Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2158869

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 28 września 2016 r.
III SA/Gl 112/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Jużków.

Sędziowie WSA: Małgorzata Herman, Barbara Orzepowska-Kyć (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z (...) r. znak (...):

utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z (...) r. znak (...), określającą skarżącej U. Z., prowadzącej działalność jako "A" w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.136 zł oraz uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z (...) r. znak:

1.

(...), określającą skarżącej U. Z., prowadzącej działalność jako "A" w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 11.861 zł,

2.

(...), stwierdzającą, że określona decyzją (...) nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 30.607 zł podlega w całości przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy, orzekając co do istoty sprawy za:

- październik 2005 r. - określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 11.817 zł,

- listopad 2005 r. - stwierdził, że określona decyzją (...) nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług podlega w całości przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

U. Z. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" w Z., a przedmiotem działalności były roboty ogólnobudowlane, a nadto uzyskiwała przychód z wynajmu pomieszczeń. We wrześniu 2007 r. u strony przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług, a z dokonanych ustaleń wynika, iż w rejestrze zakupów ujęto m.in. osiem faktur dokumentujących transakcje z firmą "B", (...).

Kontrolowana wyjaśniła, że dokumenty te zostały zatrzymane przez Prokuraturę Rejonową w Ż. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie sfałszowania dokumentów w postaci faktur firmy "B"

Podczas kontroli strona oświadczyła, że wszystkie transakcje z tym kontrahentem, w tym także te udokumentowane zajętymi przez Prokuraturę fakturami, miały w rzeczywistości miejsce. Płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Zakupu materiałów budowlanych nie dokonywała osobiście. Czynił to w jej imieniu J. G., który w firmie "A" zajmował się doradztwem. Zakupy materiałów budowlanych dokonywane były na bieżąco, w miarę potrzeb i nie były magazynowane, ale bezpośrednio dostarczane do zużycia w miejscach świadczenia usług z reguły własnym transportem. W przypadku jednorazowego zakupu większej ilości materiałów, wymagającego pojazdu o większych gabarytach, korzystano z transportu sprzedawców.

Jednocześnie w protokole kontroli odnotowano, że kontrolujący są w posiadaniu informacji przekazanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B., zgodnie z którymi w dokumentacji podatkowej firmy "B" znajdują się kopie zakwestionowanych faktur VAT, lecz wystawione na rzecz innych podmiotów, a nie na rzecz Urszuli Zięby. Wystawca faktur M. F. posiada nadto udokumentowanie otrzymania zapłaty od nabywców. W dokumentacji "B" nie ma kopii ww. faktur wystawionych dla "A"

W wyniku postępowania podatkowego m.in. za badany okres, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z (...) r., organ decyzją z (...) r. określił za wrzesień 2005 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 3.136 zł, za październik 2005 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 11.861 zł oraz określił za listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 30.607 zł.

Skarżąca odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania. Podniosła, iż doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów strony dotyczących upływu terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał (...) r. zaskarżoną decyzję.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że postanowieniem Komendy Policji w Ż. z 6 marca 2007 r., sygn. akt (...) wszczęte zostało, na podstawie art. 325e § 1 k.p.k., dochodzenie w sprawie sfałszowania w okresie pomiędzy 2004 r. a 2006 r. dokumentów w postaci faktur VAT firmy ""B" " należącej do M. F., tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 k.k.

W dniu (...) r. Prokuratura Rejonowa w Ż. wydała postanowienie sygn. akt (...) o przedstawieniu stronie zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. i 270 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. (ogłoszone 18 grudnia 2007 r.). Prokuratura postawiła zarzut, iż skarżąca w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, a nadto działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właścicielka firmy "A" z siedzibą w Ł., zaksięgowała w rejestrach zakupów VAT uprzednio sfałszowane przez S. B. faktury, stwarzając pozory dokonanych transakcji handlowych, czym doprowadziła Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

Postanowieniem z (...) r., sygn. akt (...) Prokuratura Rejonowa w Ż. uzupełniła wcześniejsze postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. i 270 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. (ogłoszone 18 grudnia 2007 r.) o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., tj., że w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. w Żywcu poświadczyła nieprawdę w dokumentach podatkowych VAT za okres od września do maja 2006 r. wskazując kwoty wynikające z wprowadzonych do ksiąg przychodów i rozchodów poświadczających nieprawdę faktur VAT wyszczególnionych w punkcie poprzednim, wykazując zaniżony podatek należny VAT do zapłaty, w następstwie czego jako podatnik nie wykazała należnego zobowiązania podatkowego i w ten sposób naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe za poszczególne kontrolowane miesiące - ogłoszone 27 marca 2008 r.

Organ wskazał, że (...) r. Sąd Rejonowy w Ż., II Wydział Karny wyrokiem o sygn. akt (...) (który uprawomocnił się w dniu 29 października 2008 r.) uznał S. B. (pracownika firmy "B") za winnego popełnienia czynu polegającego na podrabianiu faktur VAT poprzez zmianę rzeczywistego nabywcy towaru, wartości netto, podatku VAT oraz wartości brutto i dostarczaniu tych faktur U. Z., ułatwiając jej popełnienie czynu zabronionego.

Następnie wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż., II Wydział Karny z 15 lipca 2012 r., sygn. akt (...) skarżąca została uznana za winną tego, że w okresie od lipca 2004 r. do maja 2006 r. jako właścicielka "A" działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, zaksięgowała w swojej dokumentacji podatkowej sfałszowane przez inną ustaloną osobę faktury VAT, a następnie posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, wymienionymi w pkt 8 wyroku, stwarzającymi pozory dokonanych transakcji handlowych, wprowadziła w błąd Urząd Skarbowy w ten sposób, że z faktur tych dokonała odliczenia podatku naliczonego, poprzez to zaniżyła podatek VAT należny do zapłaty w wysokościach: za wrzesień 2004 r. - 843 zł, za październik 2004 r. - 1.398 zł, za maj 2005 r. - 3.656 zł, za czerwiec 2005 r. - 5.568 zł, za sierpień 2005 r. - 6.380 zł, za wrzesień 2005 r. - 3.136 zł, za październik 2005 r. - 4.259 zł, za grudzień 2005 r. - 4.279 zł, za marzec 2006 r. - 20.517 zł, za maj 2006 r. - 15.215 zł, czym naraziła na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, przy czym jest to kwota małej wartości, ti. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. i 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. wymierzając karę grzywny (prawomocny od 20 grudnia 2012 r.).

W przedmiotowych okolicznościach nie wszczęto formalnie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (faza in rem) - wszczęte zostało postępowanie w sprawie karnej. Jednak w toku wszczętego już postępowania karnego przedstawiono podejrzanej nowy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (faza in personam).

Skoro w analizowanym przypadku nastąpił zbieg postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego w fazie in personam to uznać należy, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej i postępowania w sprawie karnej skarbowej (w fazie in rem) nastąpiło w tej samej dacie, tj. z dniem 6 marca 2007 r.

Przedstawienie skarżącej treści postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ż. z (...) r. sygn. akt (...) (wyznaczające datę powzięcia przez skarżącą wiadomości, że w tle postępowania wymiarowego toczy się postępowanie karne skarbowe, a podejrzenie popełnienia wykroczenia wiąże się z niewykonaniem jej zobowiązania) nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego z datą wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia "w sprawie", tj. z dniem 6 marca 2007 r. nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - występował tu bowiem związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem podatkowym strony (rozliczeniem podatku za wrzesień, październik i listopad 2005 r.).

W myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegł dalej, od 21 grudnia 2012 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z uprawomocnieniem się wyroku Sądu Rejonowego w Ż., II Wydział Kamy z (...) r., sygn. akt (...).

W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za wrzesień i październik 2005 r. oraz prawo do określenia przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7 listopad 2005 r. przedawni się nie wcześniej niż z dniem 16 października 2016 r.

Co do meritum sprawy, w wydanym rozstrzygnięciu podzielone zostało stanowisko organu pierwszej instancji, iż zakwestionowane faktury z 30 września 2005 r., 11 października 2005 r., 2, 3, 7, i 30 listopada 2015 r., na których jako sprzedawca widnieje "B", nie mogły być uwzględnione w prowadzonej przez stronę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają one treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Swój pogląd organ oparł na ustaleniu, że na wniosek M. F., w związku z podejrzeniem fałszowania faktur przez pracownika firmy, przeprowadzone zostały u niego czynności kontrolne. Kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wykazała, że w dokumentacji M. F. brakuje faktur, będących w posiadaniu innych podmiotów. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. otrzymał informacje w tym zakresie od urzędów skarbowych, właściwych miejscowo dla sprawdzanych podmiotów. Ustalono, że faktury posiadane przez M. F. o tych samych numerach, wystawione zostały na rzecz innych kontrahentów. Podatnik oświadczył w toku kontroli, że przedłożone przez niego faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, zarówno w zakresie danych nabywcy, jak i wartości transakcji. Każda transakcja została udokumentowana jedną fakturą, którą następnie ujęto w dokumentacji księgowej. Natomiast każda inna faktura o takim samym numerze, lecz wystawiona na rzecz innego odbiorcy jest fałszywa. Ww. podatnik oświadczył także, że o sprawie fałszowania faktur przez pracowników jego firmy powiadomił w dniu 6 czerwca 2006 r. Komendę Policji w Ż.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z (...) r. znak (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z 11 sierpnia 2015 r. znak (...), określającą skarżącej U.Z., prowadzącej działalność jako "B" w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.136 zł oraz uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z (...) r. znak (...), określającą skarżącej U.Z., prowadzącej działalność jako "A" w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 11.861 zł, oraz (...), stwierdzającą, że określona decyzją (...) nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 30.607 zł podlega w całości przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy orzekając co do istoty sprawy za październik 2005 r. - określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 11.817 zł, listopad 20115 r. - stwierdził, że określona decyzją (...) nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług podlega w całości przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy.

Na to rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się:

- uchylenia w całości zaskarżonej decyzji na korzyść skarżącej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia celem umorzenia postępowania,

- zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji autorka skargi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r., braku wskazania podstaw prawnych zastosowania instytucji zawieszenia postępowania skoro organ odwoławczy postanowieniem z dnia 18 października 2010 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie zawieszające postępowanie podatkowe za okres od lipca 2004 r. do maja 2006 r. oraz wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze podniesiono, że równolegle z postępowaniem i kontrolą podatkową prowadzone było postępowanie przez Prokuraturę Rejonową w Ż., która przedstawiła zarzut popełnienia przestępstwa z kodeksu karnego. Postępowanie to zakończyło się prawomocnym wyrokiem poprzez wymierzenie kary grzywny, które uprawomocniło się 20 grudnia 2012 r.

Strona skarżąca zarzuca, iż organ podatkowy nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2011 r. zawiesił postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a postanowienie to zostało uchylone w trybie instancyjnym w dniu 28 października 2011 r. W ocenie organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeśli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, czyli z dniem 6 marca 2017 r. W konsekwencji przedawnienie zobowiązania, a tym samym prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej w podatku od VAT za okres od stycznia do kwietnia 2005 r. nastąpi nie wcześniej niż w dniu 15 stycznia 2016 r., a nie jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji w dniu 25 września 2015 r. W toku postępowania nie miało miejsce zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym powiadomiono skarżącą. Nie można podzielić stanowiska organu ze względu na interpretację ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. Autorka skargi nawiązała do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Strona skarżąca wywiodła, że uchylenie wszystkich decyzji w maju 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. spowodowało, iż w obiegu prawnym nie istniało żadne zobowiązanie podatkowe. Skoro nie istniało zobowiązanie podatkowe w roku 2014 r., to nie zachodziły żadne przesłanki kontynuowania wydawania ponownych decyzji skoro obowiązywał art. 70c Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie podano, iż przedmiotem skargi nie jest nabycie prawa do odliczenia podatku VAT i ustalenia dokonane przez Prokuraturę, lecz nie rozstrzygnięta kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2004 r. do maja 2006 r. w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego w maju 2014 r. wszystkich decyzji obejmujących podatek od towarów i usług.

Przedstawienie zarzutów przez Prokuraturę Rejonową w Ż. w marcu 2008 r. w ocenie skarżącej nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że z datą wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie z dniem 6 marca 2007 r. nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, występował bowiem związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnym a zobowiązaniem podatkowym skarżącej. Wobec powyższego ziściły się przesłanki wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia biegł dalej od dnia 21 grudnia 2012 r. tj. od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi skupiają się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które dotyczy września i października 2005 r. oraz prawa do określenia przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7 listopad 2005 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2010 r. i kwestii wpływu na bieg tego terminu czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym w sytuacji, gdy organ nie dokonał zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p., ponieważ przepis ten został dodany do ustawy dopiero z dniem 15 października 2013 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Regulacja zawarta w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. stanowi o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym w wyniku nowelizacji obowiązującej od 15 października 2013 r. ustawodawca wprost sformułował jeszcze wymóg zawiadomienia podatnika o postępowaniu karnym skarbowym i o tym, że wobec wszczęcia takiego postępowania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, Dz. U. z 2013 r. poz. 1149).

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 15 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z cytowanego wyroku wynika, że Trybunał wyraźnie powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z obowiązkiem stosownego powiadomienia podatnika przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., przy czym nie wskazał, kto i w jakim trybie ma dokonać powiadomienia o wszczęciu wskazanego w przepisie postępowania.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia stosownego postępowania.

Z powyższego wynika, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest jedynie, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania.

Podkreślić należy, że to nie dzień przedstawienia zarzutów podejrzanemu, ale dzień wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony jest tym, z którym następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zaś datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 k.p.k.

Wskazane wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione, albowiem postanowieniem Komendy Policji w Ż. z (...) r., sygn. akt (...) wszczęte zostało dochodzenie w sprawie sfałszowania w okresie pomiędzy 2004 r. a 2006 r. dokumentów w postaci faktur VAT firmy "B" należącej do M. F., tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 k.k.

Natomiast postanowieniem z (...) r., sygn. akt (...) Prokuratura Rejonowa w Ż. uzupełniła wcześniejsze postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. i 270 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., tj., że w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. w Żywcu poświadczyła nieprawdę w dokumentach podatkowych VAT za okres od września do maja 2006 r. wskazując kwoty wynikające z wprowadzonych do ksiąg przychodów i rozchodów poświadczających nieprawdę faktur VAT wyszczególnionych w punkcie poprzednim, wykazując zaniżony podatek należny VAT do zapłaty, w następstwie czego jako podatnik nie wykazała należnego zobowiązania podatkowego i w ten sposób naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe za poszczególne kontrolowane miesiące, które zostało ogłoszone 27 marca 2008 r.

Następnie wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż., II Wydział Karny, z 15 lipca 2012 r., sygn. akt (...) skarżąca została uznana za winną tego, że w okresie od lipca 2004 r. do maja 2006 r. jako właścicielka "A" działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, zaksięgowała w swojej dokumentacji podatkowej sfałszowane przez inną ustaloną osobę faktury VAT, a następnie posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, wymienionymi w pkt 8 wyroku, stwarzającymi pozory dokonanych transakcji handlowych, wprowadziła w błąd Urząd Skarbowy w ten sposób, że z faktur tych dokonała odliczenia podatku naliczonego, poprzez to zaniżyła podatek VAT należny do zapłaty (...), czym naraziła na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, przy czym jest to kwota małej wartości, ti. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. i 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. wymierzając karę grzywny. Wyrok ten jest prawomocny od 20 grudnia 2012 r.

Co prawda w sprawie nie wszczęto postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (faza in rem), ale wszczęte zostało postępowanie w sprawie karnej i już w toku postępowania karnego przedstawiono podejrzanej nowy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (faza in personam).

Skoro zatem nastąpił zbieg postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego w fazie in personam, a o fakcie uzupełnienia zarzutów karnych o zarzuty karne skarbowe, (co nastąpiło wskutek wydania postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ż. z (...) r. sygn. akt (...)) skarżąca powzięła wiedzę w dniu ogłoszenia tego postanowienia, tj. 27 marca 2008 r., to zaaprobować należy stanowisko organu, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej i postępowania w sprawie karnej skarbowej (w fazie in rem) nastąpiło w tej samej dacie, tj. z dniem 6 marca 2007 r. Wobec powyższego, z datą wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia "w sprawie", tj. z dniem 6 marca 2007 r. nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - występował tu bowiem związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem podatkowym strony (zobowiązania podatkowego, które dotyczy września i października 2005 r. oraz rozliczeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r.).

W myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegł dalej, od dnia 21 grudnia 2012 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z uprawomocnieniem się wyroku Sądu Rejonowego w Ż., II Wydział Kamy, z dnia (...) r., sygn. akt (...), który uprawomocnił się (...) r.

W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za wrzesień, październik 2005 r. oraz prawo do określenia przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7 listopad 2005 r. przedawni się nie wcześniej niż z dniem 16 października 2016 r.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdzić należało, że organy nigdy nie łączyły skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego, lecz z faktem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Nie ma znaczenia w sprawie uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie to nie przenosi się na podstawowe w sprawie kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeśli więc zobowiązanie podatkowe strony wrzesień i październik 2005 r. oraz rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r. powstało na skutek tego, że dokonała ona w tym miesiącu czynności opodatkowanej. Natomiast fakt, że obowiązywał już wówczas art. 70c O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek informowania podatnika o toczącym się postępowaniu, co skutkuje tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie "podstawowym", nie wskazuje, że w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe już się toczyło i podatnik już raz się dowiedział o tym postępowaniu i zarzutach w nim sformułowanych, organ winien tego zawiadomienia dokonać powtórnie. Pomijając już, że taki obowiązek nie wynika ani z przepisów Ordynacji podatkowej ani z omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to aprobata tego stanu rzeczy skutkowałaby nie tyle gwarancją praw strony, ale nadmiernym formalizmem.

Odnosząc się zaś do twierdzenia, że to nie organy powiadomiły stronę o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, lecz Prokurator i z tego względu zawiadomienie to nie wywołuje skutków w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd tego poglądu nie podziela. Przypomnieć należy cytowany już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał kładł nacisk nie tyle na szczególną formę i tryb powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, lecz na fakt uzyskania wiedzy, że stosowne postępowanie się toczy. Aspekt gwarancji konstytucyjnych został w niniejszej sprawie zrealizowany poprzez przedstawienie stronie zarzutów w postępowaniu karnym. Fakt, że strona dowiedziała się o toczącym się postępowaniu w trybie czynności procesowych podjętych przez Prokuratora, a nie od organu podatkowego nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Stanowisko to zresztą jest ugruntowane w orzecznictwie, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 135/14, gdzie Sąd stwierdził, że "Brak jednak informacji o wszczęciu postępowania ze strony organu prowadzącego postępowanie podatkowe bądź kontrolne nie może zmieniać faktu, że podatnik może uzyskać taką informację z innych źródeł np. od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Bez znaczenia jest zatem, w jaki sposób podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotna jest jedynie okoliczność, że wiedza taka została pozyskana" - i warunek ten w niniejszej sprawie został spełniony.

Strona zarysowując w skardze granice sporu wskazała, że "przedmiotem skargi nie jest nabycie prawa do odliczenia podatku VAT i ustalenia dokonane przez Prokuraturę, lecz nie rozstrzygnięta kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT", a powyższe ustalenia wskazują, że wszystkie zawarte w skardze zarzuty są-zdaniem Sądu - niezasadne.

Natomiast wobec faktu, że skarżąca została prawomocnie skazana za zaksięgowanie w dokumentacji podatkowej sfałszowanych faktur i odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego, poprzez co zaniżyła podatek należny, Sąd zauważył, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wskazuje to, że zasadnie strona została pozbawiona prawa od odliczenia podatku od towarów i usług z nich wynikającego.

W konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.