Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2654209

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 1 kwietnia 2019 r.
III SA/Gl 100/19
Należyta staranność kupiecka na rynku złomu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Wujek.

Sędziowie WSA: Agata Ćwik-Bury, Adam Nita (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1266/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Z kolei, we wspomnianym nieprawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została oddalona skarga A Sp. z o.o. (obecnie A1 Sp. z o.o), zwanej dalej Podatnikiem, Spółką lub Skarżącym na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (zwanej dalej Organem odwoławczym lub Organem II Instancji) z (...) r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.

Wspomniany judykat zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) w decyzji z (...) r. stwierdził, ze faktury VAT, na których jako sprzedawcy figurują firmy B i C nie stanowią dla Spółki podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Organu I instancji wspomniane dokumenty nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych czynnościach gospodarczych dokonanych przez Stronę. B była bowiem podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwana dalej u.p.t.u.). Natomiast drugi ze wskazanych podmiotów - C nie dokonywał transakcji sprzedaży złomu, ponieważ wcześniej nie zakupywał tego surowca. W związku z tym, w przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, C był wykorzystywany do legalizowania złomu niewiadomego pochodzenia. To zaś wyczerpuje stan faktyczny opisany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Do takiej konstatacji doprowadziło Organ I instancji kilka argumentów. Jeżeli chodzi o transakcje z B, stwierdzono, że jest to postać fikcyjna. Takiego podmiotu nie było bowiem w ewidencji działalności gospodarczej, nie istniał też Numer Identyfikacji Podatkowej nr REGON oraz PESEL, jakim się on posługiwał, a w dodatku fikcyjny był adres tej osoby.

Z kolei, w przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, T. A. był figurantem i w rzeczywistości nie prowadził działalności w zakresie handlu złomem. W związku z tym, nie dysponował on jak właściciel tym towarem dostarczanym Podatnikowi. Podmiotem, który w rzeczywistości dostarczał Skarżącemu towar, co do którego faktury wystawiał T. A. był natomiast R. B. Jak podniesiono w decyzji Organu I instancji (w tym zakresie oparł on się na ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), T. A. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, służącego uzyskaniu statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Nigdy też nie wydano w stosunku do niego potwierdzenia VAT - 5, o którym mowa w art. 96 u.p.t.u. (potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego). Ponadto, Organ I instancji zarzucił Skarżącemu brak weryfikowania C. W ocenie administracji podatkowej świadczy o tym brak oznaczenia w dowodach KW dokumentu, na podstawie którego Spółka ustalała tożsamość osób pobierających z jej kasy pieniądze za złom dostarczany przez T. A. Zdaniem organu podatkowego oznacza to, że Spółce było obojętne to, kto w istocie dostarcza jej złom.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Spółka zarzuciła Organowi I instancji naruszenie zarówno prawa procesowego, jak i regulacji materialnoprawnej w wyniku:

1) obrazy art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności:

- ) bezpodstawne i niepoparte jakimikolwiek dowodami twierdzenie, że Spółka wiedziała o zaistniałych po stronie jej dostawców nieprawidłowościach w podatku od towarów i usług;

- ) bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że Podatnik powinien był podejrzewać występowanie u jego dostawców nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług;

- ) arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich i kontrahentów, Spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności;

- ) bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur, z których Podatnik odliczał wykazany w nich podatek od towarów i usług rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali złomu Skarżącemu;

2) pominięcia bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym jednoznacznie potwierdza się, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) obrazy art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 jak również w związku z art. 191 O.p. - poprzez odmowę uznania ksiąg podatkowych dotyczących rozliczeń Podatnika w podatku od towarów i usług za 2008 r. za dowód w sprawie pomimo ich rzetelności, tj. odzwierciedlenia w tej dokumentacji rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę, stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego;

4) obrazy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywą VAT), w obecnym stanie prawnym art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Nową Dyrektywą VAT) oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej TWE), w obecnym stanie prawnym art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zwanym dalej TFUE) oraz w związku z wyrokami TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 C-80/11 i C-142/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz w zw. art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od wartości dodanej, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemane naruszenia mające miejsce u jej kontrahentów, o których Podatnik nie wiedział, nie mógł wiedzieć i których zaistnienia nie mógł podejrzewać.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia argumentował on, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił podać w wątpliwość wiarygodność twierdzeń Podatnika o zakupie złomu od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Organu odwoławczego, analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazuje bowiem na to, że Spółka świadomie godziła się na zakup złomu niewiadomego pochodzenia lub też dopuszczała taką możliwość. Świadczy o tym brak ostrożności w transakcjach z dwoma, wymienionymi wcześniej kontrahentami, którzy praktycznie nie byli weryfikowani.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz powtórzyła zarzuty odwołania naruszenia: art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 2 O.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a także art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 249 TWE, art. 288 TFUE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 C-80/11 i C-142/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Dodatkowo zarzuciła ona naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji w zw. z wyrokiem TSUE z 22 stycznia 2009 r.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt. III SA/Gl 1046/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Czyniąc to, stwierdził on, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczne w tej sprawie. To zaś pozwoliło poczynić ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia o powinnościach podatkowych Skarżącego. W odniesieniu do C, Sąd wskazał, że skoro wspomniany podmiot faktycznie nie prowadził działalności w zakresie handlu złomem (był jedynie figurantem) i nie dysponował tym towarem jak właściciel, to nie mógł go sprzedać Spółce. Wyartykułowano ponadto, że T. A. założył firmę za namową R. B., który zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z tą działalnością gospodarczą.

Jeżeli zaś chodzi o drugiego kontrahenta, tj. B, Sąd przyjął, że podmiot ten nie mógł dokonywać transakcji sprzedaży złomu, ponieważ w rzeczywistości nie istniał. W trakcie postępowania podatkowego ustalono bowiem, że firma ta nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta, NIP którym operował podmiot podający się za P. Z. nie został nadany żadnej osobie fizycznej, również numer PESEL jest nieprawidłowy, zaś wskazany adres wspomnianego podmiotu nie istnieje. W dodatku, w zbiorze meldunkowym Urzędu Miejskiego nie figuruje osoba o imieniu i nazwisku P. Z.

Jednocześnie, Sąd zgodził się z ustaleniami i oceną organów podatkowych, że Spółka nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy są legalne. W jego ocenie było wręcz przeciwnie - okoliczności towarzyszące realizowanym dostawom wskazują na to, że Podatnik mógł co najmniej mieć świadomość tego, iż nie są one zgodne z prawem. Dlatego właśnie, można Skarżącemu przypisać brak należytej staranności w tym zakresie.

W skardze kasacyjnej złożonej od tego wyroku, Spółka podniosła zarzuty:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia Spółki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług;

b) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi wskutek oparcia zaskarżonego wyroku na tezie nieznajdującej potwierdzenia w aktach sprawy, że w badanym okresie na Podatniku ciążył obowiązek dokonania płatności na rzecz B za dostarczony złom, dokonanej przelewem na rachunek bankowy, a zaniechanie tego obowiązku przyczyniło się do niezidentyfikowania tego podmiotu jako nieuczciwego dostawcy:

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 191 O.p.;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenia przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 176 Dyrektywy VAT oraz art. 249 TWE oraz w związku z wskazanymi wyrokami TSUE;

b) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności podatku od wartości dodanej, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych dokumentach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości u kontrahentów, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć i których zaistnienia nie mógł podejrzewać;

c) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, mimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego;

d) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił natomiast o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i wyrokiem z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 923/15, uchylił wyżej wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Czyniąc to, Sąd kasacyjny za niezasadne uznał jednak zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 191, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Jak zaznaczył, zarówno organy podatkowe obydwu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji, przeprowadzili szczegółową analizę zgromadzonego materiału dowodowego z którego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, sprzecznie z ich treścią, opisują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami wskazanymi w tych dokumentach.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że w przypadku faktur, na których jako wystawca występuje T. A. została spełniona dyspozycja z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (dotycząca czynności niedokonanych), a w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca występuje P. Z. urzeczywistniła się dyspozycja z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) u.p.t.u. (dotycząca sprzedaży przez podmiot nieistniejący).

Wskazując na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że TSUE wielokrotnie potwierdzał, iż wprawdzie odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta doznaje wyjątku we wszystkich tych przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Jak podkreślono, odnosząc się do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc to spostrzeżenie do realiów badanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sam fakt niesprawdzenia przez Skarżącego autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez kontrahenta w kserokopiach (NIP, REGON, czy PESEL) nie świadczy o tym, iż Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Na brak podstaw do podejrzewania działań bezprawnych u wystawcy zakwestionowanych faktur wskazuje również okoliczność, że T. A. często przebywał na placu, na którym składowano złom będący przedmiotem dostaw. W takiej sytuacji można było uznać, że miał prawo do dysponowania tym placem, przynajmniej na zasadzie posiadania zależnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie tej Sąd pierwszej instancji nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny, czy osoby reprezentujące spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym.

Sąd kasacyjny zaakceptował natomiast stanowisko organów i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie stanu świadomości oraz należytej staranności podatnika, co do transakcji dokonanych z B.

Orzekając ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Spółki. Powołując się na art. 190 p.p.s.a. stwierdził on, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego względu powtórzył wywód Sądu odwoławczego, odnośnie oceny tego, czy Spółka miała lub mogła świadomość udziału w nadużyciu podatkowym - w przypadku czynności realizowanych ze C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane, że Skarżący był czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania nierzetelnych faktur do obrotu. Zwrócił on też uwagę na to, że organy podatkowe nie wykazały "złej wiary" Spółki w stosunku do transakcji zawieranych przez nią z T. A. Mając na uwadze te względy Sąd stwierdził, że Organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących zachowania dobrej wiary przez stronę i jego wybiórczą ocenę (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, spowodowało to, że dokonane w tej sprawie ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy Skarżący działał w dobrej wierze czy też nie, a w konsekwencji czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych przez organ.

Jednocześnie, formułując wytyczne co do dalszego działania, Sąd I instancji wskazał, że ponownie prowadząc postępowanie Organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowane stanowisko i ustalić okoliczności oraz fakty świadczące o tym, że Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje stanowią oszustwo podatkowe. Ewentualnie, powinien on rozważyć przeprowadzanie dalszych dowodów na tę okoliczność.

W skardze kasacyjnej złożonej od tego wyroku, Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył go w całości. Czyniąc to, zarzucił on wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w tym przede wszystkim przez stwierdzenie, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę winien ustalić okoliczności i fakty świadczące o tym, że Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje ze C stanowią oszustwo podatkowego,mimo tego, że w zaskarżonej decyzji na stronach od 12 do 20 przedstawiono wiele dowodów, że przy transakcjach z T. A. Podatnik wykazał brak należytej staranności;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez błędne stwierdzenie, że:

a) organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

b) ocena zgromadzonego materiału była dowolna, a organy nie dopełniły obowiązku rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

c) zaskarżona decyzja została wydana bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących zachowania dobrej wiary przez Spółkę, a ocena materiału dowodowego była wybiórcza, co spowodowało, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze w ramach badania należytej staranności Skarżącego;

d) organy podatkowe nie zbadały należytej staranności Podatnika przy transakcjach z T. A.

Wskazując na zaprezentowane naruszenia, Organ odwoławczy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary, a w konsekwencji, do przesądzenia o prawie do odliczenia podatku naliczonego i brak jest możliwości przeprowadzania dalszych dowodów na tę okoliczność. Z kolei Spółka, odpowiadając na skargę, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie już po raz drugi (sygn. akt I FSK 258/17), uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji w zakresie, w którym ten zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako dostawcy figurują: B i C. Pierwszy z wymienionych podmiotów w rzeczywistości bowiem nie istniał. Natomiast T. A. nie dokonywał transakcji sprzedaży złomu, ponieważ go wcześniej nie nabywał. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji co do uznania za prawidłowe stwierdzenia przez organy podatkowe, że Spółka nie dołożyła należytej staranności podczas przeprowadzania transakcji, udokumentowanych fakturami wystawianymi przez P. Z.

Jeżeli natomiast chodzi o drugiego z kontrahentów, tzn. o T. A., Sąd kasacyjny stwierdził, że sam fakt niesprawdzenia przez Spółkę autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez partnera handlowego w kserokopiach nie świadczy o tym, iż Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a to, że T. A. często przebywał na placu, na którym składowano złom będący przedmiotem dostaw, może świadczyć o tym, że miał on prawo do dysponowania tym miejscem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby w sposób jednoznaczny ocenić, czy osoby reprezentujące Spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie dokonał ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, w kontekście należytej staranności Spółki podczas przeprowadzania transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez T. A. Zamiast tego wskazał on natomiast na konieczność dokonania wspomnianej czynności przez organ podatkowy, po wyjaśnieniu istotnych okoliczności dotyczących tej kwestii. Ponadto, aprobaty Sądu kasacyjnego nie zyskało stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że ustalenia faktyczne dokonane w tej sprawie nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy Skarżący działał w dobrej wierze i że nie dokonując w pełni takich ustaleń organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, takie wskazania sprawiły, że Sąd zamiast wskazać, które przesłanki obiektywnie wskazują na świadomość Spółki co do możliwości nierzetelności faktur wystawionych przez T. A. (oprócz braku sprawdzenia autentyczności kserokopii dokumentów rejestracyjnych i przy uwzględnieniu podczas oceny zebranego materiału dowodowego kwestii dotyczącej bytności wspomnianego podmiotu na placu ze złomem) zobowiązał do tego organ podatkowy - z tym, że z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. Jednocześnie, Sąd I instancji nie wskazał, jakie dokładnie czynności mógłby przeprowadzić w tym zakresie i nie wziął pod uwagę tego, że Naczelny Sąd Administracyjny takiej konieczności nie stwierdził.

W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, powinien odnieść się do ustaleń dotyczących należytej staranności Spółki w przypadku transakcji dokonywanych przez nią z T. A. Ustalenia te należy poczynić wyłącznie w odniesieniu do tego podmiotu, a nie łącznie do niego oraz do P. Z. - tak, jak to miało miejsce w wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1046/14 (pierwszy wyrok Sądu I instancji, wydany w tej sprawie).

W trzecim już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zapadłym co do tego sporu ponownie uchylono decyzję Organu odwoławczego (sygn. akt III SA/Gl 1050/17). Stało się tak, ponieważ w ocenie Sądu I instancji, kwestionując odliczenie podatku z faktur wystawionych przez T. A. organ nie wykazał, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z tym podmiotem wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skoro - jak zwrócił uwagę NSA - w okresie, którego dotyczą sporne dostawy, organy podatkowe nie wiedziały jeszcze, że T. A. firmuje działalność gospodarczą R. B., to sprawdzenie autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez T. A. nie mogło doprowadzić do wykrycia przestępczej działalności tej osoby. Na brak podstaw do podejrzewania działań bezprawnych u wystawcy zakwestionowanych faktur wskazuje również okoliczność, że T. A. często przebywał na placu, na którym składowano złom będący przedmiotem dostaw. W takiej sytuacji Skarżący mógł uznać, że T. A. ma prawo do dysponowania tym placem, przynajmniej na zasadzie posiadania zależnego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po raz trzeci orzekającego w sprawie, w odniesieniu do transakcji z T. A., poza samym stwierdzeniem braku należytej staranności Podatnika, nie wskazano na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny czy osoby reprezentujące Spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. W tej sytuacji, nie znajdują potwierdzenia w dowodach tezy, że Skarżący nie podjął dostatecznych działań w celu upewnienia się, czy legalne są transakcje realizowane z T. A. Skoro więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane, że Podatnik był czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur czy złomu niewiadomego pochodzenia, to organy podatkowe były obowiązane wykazać "złą wiarę" tego podmiotu. Tego obowiązku zaś nie dopełniono. W konsekwencji, Spółka przedwcześnie została pozbawiona odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, na których jako wystawca widnieje T. A.

W skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku przez organ, zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na nieustaleniu okoliczności i faktów świadczących o tym, że osoby reprezentujące spółkę wiedziały lub przy dochowaniu należytej staranności powinny wiedzieć, że zakwestionowane transakcje z T. A. stanowią oszustwo podatkowe;

2) bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe, naruszając art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., nie zebrały ani nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, przeprowadziły dowolną ocenę materiału dowodowego, nie dopełniły obowiązku rozpatrzenia każdego dowodu z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, co doprowadziło w konsekwencji do nieustalenia, czy osoby reprezentujące Spółkę działały w dobrej wierze i z należytą starannością w zakwestionowanych transakcjach, przy czym nie tylko należyta staranność została zbadana, ale również ustalono obiektywne przesłanki, które w sposób jednoznaczny pozwalają ocenić, że osoby reprezentujące Podatnika wiedziały lub powinny wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym;

3) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez ponowne wydanie wyroku wbrew zebranemu przez organy podatkowe materiałowi dowodowemu i przedstawienie stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym w szczególności poprzez stwierdzenie, że organ odwoławczy nie ustalił okoliczności świadczących o tym, że Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że transakcje zakwestionowane przez organy podatkowe stanowią oszustwo podatkowe mimo tego, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono dowody świadczące o tym, że spółka w transakcjach z T. A. wykazała brak należytej staranności;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a.- poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób świadczący o powieleniu w istotnej dla rozstrzygnięcia części uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1276/16, a zatem w sposób świadczący o nierozpoznaniu przez skład orzekający istoty sprawy oraz w sposób nieukazujący toku rozumowania Sądu;

5) art. 190 p.p.s.a. mający istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niewykonanie zobowiązania nałożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 258/17 i wadliwe odniesienie do ustaleń dotyczących należytej staranności Spółki w przypadku transakcji dokonywanych przez ten podmiot z T. A., a w konsekwencji - dokonanie wadliwej sądowej kontroli decyzji organu podatkowego.

Wskazując na przedstawione podstawy, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wystąpiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wystąpiła natomiast o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, po raz trzeci orzekając w sprawie (sygn. akt I FSK 1266/18) doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stało się tak przez wzgląd na naruszenie przez Sąd I instancji art. 190 p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji nie zastosował się do wskazań zawartych w poprzednim wyroku Sądu kasacyjnego (I FSK 258/17) co do oceny dobrej wiary w transakcjach z T. A., na podstawie materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie.

Jak podkreślono w wyroku Sądu kasacyjnego, w zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wykazał okoliczności, które jego zdaniem świadczyły o braku należytej staranności Spółki w zakresie zakwestionowanych transakcji z T. A. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dla tego podmiotu decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. podkreślając, że nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał stosownych deklaracji VAT-7, a zatem nie dokonał transakcji sprzedaży złomu, bowiem nie dokonał jego zakupu (s. 17 decyzji). Na kolejnej stronie uzasadnienia decyzji organ podkreślił, że bezzasadne są twierdzenia Spółki, że została wprowadzona w błąd przez T. A., który nie przyznał się, że firmę prowadzi ktoś inny, a on ukrywa proceder przestępczy. Spółka nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów, że była zainteresowana działalnością tego kontrahenta i nie spytała, skąd pochodzą tak znaczne ilości złomu. W ocenie organu, Podatnik znał R. B. i doskonale wiedział o działaniach tego podmiotu. Zgromadzony materiał wykazał zaś niewiarygodność twierdzeń Spółki o zakupie złomu od podmiotów wskazanych w fakturach.

Według organu Podatnik, jako jeden z największych podmiotów w branży handlu złomem na polskim rynku świadomie godził się na zakup złomu niewiadomego pochodzenia lub też dopuszczał taką możliwość, o czym świadczy brak ostrożności w transakcjach ze wskazanymi kontrahentami, którzy nie byli praktycznie weryfikowani. Zdaniem Organu odwoławczego, zaniechanie takiej weryfikacji, a przede wszystkim, odstąpienie od skierowania zapytania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z dostarczeniem złomu o znacznej wartości, sprawdzenia prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, a także sprawdzenia skąd pochodziły takie ilości złomu, świadczy o tym, że Skarżący świadomie narażał się na konsekwencje wynikające z dokonywanych transakcji z podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Jak podkreślono, T. A. przyznał, że w rzeczywistości nie sprzedawał Podatnikowi złomu, jego działalność gospodarcza była fikcją, a rola ograniczała się do podpisywania faktur i odbierania pieniędzy z kas i banków (s. 19 decyzji). Sąd kasacyjny odwołał się też do twierdzeń organu, który podkreślił, że zakwestionowani kontrahenci wystawiali faktury sprzedaż złomu o znacznej wartości, a Spółka jako podmiot wyspecjalizowany w obrocie złomem, nie zachowała minimalnej ostrożności przy ich weryfikacji. Nie wiadomo było komu płacił on gotówką za towar, a dodatkowo Podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji kontrahentów, jaka daje ustawodawca w art. 96 u.p.t.u. Spółka w żaden sposób nie próbowała zapobiec stwierdzonym nieprawidłowościom i świadomie narażała się na wynikające z tego faktu konsekwencje, skutkujące odmową odliczenia podatku naliczonego wynikającego z omawianych faktur.

Sąd kasacyjny odwołał się do twierdzeń Organu odwoławczego, że sprawdzenie autentyczności dokumentów rejestrowych przedłożonych przez T. A. wykazałoby, że nie jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, w dokumentach przedstawionych przez Podatnika brak było potwierdzenia VAT-5, którego Spółka mogła się domagać od kontrahenta na podstawie art. 96 u.p.t.u.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, żadna ze wskazanych okoliczności nie została przytoczona i oceniona w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji. To zaś w pełni uzasadnia zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Zdaniem Sądu kasacyjnego, trafne było także wytknięcie zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nastąpiło to poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób świadczący o powieleniu w istotnej dla rozstrzygnięcia części, uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1276/16. Świadczyło to o nierozpoznaniu przez skład orzekający istoty sprawy oraz o braku prezentacji toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, zasadna jest wątpliwość co do dokonania przez Sąd I instancji prawidłowej, samodzielnej kontroli zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżony wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę dokona samodzielnej, wyczerpującej oceny, czy okoliczności podniesione przez organ podatkowy okoliczności, a przytoczone w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego, ocenione łącznie dają podstawę do stwierdzenia, że w transakcjach z T. A. Spółka nie dochowała należytej staranności, co winno skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta.

Już po wydaniu wyroku Sądu kasacyjnego, a przed rozprawą w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, wyznaczoną na 18 marca 2019 r. miała miejsce wymiana pism, przygotowanych przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego. W pierwszym dokumencie, datowanym na 6 marca 2019 r., Skarżący odniósł się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nastąpiło to w kontekście wskazań co do dalszego postępowania, sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wyroku z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1266/18.

Odnosząc się do wytycznych Sądu kasacyjnego, Podatnik podkreślił, że wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że Spółka nie miała i nie mogła mieć świadomości co do przestępczego charakteru działalności T. A. Jednocześnie wyartykułowano, że złom dokumentowany fakturami wystawionymi przez ten podmiot był rzeczywiście dostarczany do Podatnika.

Z kolei, w dalszej części swojego wywodu, Skarżący wskazał na okoliczności, które w jego przekonaniu świadczą o zachowaniu należytej staranności w kontaktach handlowych z T. A. W pierwszej kolejności, Spółka podkreśliła, że w roku 2008 kwestia ryzyka związanego z obrotem złomem (wyłudzeń zwrotu podatku) nie była jeszcze powszechnie znana. Zwrócono też uwagę na dokonywane czynności weryfikacyjne, co potwierdzają w swoich zeznaniach zarówno pracownicy Skarżącego, jak i jego kontrahenci - żądano podstawowych dokumentów rejestrowych (NIP, REGON, KRS, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Przestrzegając tej wewnętrznej procedury ustalono, że wpis w ewidencji działalności gospodarczej uzyskał C. Ponadto, wspomniany podmi dokonał zgłoszenia w Urzędzie Statystycznym i uzyskał numer identyfikacyjny REGON.

Skarżący podkreślił też, że nie wiedział o udziale R. B. w handlu złomem. Weryfikacja kontrahentów jest zaś - jak to ujęto - możliwością (prawem) a nie obowiązkiem podatnika (w tym zakresie powołano się na art. 96 ust. 13 u.p.t.u.). Natomiast źródło pochodzenia złomu było ustalane przez wzgląd na wymogi wynikające z ustawy o odpadach, a formularz stosowany w tym zakresie nie pozwala na stwierdzenie, czy osoba dostarczająca złom nabyła go legalnie.

Spółka zwróciła również uwagę na fakt, że płatności na rzecz T. A. były - w przeważającej ilości - dokonywane przelewem. W sytuacji zapłaty gotówkowej było on zaś legitymowany (żądano od niego okazania dowodu osobistego, co przyznał sam T. A. podczas swojego przesłuchania). Wreszcie, w przekonaniu Podatnika, o tym że nie wiedział o i nie mógł wiedzieć o oszustwie podatkowym dokonanym przez swoich kontrahentów, świadczą ustalenia zawarte w postanowieniu Prokuratora Prokuratury Rejonowej (...) w S. z 31 grudnia 2014 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za 2008 r. (sygn. akt (...)).

Organ odwoławczy (w tym czasie był to już Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) odpowiedział na argumenty Podatnika w swoim piśmie datowanym na 15 marca 2019 r. W dokumencie tym zwrócono uwagę na okoliczności, które w przekonaniu administracji podatkowej świadczą o niezachowaniu przez Podatnika należytej staranności, a nawet wskazują na jego świadomy udział w nielegalnych transakcjach z firmą C. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej braku podstaw do przypisania Spółce dobrej wiary świadczy to, że:

firma C nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym, a w jej dokumentach rejestrowych przedłożonych przez Podatnika brak było - jak to ujęto - decyzji VAT-5. Tego dokumentu Skarżący mógł zaś domagać się od kontrahenta na podstawie art. 96 u.p.t.u.;

dostawy złomu na plac Spółki świadczą o tym, że wspomniany towar pochodził z nieznanego źródła, bowiem w potwierdzeniu przyjęcia dostawy nie wypełniono rubryk "źródło pochodzenia odpadów" i "rodzaj produktu, z którego powstały odpady";

w dowodach KW nie oznaczono dokumentu, na podstawie którego ustalono tożsamość osób pobierających pieniądze z kasy Spółki, podających się za T. A. (podpisy różniły się).

Organ odwoławczy wskazał też, że Spółka rozpoczęła współpracę z T. A. już w 2006 r., była podmiotem długo działającym w branży surowców wtórnych i miała świadomość związanych z tym zagrożeń. Nie podjęła ona jednak jakiejkolwiek weryfikacji swojego partnera handlowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowodzi to jej świadomości, co do możliwości uczestniczenia w transakcjach, które na wcześniejszych etapach obrotu zorientowane były na dokonanie oszustw podatkowych. Dodatkowo, podniesiono że Podatnik nie sprawdzał autentyczności dokumentów przedkładanych przez T. A. w kserokopiach (NIP, REGON, czy PESEL) i nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o tym, że był zainteresowany działalnością gospodarczą tego kontrahenta - tym skąd pochodzą znaczne ilości dostarczanego przez niego złomu.

Przedstawione zapatrywania obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego podtrzymały podczas rozprawy, która odbyła się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym 18 marca 2019 r.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i stosując się do wskazówek zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1266/18, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Określając przestrzeń, w której swoje oceny formułował Wojewódzki Sąd Administracyjny należy wskazać na art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Stanowi on, że Sąd któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym, fundamentalne znaczenie dla orzekania przez Sąd w przedmiotowej sprawie ma zapatrywanie zaprezentowane przez Sąd kasacyjny w jego judykacie z 5 grudnia 2018 r. W orzeczeniu tym zaakceptowano ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczącą transakcji realizowanych przez Skarżącego z B. Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego wzbudził natomiast stosunek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do kontaktów handlowych Podatnika z innym jego kontrahentem, tj. ze C. Sąd kasacyjny nie zaakceptował przy tym zapatrywania Sądu I instancji, nakazującego Organowi odwoławczemu uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie. W swoim judykacie wyraźnie nakazał on natomiast Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i utrwalonego w dokumentacji postępowania podatkowego, czy Podatnik zachował należytą staranność w relacjach handlowych z T. A. Potwierdzenie tej okoliczności uzasadniałoby zachowanie przez Spółkę odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego w fakturach wystawionych przez ten podmiot, pomimo że towar fakturowany przez C w istocie był przekazywany Skarżącemu przez kogoś innego.

Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył przy tym argumenty administracji podatkowej, w jej przekonaniu świadczące o braku dobrej wiary Skarżącego i polecił ich rozważenie Sądowi I instancji. Jak bowiem podkreślono, żadnego z tych twierdzeń Organu odwoławczego nie oceniono w zaskarżonym i uchylonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że istotą podatku od wartości dodanej, którego postać stanowi obowiązujący w Polsce podatek od towarów i usług jest obciążanie przyrostu wartości towaru lub usługi, będących przedmiotem obrotu realizowanego przez podatnika. Współcześnie nie odbywa się ono już poprzez operacje rachunkowe dotyczące podstawy opodatkowania - pomniejszanie obrotu brutto danej fazy obrotu o obroty z poprzednich jego stadiów i, tą drogą, kształtowanie obrotu netto jako podstawy wymiaru podatku, a w konsekwencji opodatkowywanie wyłącznie przyrostu wartości, tzn. wartości dodanej. Obecny podatek od wartości dodanej opiera się natomiast na mechanizmie redukcji kwot podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Efekt w postaci wymiaru podatku wyłącznie od przyrostu wartości jest więc osiągany poprzez operacje rachunkowe (odliczenia) dotyczące elementu konstrukcji podatku innego niż w pierwotnej "wersji" podatku od wartości dodanej. Już nie podstawa opodatkowania, ale kwota podatku jest bowiem "obiektem odliczenia" (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014., s. 511 oraz R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Warszawa 2010, s. 24 - 27).

Ten pozornie prosty mechanizm służący opodatkowaniu wartości dodanej wymaga jednak stosowania dokumentów rozliczeniowych - faktur. To w oparciu o te szczególnego rodzaju rachunki ustalana jest bowiem kwota podatku naliczonego, podlegająca odliczeniu w danej fazie obrotu. Instrumentalny obowiązek wystawiania faktur przez dostawcę towaru, czy przez podmiot wykonujący usługę w powiązaniu z powszechnością podatku od wartości dodanej, samoobliczaniem kwoty podatku do zapłaty lub zwrotu oraz brakiem jakiejkolwiek kontroli granicznej dostaw realizowanych w ramach Unii Europejskiej może zaś być źródłem szeregu zagrożeń dla prawidłowości rozliczenia podatku. Są one konsekwencją wystawienia faktury, któremu w ogóle nie towarzyszy wydanie towaru, przekazywania towaru w rzeczywistości pochodzącego od innej osoby niż uwidoczniona w fakturze lub też sytuacji, gdy w jednej ze wcześniejszych faz obrotu miało miejsce zachwianie systemu naliczania i odliczania podatku, ponieważ określony uczestnik obrotu wystawił fakturę dającą jego kontrahentowi sposobność odliczenia podatku naliczonego, sam natomiast nie wywiązał się ze swojej powinności rozliczenia należnego podatku od wartości dodanej.

Opisane zachowania godzą w interes finansów publicznych, ponieważ stanowią wyłom w systemie naliczania i odliczania podatku od towarów i usług, sprawiającym że wspomniana danina publiczna określana jest mianem podatku obrotowego, wielofazowego netto (por. R. Mastalski, op. cit., s. 511.).

Jego charakterystyczną cechą jest to, że ciężar ekonomiczny podatku ponoszony jest przez ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Dla podatnika podatku od wartości dodanej - dzięki mechanizmowi naliczeń i odliczeń podatku - danina ta pozostaje natomiast neutralna. Jednocześnie jednak państwo, jako związek publiczny uprawniony z tytułu podatku, w wyniku przerzucenia ekonomicznego ciężaru podatku od wartości dodanej na konsumenta powinno otrzymać całą należną mu daninę. Nie dzieje się tak, gdy system naliczenia i odliczenia podatku ulega załamaniu w wyniku nadużyć, czy oszustw popełnianych przez uczestników obrotu - kształtowania fikcyjnych, czy nierzeczywistych transakcji, a także wystawiania tzw. pustych faktur (dokumentów, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towaru).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego, wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 1, 2, 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 tego samego aktu prawnego. Stanowią one emanację w istniejącym stanie prawnym wskazanych wcześniej teoretycznych założeń podatku od towarów i usług jako daniny pobieranej od obrotów netto. W konsekwencji, dokonując odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest posiadać fakturę, z której wynika kwota pomniejszająca należny podatek od towarów i usług, a także powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą będącą przedmiotem dostawy lub świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie, przez wzgląd na wcześniej sygnalizowaną neutralność podatku od towarów i usług oraz system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, należy podkreślić znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby dana osoba dostarczała inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Tym samym, zanegowany zostałby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący przesłankę neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (podatku od towarów i usług do zapłaty) - por. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

To właśnie przesądza o tym, że państwo jest uprawnione kwestionować odliczenie i - ewentualnie - zwrot podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak, m.in. w przypadku braku tożsamości osoby rzeczywiście dostarczającej towar i podmiotu uwidocznionego w fakturze jako jego dostawca, należy badać stan świadomości podatnika co do tego, czy jego dostawca jest zaangażowany w takie nielegalne działanie. Jeżeli bowiem podmiot obowiązany z tytułu podatku nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o zaangażowaniu jego partnera handlowego w sprzeczne z prawem zachowanie (dostarczanie cudzego towaru jako swojego), podatnik zachowuje odliczenie podatku naliczonego, pomimo tego, że - w tym przypadku ze względów podmiotowych - przerwaniu uległ "łańcuch naliczeń i odliczeń" podatku od towarów i usług.

Standardy wspomnianej należytej staranności są wyznaczane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Współcześnie, fundamentalne znaczenie w tym względzie ma zaś wyrok z 21 czerwca 2012 r., wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (tzw. sprawa Mahagében kft). We wspomnianym judykacie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jasno stwierdził, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Właśnie ten wyznacznik należytej staranności należy stosować w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. W związku z tym, organy podatkowe, obalając domniemanie prawne prawdziwości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika dokonującego samoobliczenia podatku ukształtowane w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. obowiązane były udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie, kierując się zapatrywaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to administracja podatkowa jest zobowiązana wykazać, że podatnik miał przesłanki ku temu, aby podejrzewać, iż wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W ocenie Sądu, okolicznością która świadczy o świadomości Podatnika (lub która powinna wzbudzać ostrożność tego podmiotu) co do legalności działań T. A. nie jest artykułowany przez Organ II instancji, wymiar podatku dokonany w odniesieniu do tego kontrahenta Spółki, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pomijając już dystans czasowy pomiędzy transakcjami realizowanymi w poszczególnych miesiącach 2008 r., a wymiarem podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy bowiem zauważyć, że przecież Skarżący nie był stroną postępowania podatkowego, nakierowanego na określenie T. A. kwoty podatku w oparciu o wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, późniejszy w stosunku do zdarzeń z 2008 r., wymiar podatku od towarów i usług kontrahentowi Podatnika nie może obciążać Skarżącego jako swoisty impuls, który w 2008 r. powinien go skłaniać do ostrożności w kontaktach handlowych z T. A.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, okolicznością skłaniającą do przezorności winna być natomiast świadomość nieprawidłowości podatkowych, będących rezultatem obrotu złomem. Obecnie, w 2019 r. trudno już jednoznacznie stwierdzić, czy w 2008 r. głośne były przypadki wykorzystywania tego rodzaju towaru do oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług. Postawienie takiej tezy wymagałoby badan prasoznawczych - analizy treści ówczesnych publikatorów. Faktem jest jednak, że w zasobach Internetu, pod adresem: https://hutnictwo.wnp.pl/milionowe-przekrety-na-zlomie,6015_1_0_0.html można odnaleźć artykuł, którego źródłem jest Gazeta Wyborcza i radio RMF FM, datowany na 3 grudnia 2005 r. We wspomnianym tekście dziennikarze powołują się na śledztwa prowadzone w różnych częściach Polski oraz na swoją rozmowę z wrocławskim prokuratorem, informując m.in. o przestępstwach podatkowych, związanych z obrotem złomem. W przekonaniu Sądu, świadomość tego zagrożenia miał Skarżący, skoro - jak sam on podkreśla - stosował własne procedury weryfikacyjne. Ich przejawem było żądanie od nowych kontrahentów okazywania ich dokumentów rejestracyjnych. Z tych też powodów, kierując się myślą sformułowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku wydanym w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 należało przyjąć, że w 2008 r. istniały przesłanki do ostrożności w kontaktach handlowych dotyczących handlu złomem, a Podatnik miał świadomość istnienia zagrożeń w tym zakresie. Jednocześnie, jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, znaczne były ilości złomu dostarczanego przez T. A., osobę fizyczną, raczej nieznaną w obrocie wspomnianym surowcem. Także to powinno skłaniać do roztropności.

W tej sytuacji ocenie Sądu zostało poddane to, czy w postępowaniu podatkowym, na podstawie obiektywnych przesłanek udowodniono, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W tym zakresie trzeba się odwołać do skuteczności działań podejmowanych przez Podatnika, nakierowanych na eliminację, czy ograniczenie ryzyka zaangażowania w nielegalne działania kontrahenta. Odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, warto zauważyć, że T. A. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie składał deklaracji podatkowych VAT - 7. Okoliczności braku rejestracji tego podmiotu dla celów podatkowych nie ujawniono zaś u Podatnika, przestrzegając jego własnej, wewnętrznej procedury weryfikacji nowo pozyskanych kontrahentów. Skarżący nie skorzystał także z prawnej możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

W dodatku, jak wykazano w postępowaniu podatkowym, w przypadkach gdy należność wypłacana za dostarczany złom wypłacana była gotówką, zawodne okazały się wewnętrzne procedury służące identyfikacji osoby odbierającej zapłatę. Stało się tak, ponieważ, jak wykazano w postępowaniu podatkowym, w dowodach KW nie oznaczono dokumentu, na podstawie którego ustalono tożsamość osób pobierających pieniądze z kasy Spółki, podających się za T. A. Podpisy umieszczane na dowodach KW były zaś różne. Tym samym, już na tej podstawie, Podatnik mógł mieć wątpliwość co do tego, czy istotnie dostawcą przekazywanego mu towaru jest T. A.

Wreszcie, należy zauważyć, że nie ma znaczenia dla sprawy, artykułowany przez Podatnika fakt umorzenia śledztwa w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za 2008 r. (ustalenia wskazane w postanowieniu prokuratora, mocą którego zostało zakończone wspomniane postępowanie). Z braku stosownej regulacji prawnej, tego rodzaju orzeczenie wydane na podstawie Kodeksu postępowania karnego nie oddziaływało bowiem na wynik postępowania podatkowego. Dodatkowo, nie ma ono również wpływu na orzeczenie Sądu. Jak bowiem wynika z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wydanego w postępowaniu karnym.

Z wszystkich przedstawionych względów, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, kierując się wytycznymi Naczelnego Sadu Administracyjnego, wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1266/18, Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Podatnika podniesione w odniesieniu do zaskarżonej decyzji. W związku z tym, skarga została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.