Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 48133

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie
z dnia 27 sierpnia 1999 r.
III SA 8347/98

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA J. Rypina.

Sędziowie NSA: E. Łój, A. Bącal (spr.).

Protokolant: E. Czyżewska.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 27.XI.1998 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Marii D., prowadzącej Przedsiębiorstwo Budowlano-Produkcyjno-Akwizycyjne "A.", od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 14.VII.1998 r. określającej zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1996 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach - uchyliła zaskarżoną decyzję w części określającej zaległe zobowiązanie w podatku za październik, listopad i grudzień 1996 r. i umorzyła postępowanie w tej części, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 1996 r.

W motywach decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż skoro organ I instancji nie podważył podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą, nie wniósł zastrzeżeń do ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie wykazał przesłanek wynikających z art. 17 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - to brak było podstaw do szacowania obrotu podatniczki za październik, listopad i grudzień 1996 r.

Organ odwoławczy nie uznał jednak argumentów strony dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartych w fakturach VAT Nr 8 i 1, związanych z transakcją kupna nieruchomości. Z aktów notarialnych dotyczących zakupu tych nieruchomości wynika bowiem, że zakupu dokonali małżonkowie Maria i Stanisław D., natomiast wystawione faktury VAT Nr 8 z dnia 9.VI.1996 r. i Nr 1 z dnia 2.IX.1996 r. jako nabywcę nieruchomości wskazują P.B.P.A. "A."

Skoro zatem w aktach notarialnych figurują małżonkowie D., a faktury VAT zostały sporządzone na firmę "A.", to uznać należy, że faktury nie odzwierciedlały zaistniałego zdarzenia. Nabywcą nieruchomości był bowiem także Stanisław D., który nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do otrzymania faktury VAT. W ocenie Izby Skarbowej wystawione faktury nie spełniały więc wymogów określonych w art. 32 ust. 1 i 2 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego ujętego w tych fakturach.

Z kolei, wpisując wskazane faktury do ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, podatniczka naruszyła obowiązki określone w art. 27 ust. 4 powołanej wcześniej ustawy w zakresie określenia wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny, co uzasadniało zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 tej ustawy. Z tych powodów Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług na czerwiec i wrzesień 1996 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca Maria D. wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. Przedstawiając okoliczności związane z nabyciem wraz z mężem Stanisławem na zasadzie wspólności ustawowej dwóch lokali użytkowych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu skarżąca podniosła, że stanowisko orzekających organów jest dla niej krzywdzące, gdyż w porównaniu z osobą stanu wolnego ma ograniczone prawo odliczeń podatku z tytułu zakupu nieruchomości zakupionych na cele działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, w związku z czym "nie istnieje odrębność majątkowa między majątkiem firmy a majątkiem osobistym". Zarówno skarżąca, jak i jej mąż są właścicielami (na zasadzie wspólności ustawowej) całego majątku ruchomego i nieruchomego służącego działalności gospodarczej oraz celom osobistym. Rozróżnienie majątku osobistego od majątku związanego z działalnością gospodarczą polega na określeniu celów, do jakich określone przedmioty służą. Cel zakupu nieruchomości został jasno określony w aktach notarialnych, stąd pogląd, że "faktury VAT nr 8 i 1 nie odpowiadają faktom zdarzenia gospodarczego i są niezgodne ze stanem rzeczywistym" nie jest prawdziwy (zakupione nieruchomości zostały wpisane do ewidencji środków trwałych i są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług).

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała co do zasady stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, wnosząc jednakże o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, a to z uwagi na fakt, iż zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.XI.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe - od dnia 17.XI.1998 r. w stosunku do osób fizycznych, będących podatnikami podatku VAT, nie mogą być stosowane sankcje administracyjne.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, mocą której ustalono skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec i wrzesień 1996 r. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Kwestia konstytucyjności wskazanego przepisu była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29.IV.1998 r., sygn.akt K. 17/97, orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej ustawy, w zakresie w jakim dopuszczają stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji. Obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.XI.1998 r. ogłoszono utratę mocy obowiązującej wskazanych przepisów, w zakresie w jakim dopuszczają one stosowania wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej (dodatkowego zobowiązania podatkowego) i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe (Dz. U. Nr 139, poz. 905). Z tej tylko przyczyny zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia sankcji podlega uchyleniu, zgodnie zresztą z wnioskiem Izby Skarbowej.

2. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że i w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja narusza prawo.

Jak bowiem wynika z jej treści, organy obu instancji przyjęły, iż skoro skarżąca wraz ze swoim mężem nabyła dwa lokale użytkowe na zasadach wspólności ustawowej, a faktury VAT dotyczące tych transakcji zostały wystawione przez sprzedawcę jedynie na skarżącą jako podatnika podatku od towarów i usług, to faktury takie nie spełniały warunków zawartych w art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w sprawie nie dochowano wymogów określonych w art. 19 ust. 2 ustawy w związku z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.XII.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Odliczając zatem podatek naliczony, wynikający z tych faktur, podatniczka zawyżyła jego wysokość w czerwcu i wrześniu 1996 r.

W ocenie Sądu ustalenie takie było błędne i naruszające zarówno przepis art. 32 ust. 1, jak i przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zauważyć bowiem należy, iż z treści aktów notarialnych dotyczących zakupu przez skarżącą wraz z mężem na zasadach wspólności ustawowej lokali użytkowych wynika jasno, że lokale te zakupiono z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Działalność taką prowadziła jedynie skarżąca jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług i co do tego organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości. Wbrew ustaleniom organów obu instancji faktury zakupu tych nieruchomości odzwierciedlały zatem wiernie przebieg transakcji, zawierały dane dotyczące nabywcy (skarżącej), a skarżąca należała do kategorii osób uprawnionych do otrzymywania faktur VAT w świetle przepisu § 37 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.XII.1995 r. Sama więc okoliczność, że stosownie do obowiązujących wymogów w akcie notarialnym wskazano jako nabywcę męża skarżącej, oceny takiej zmienić nie może. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez orzekające organy podatkowe, że dokonanie zakupu przez podatnika pozostającego w związku małżeńskim, do którego odnoszą się zasady wspólności ustawowej, wyklucza możliwość legalnego otrzymania faktury wskazującej tego podatnika jako nabywcę, prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż w zasadzie każdy zakup towarów, jako dokonany z majątku wspólnego (zasada wspólności ustawowej) może być kwestionowany z punktu widzenia wymogów formalnych faktur oraz wymogów obowiązujących w zakresie prawa do otrzymywania faktur VAT. Więcej nawet: konsekwentne stosowanie takiego błędnego poglądu stwarzałoby organom podatkowym w przypadkach późniejszej sprzedaży takich towarów podstawy do zarzutu, że i współmałżonek, nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonał w istocie opodatkowanej sprzedaży, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę poglądów takich nie można zaaprobować, bowiem prowadziłyby one wprost do niedopuszczalnych wniosków, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wynikająca z niej zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1) redagowane były z myślą o osobach nie pozostających w małżeńskiej wspólności ustawowej, zwłaszcza gdy uwzględnić, iż nie zawsze możliwe jest zawarcie przez małżonków spółki cywilnej, będącej po myśli art. ust. 1 ustawy odrębnym podatnikiem. Podkreślić trzeba nadto, że zarówno w piśmiennictwie (Ryszard Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Wyd. C.H. Beck, Warszawa, 1995 r., str. 104-105), jak i w orzecznictwie sądowym (vide wyrok SN z dnia 4.II.1994 r., sygn. akt III ARN 84/94) akcentuje się mocno wynikającą z zasady autonomiczności prawa podatkowego potrzebę " prawno-podatkowej" oceny czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego potrzeba taka istnieje nie tylko wówczas, gdy przedmiotem analizy organów podatkowych są czynności podatników zmierzające do niedopuszczalnego obejścia lub minimalizacji obciążeń podatkowych, lecz również i wtedy, gdy analiza taka konieczna jest do ustalenia rzeczywistych rozmiarów uprawnień podatnika.

Akta rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wskazują zaś, że sporne nabycie lokali przez skarżącą związane było ściśle z potrzebami prowadzonej przez nią jednoosobowo działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a ujęcie tych nieruchomości jako stanowiących współwłasność podatniczki (zob. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.I.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych - Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) w ewidencji środków trwałych nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Pozbawienie zatem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych środków trwałych uznać należy jako naruszające przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Mając to na uwadze, z wskazanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tych poglądów orzecznictwa, które kwestionowały uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie nieruchomości w sytuacji, gdy nabyta nieruchomość wchodzi w skład wspólnego majątku podatnika i jego małżonka, nie będącego osobą uprawnioną do otrzymywania faktur VAT (wyrok NSA z dnia 27.XI.1997 r., sygn. akt I SA/PO 672/97) i na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11.V.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto po myśli art. 55 ust. 1 powołanej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.