silnikiem o pojemności 2461 cm3, rok produkcji (...) - w postaci: karty informacyjnej pojazdu; polisy ubezpieczeniowej; faktury VAT z 4 lipca 2009 r., na łączną wartość (...) zł, wystawionej za dokonanie montażu oryginalnych foteli (6 sztuk), pasów bezpieczeństwa (6 sztuk) oraz demontażu ściany grodziowej; zawiadomienia z (...) r. o zmianach technicznych pojazdu dotyczących zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy; zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z (...) r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe; decyzji nr (...) z (...) r.; wniosku o rejestrację pojazdu z (...) r.; zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...) (...) r., wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą; tłumaczeń dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu nr (...); oświadczenia z (...) r.; umowy kupna pojazdu z (...) r.; deklaracji VAT-25 z 30 czerwca 2009 r. potwierdzającej uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu; decyzji nr (...) z (...) r.; pozwolenia czasowego nr 9245347; decyzji nr KTD.5500018918/09 z 31 lipca 2009 r.

Po otrzymaniu tych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki (...) o numerze nadwozia VIN: (...) z silnikiem o pojemności 2.461 cm3, rok produkcji (...) i zwrócił się do firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P., z prośbą o udzielenie informacji, czy przedmiotowy samochód został wyprodukowany w wersji osobowej, czy też ciężarowej. W odpowiedzi otrzymał informację, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Powołując się na przesłaną dokumentację oraz pismo firmy "A" Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z (...) r. nr (...), określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego samochodu osobowego marki "A" w kwocie (...) zł. Uznał przy tym, iż jest to samochód, który ma zdecydowanie cechy samochodu osobowego, a zatem w przekonaniu organu I instancji winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody służące zasadniczo do przewozu osób).

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o umorzenia postępowania, wskazując, iż w momencie zakupu sporny pojazd spełniał wszystkie normy samochodu ciężarowego. Zaznaczyła, że opinia firmy "A" Sp. z o.o. jest mało wiarygodnym dokumentem, gdyż samochód u diagnostów przeszedł badania techniczne jako typowy pojazd ciężarowy do 3,5 t. Wskazała też, iż od momentu opuszczenia fabryki do zakupu minęło parę lat, od tego czasu pojazd mógł być wielokrotnie przeklasyfikowany, oraz wykorzystywany. Wyjaśniła, że po otrzymaniu tymczasowego dowodu rejestracyjnego ustaliła z wydziałem komunikacji, iż przerobi szybko samochód na osobowy i uniknie dodatkowych kosztów. Wyjaśniła też, że przeróbka nie była zbyt skomplikowana.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z (...) r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przedstawiając następującą ocenę prawną i faktyczną:

Przepis art. 1 ust. 1 u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Według art. 100 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju jest import, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju.

Z kolei, art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (skutery śnieżne CN 8702 10 11, meleks CN 8703 10 18, quad CN 8703 10 18).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Dla prawidłowej klasyfikacji znaczenie mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujęte w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r.

Zgodnie z Regułą 1: Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Pozycja CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Pozycja CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Ta pozycja obejmuje samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe (ambulanse, więźniarki, pojazdy pogrzebowe), samochody mieszkalne. Z kolei, w notach wyjaśniających wskazano cechy projektowe tych pojazdów.

Różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania ustalono, iż strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki (...). To ustalenie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego: pisma "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P., dokumentów samochodu oraz opisu zmian dokonanych w pojeździe.

Przedstawiciel na Polskę producenta spornego samochodu osobowego tj. firma "A" Sp. z o.o., stwierdziła, że samochód marki (...) o numerze nadwozia VIN: (...), został wyprodukowany jako samochód osobowy. To oznacza, że możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Producent nie dokonywał w nim żadnych przeróbek wnętrza ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Istotnym dla sprawy jest wyłącznie to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód stanowi pojazd przeznaczony konstrukcyjnie dla przewozu osób.

Tak więc klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód marki (...) o numerze nadwozia VIN: (...) w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

Następnie organ wskazał, że świadczą o tym też inne dowody a w szczególności: niemiecki dowód rejestracyjny i karta pojazdu, gdzie skreślono zapis 9 (osób) i wpisano w dowodzie rejestracyjnym 3 (osoby). Organ przeanalizował też zmiany dokonane we wnętrzu spornego samochodu wykonane przez firmę F.H.U. M. Z. z siedzibą w C. w postaci montażu oryginalnych foteli (6 sztuk) i pasów bezpieczeństwa (6 sztuk) oraz demontażu ściany grodziowej, potwierdzone fakturą VAT z 4 lipca 2009 r., wskazując, iż montaż foteli nie wymagał żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu i możliwy był do wykonania przy użyciu prostych czynności, gdyż samochód ten - jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób - konstrukcyjnie był do takiego montażu przystosowany przez producenta. Powyższe implikuje, że miejsca siedzące dostępne były dla użytkownika przez cały okres użytkowania samochodu, bowiem ich kotwiczenia nie były zaspawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą standardowych narzędzi. To samo dotyczy pasów bezpieczeństwa (miejsca kotwiczeń nie były zaspawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą standardowych narzędzi). Przywrócenie samochodu do stanu pierwotnego, w jakim opuścił on fabrykę, możliwe było każdorazowo po demontażu kratki rozdzielającej przestrzeń bagażową od osobowej (ściana grodziowa), montażu foteli i pasów bezpieczeństwa - w sposób jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ zwrócił uwagę, iż powyższe czynności zostały potwierdzone przez Firmę Handlowo- Usługową "B" z siedzibą w W. w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...) z dnia (...) r. i opisie zmian dokonanych w pojeździe. Ponadto organ podniósł, że strona sama w odwołaniu wskazała, że przerobiła szybko i w sposób mało skomplikowany sporny samochód na osobowy, poprzez: demontaż skrzyni ładunkowej z wnętrza samochodu, demontaż ściany grodziowej, uruchomienie drzwi przesuwnych, montaż foteli oryginalnych jednego koloru wraz z fotelem przednim, zakup używanych pasów oryginalnych zgodnych z tym modelem, domontowanie nagłośnienia w przestrzeni pasażerskiej, zainstalowanie oraz uruchomienie ogrzewania przestrzeni pasażerskiej. Organ ocenił, iż powyższe dowodzi, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy samochodu osobowego, czyli przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Stwierdził, że dokumentacja dowodowa w postaci: zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...) z (...) r., dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...) z (...) r., dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, karta pojazdu nr CL 850 338 wraz z tłumaczeniem przedmiotowego samochodu - nie została odrzucona czy też pominięta jako dowody w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. U.p.a. w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w kontekście klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej opartej na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC), które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. A zatem, w przekonaniu organu, w zaskarżonej decyzji wskazano, dlaczego powyższe dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie, powołując się na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy wskazał, iż skoro strona nie dopełniła obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie składając deklaracji AKC-U i nie zapłaciła podatku akcyzowego, to organ pierwszej instancji miał obowiązek określić wysokość zobowiązania podatkowego uwzględniając obowiązujące przepisy prawa. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był w tej sprawie samochód osobowy zakupiony za 10.000 euro. Mając na uwadze wskazaną podstawę opodatkowania (...) zł oraz stawkę 18,6%, kwota podatku akcyzowego wyniosła (...) zł.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że nie naruszono wskazanych tam przepisów prawa. Ponadto przedstawił podstawowe zasady postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1.

art. 106 ust. 3 w związku z art. 101 u.p.a. poprzez przyjęcie, że skarżący nabywając samochód marki (...) w dniu (...) r. na terenie Niemiec i przywożąc go następnie na terytorium Polski obowiązany był obliczyć i wpłacić podatek akcyzowy, w sytuacji w której na skarżącym taki ustawowy obowiązek nie ciążył;

2.

art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że samochód zakupiony przez skarżącego w klasyfikacji odpowiadającej Nomenklaturze Scalonej ma kod CN 8703 w sytuacji kiedy do samochodu tego miał zastosowanie kod CN 8704;

3.

art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych;

4.

art. 191 oraz 192 O.p. poprzez sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego;

5.

art. 197 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie i niepowołanie biegłego w celu wydania opinii czy w momencie nabycia przez skarżącego samochodu, samochód ten miał cechy samochodu osobowego.

Ponadto strona z ostrożności procesowej zarzuciła naruszenie art. 104 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

P. S. w uzasadnieniu zaakcentował, iż nabył sporny samochód na terenie Niemiec i tam był on zarejestrowany jako samochód ciężarowy z trzema miejscami do siedzenia z przodu. Pozostała część samochodu była używana jako przestrzeń bagażowa. Skarżący podniósł też, że dysponował czasowym dowodem rejestracyjnym wydanym przez Starostwo Powiatowe w Z., z którego wynikało, że sporny samochód był samochodem ciężarowym. W tym stanie rzeczy skarżący uznał, iż opinia firmy "A" Sp. z o.o., jest bez znaczenia, albowiem nieistotnym jest czy dany samochód wyprodukowano jako osobowy. Znaczenie ma to, że w momencie sprzedaży był on wykorzystywany jako ciężarowy, a tak było w niniejszej sprawie.

Skarżący zaznaczył też, że dopiero po czasowym zarejestrowaniu samochodu i sprowadzeniu go do Polski, uległa zmianie koncepcja jego wykorzystania. Wskazał, że dokładnie opisał dokonane przeróbki, mimo to organ nie dokonał oględzin samochodu, ani nie powołał biegłego w sprawie, stąd naruszył art. 3 ust. 1 u.p.a. bezpodstawnie przyjmując, że w chwili nabycia sporny samochód był samochodem osobowym.

Kwestionując podstawę opodatkowania wskazał, że organy podatkowe wartość samochodu ustaliły poprzez przyjęcie kwoty wynikającej z faktury. Nie porównały jej z katalogami EuroTax. Tymczasem po dokonaniu takiego porównania powinny dojść do wniosku, że cena powinna być niższa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 121, art. 191, 192 oraz 197 § 1 O.p. - poprzez sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego.

Podkreślił, iż organy podatkowe nie kwestionują wpisów dokonanych przez organy uprawnione w takich dokumentach jak: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumenty samochodu. Zauważył, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie u.p.a., która to ustawa jest wiążąca dla organów podatkowych.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu strony w kwestii naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie i niepowołanie biegłego w celu wydania opinii, na okoliczność czy w momencie nabycia przez skarżącego samochodu miał on cechy samochodu osobowego, wskazał, że brak jest podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność, między organem a stroną co do klasyfikacji towarów, dopuszczać dowód z opinii biegłego. W sytuacji kiedy znana jest budowa i skład towarów podlegających klasyfikacji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, organ podatkowy mógł dokonać tej czynności samodzielnie, albowiem w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne. Zebrany materiał dowodowy pozwalał w ocenie organu II instancji na ustalenie niezbędnych okoliczności mających znaczenie dla klasyfikacji taryfowej.

Odpowiadając na zarzut błędnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wskazano, że organ podatkowy nie kwestionował podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika, przyjmując ją z umowy kupna-sprzedaży z 23 czerwca 2009 r. i ustalił ją w oparciu o art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W dniu (...) r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe skarżącego, w którym podtrzymał w całości stanowisko prezentowane w skardze i zaakcentował, iż zakupił sporny pojazd na terenie Niemiec jako samochód ciężarowy, na tę okoliczność przedłożył kopie: tłumaczenia z języka niemieckiego dowodu rejestracyjnego, tłumaczenia z języka niemieckiego karty pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzeniu badań technicznych pojazdu, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu. Podniósł, że dopiero w kraju dokonał przeróbki samochodu na osobowy.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.

W tym miejscu przyjdzie wskazać, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K., podzielił też stanowisko prawne tam zaprezentowane.

Na wstępie należy przypomnieć, że według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 20 ust. 1, 2, 3 lit. a, 6 lit. a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 z późn. zm.), w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b, albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia, Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej.

Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

Natomiast według art. 4 i 5, Nomenklatura Scalona, wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowią Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 9 ust. 1 lit. a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Ten przepis stanowi, że środki odnoszące się do kwestii określonych poniżej przyjmuje się zgodnie z procedurą określoną w art. 10: stosowanie Nomenklatury Scalonej i Taric w szczególności dotyczące: klasyfikacji towarów w nomenklaturach, określonych w art. 8, uwag wyjaśniających.

Obecnie obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2011/C 137/01) opublikowano w Dz.U.UE.C2011.137.1 z 6 maja 2011 r. i jest to publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W przedmowie stwierdzono, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Noty te, w językach angielskim i francuskim, są wydawane i uaktualniane przez ŚWIATOWĄ ORGANIZACJĘ CELNĄ (WCO) Rada Współpracy Celnej (CCC). Na mocy art. 9 ust. 1 lit. a akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (NWCN) po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Ta wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej obejmuje, a tam, gdzie jest to właściwe, zastępuje te opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, aż do dnia 10 lutego 2011 r. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej publikowane w Dzienniku Urzędowym serii C po tej dacie pozostają w mocy i będą zawarte w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej po przeglądzie.

Należy wskazać, że Międzynarodowa Konwencja w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (sporządzona w Brukseli, dnia 14 czerwca 1983 r.) została opublikowana w Dz.U.UE.L 87.198.3 z dnia 20 lipca 1987 r. Zgodnie z jej Artykułem 2 Załącznik do niniejszej Konwencji tworzy integralną jej część i każde powołanie się na Konwencję stanowi powołanie się na ten Załącznik.

Obecnie obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zawierają następujące zapisy:

8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu wan:

Pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

8704 Pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice. Definicja pojemności skokowej cylindra - zob. Noty wyjaśniające do HS do podpozycji 8407 31, 8407 32, 8407 33 i 8407 34. Pozycja ta obejmuje pojazdy terenowe o napędzie na cztery koła, o przegubowym podwoziu, w których przednia sekcja mieści silnik Diesla i kabinę wyposażoną w sterowanie. Tylna sekcja składa się z dwukołowego podwozia, bez wyposażenia, ale jest przeznaczona do wyposażenia w różnorodny sprzęt. Jednakże pozycja ta nie obejmuje takich pojazdów, gdy są wyposażone w sprzęt rolniczy lub inny sprzęt do specjalnych celów (pozycja 8705).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M. P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia.

W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

W tej sprawie opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9).

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Z kolei według art. 102 ust. 1, 2 i 4 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a.

Art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Decydujące znaczenie ma tutaj zatem stan prawny obowiązujący w chwili przywozu spornego samochodu na terytorium kraju w 2009 r.

W załączniku I do obowiązującego wówczas rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej NOMENKLATURA SCALONA CZĘŚĆ PIERWSZA - PRZEPISY WSTĘPNE Sekcja I - Ogólne reguły A. Ogólne reguły interpretacji Zharmonizowanego Systemu znajdowały się następujące zapisy:

Reguła 1: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Reguła 6: Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Skoro brzmienie pozycji 8703 i pozycji 8704 obowiązujące w 2009 r. nie zmieniło się do dnia dzisiejszego, to oznacza że decydujące znaczenie dla klasyfikacji samochodu marki (...) miał jego stan w chwili przywozu na terytorium kraju.

Chodzi tutaj o ustalenie, czy był to samochód osobowo-towarowy przeznaczony do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, czy też był to pojazd mechaniczny przeznaczony do transportu towarów, czyli tylko i wyłącznie przeznaczony do tego celu.

Aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na to pytanie należy powołać brzmienie pozycji 8702 Pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą.

Wydaje się, że dla prawidłowego odczytania brzmienia pozycji 8703 ma znaczenie posłużenie się tam zwrotem "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" z równoczesnym odwołaniem się do pozycji 8702, gdzie mowa jest o dziesięciu lub więcej osobach razem z kierowcą, a to w sytuacji kiedy w brzmieniu pozycji 8704 w ogóle brak jest odwołania się do osób, a tym samym ich ilości.

Zważywszy, że w uwagach do pozycji 8703 stwierdzono, że określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą) uzasadnionym jest stwierdzenie, że:

Pojazdem mechanicznym do transportu towarów z pozycji CN 8704 jest samochód, który służy tylko i wyłącznie do tego celu co oznacza, że jest to tylko i wyłącznie taki samochód, który według cech produkcyjnych może być kierowany przez kierowcę dokonującego oprócz transportu towarów przewozu tylko jednej osoby (konwojent, pomocnik kierowcy itp.).

Mając na uwadze to, że w pozycji CN 8703 posłużono się zwrotem zasadniczo do przewozu osób (liczba mnoga) można stwierdzić, że chodzi tutaj o sytuację, kiedy oprócz kierowcy i tylko jednej osoby będącej np. konwojentem, pomocnikiem kierowcy itp., pojazd ten zasadniczo przeznaczony jest do przewozu jedynie 7 jeszcze innych osób, a wnętrze tego pojazdu może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych osób, jak i towarów.

Reasumując:

Pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych 9 osób, jak i towarów.

Takim samochodem był samochód marki (...).

Należy podkreślić, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczenia. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju jest obowiązany, po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stan (towaru) samochodu oznacza w tym wypadku jego stan w chwili przemieszczenia na terytorium kraju.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był w tej sprawie samochód osobowy marki (...) wyprodukowany w (...) r. jako samochód osobowy, posiadający rodzaj karoserii pochodzący z samochodu osobowego, 6 sztuk fabrycznych miejsc do kotwiczenia siedzeń jak i pasów bezpieczeństwa.

Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania spornego samochodu do pozycji CN 8704.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 ustawy O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.

Strona skarżąca nie uwzględniła tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a nie zamierzony sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju.

Bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje też fakt, że zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy została dokonana na terenie Niemiec. Nie ma również znaczenia, że na terenie Niemiec był on używany jako samochód ciężarowy. Bez znaczenia jest również fakt, iż samochód ten był zarejestrowany tymczasowo w Polsce jako samochód ciężarowy, albowiem o przeznaczeniu samochodu decyduje producent.

W ocenie Sądu słusznie organ wskazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód posiada rodzaj karoserii pochodzący z samochodu osobowego, gdyż posiada fabryczne miejsca do kotwiczenia siedzeń jak i pasów bezpieczeństwa. Świadczy o tym nieskomplikowany sposób demontażu kratki rozdzielającej przestrzeń bagażową od osobowej (ściany grodziowej) jak również zamontowanie foteli i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych. Fakt wykonania usługi w postaci montażu oryginalnych foteli (6 sztuk) i pasów bezpieczeństwa (6 sztuk) oraz demontaż ściany grodziowej potwierdza, że konstrukcja przedmiotowego samochodu posiadała kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń do płyty podłogowej pojazdu i jest tak opracowana, aby w krótkim czasie dokonać ich demontażu lub montażu.

Zatem późniejsze przeróbki samochodu w trakcie jego używania nie mają znaczenia w sprawie. Przeróbki te nie wymagały zmian konstrukcyjnych pojazdu. W tym stanie rzeczy zbędne było powoływanie biegłego na okoliczność czy w momencie zakupu sporny samochód był samochodem ciężarowym.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że strona sprowadziła do kraju samochód osobowy posiadający sześć miejsc siedzących.

Zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Należy przypomnieć, że klasyfikacja towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN. Uwagi dodatkowe uściślające i wyjaśniające brzmienie pozycji mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu uprawnionego do sporządzania i ogłaszania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Pozycja CN 8704 obejmuje Pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Brzmienie pozycji jest zatem jasne, czytelne i nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjnych, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu mechanicznego, który nie służy do przewozu towarów.

Skoro ta pozycja obejmuje również wywrotki, wozy przodkowe, pojazdy samoładujące, ciężarówki drogowo-kolejowe, to oczywistym jest, że nie obejmuje ona samochodów i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Sporny samochód służył nie tylko zasadniczo, ale głównie do przewozu osób i nie był przy tym pojazdem mechanicznym do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, objętym pozycją 8702.

Pozycja 8703 obejmuje Samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ta pozycja obejmuje między innymi samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, samochodziki golfowe i podobne pojazdy.

Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego.

Z tego powodu nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę w piśmie procesowym z (...) r. dokumenty skoro przedstawiciel producenta poinformował, iż sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Obecnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym w art. 3 ust. 1 wprost odwołuje się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a ponadto w art. 100 ust. 4 zawiera własną definicję samochodu osobowego, która wprost odwołuje się do pozycji CN 8703.

Istotne znaczenie ma tutaj regulacja z art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiąca, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Ten przepis eliminuje potencjalne spory związane z powstaniem rozbieżności pomiędzy CN, a przepisami ustawy. Jeśli doszłoby do zmiany brzmienia pozycji CN 8703, to dopiero uwzględnienie tej zmiany w ustawie o podatku akcyzowym mogłoby spowodować zmianę opodatkowania samochodu osobowego.

Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych jest zatem regulacja pełną i autonomiczną. Należy zaznaczyć, iż taki sposób określenia zakresu przedmiotowego wyrobów podlegających regulacjom w zakresie podatku akcyzowego w oparciu o klasyfikację statystyczną stosowaną dla celów obrotu międzynarodowego tzw. Scalonej Nomenklatury - CN (Combined Nomenclature) stosuje również ustawodawca wspólnotowy, który w dyrektywach regulujących opodatkowanie akcyzą poszczególnych grup wyrobów akcyzowych odwołuje się do poszczególnych kodów CN.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie naruszono wskazanych tam przepisów prawa.

Zupełnie niezrozumiały jest zarzut, że organy podatkowe wartość samochodu ustaliły poprzez przyjęcie kwoty wynikającej z faktury. Nie porównały jej z katalogami EuroTaxu i nie dokonały jej obniżenia. W ocenie Sądu postępowanie organów było właściwe. Strona skarżąca nie wskazała na jakiej podstawie faktycznej lub prawnej wywodzi obowiązek organów podatkowych obniżenia wartości nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalono.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.