Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72540

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie
z dnia 23 marca 2001 r.
III SA 581/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2001 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "K." - Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w R. z dnia 31 stycznia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

- oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 31 stycznia 2000 r. Izba Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 października 1999 r. określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "K." - Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. Organy obu instancji przyjęły, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) wykluczał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych, wypłaconych członkom zarządu spółki, a także wypłat za wyjazdy służbowe i ryczałtów za korzystanie z własnych pojazdów, przekazanych tymże członkom zarządu.

Organy obu instancji ustaliły, że w 1997 r. Spółka "K." zatrudniała trzy osoby na podstawie umów o pracę. Umowy te były jednak nieważne na podstawie art. 58 § 1 kc w związku z art. 203 Kodeksu handlowego. Umowy o pracę zostały bowiem zawarte przez członka zarządu Spółki z innym członkiem zarządu tej Spółki. W szczególności:

1) dnia 1 marca 1990 r. Spółka "K.", reprezentowana przez wiceprezesa i udziałowca A. S. zawarła umowę o pracę z prezesem i udziałowcem R. G.,

2) dnia 1 lipca 1990 r. reprezentujący Spółkę prezes R. G. zawarł umowę o pracę z wiceprezesem A. S.

Na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników w dniu 15 maja 1997 r. podjęto uchwały, którymi odwołano zarząd oraz powołano na prezesa zarządu A. S., a na wiceprezesa zarządu A. R. Z listy obecności wynika, że w zgromadzeniu wzięło udział 3 wspólników: A. R., A. S. i R. G.

Dnia 30 lipca 1997 r. Wiceprezes A. R. podpisał pismo wypowiadające A. S. warunki pracy na stanowisku wiceprezesa zarządu i zaproponował mu nowe warunki na stanowisku prezesa zarządu. Tego samego dnia Prezes A. S. podpisał pismo wypowiadające A. R. warunki pracy na stanowisku specjalisty ds. marketingu (piastowanym na podstawie umowy z dnia 5 marca 1990 r., podpisanej przez Prezesa R. G.), a zaproponował mu nowe warunki pracy na stanowisku wiceprezesa zarządu. Zarówno A. S. jak i A. R. nie złożyli oświadczeń o odmowie przyjęcia nowych warunków pracy.

Izba Skarbowa przytoczyła w decyzji stwierdzenie Inspektora Kontroli Skarbowej, że umowy o pracę zawarte z członkiem zarządu przez innego członka zarządu są nie tylko nieważne w świetle art. 58 § 1 kc, ale ponadto są czynnościami pozornymi w rozumieniu art. 83 § 1 kc.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa podniosła, że członkowie zarządu nie mogli być pracownikami na zasadzie powołania, gdyż w Spółce nie podjęto uchwał o przyznaniu wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji prezesa lub wiceprezesa. Samo powołanie zarządu było warunkiem powstania Spółki, a zatem nie może być traktowane jako nawiązanie stosunku pracy. Gdyby istniały uchwały przyznające wynagrodzenie członkom zarządu z tytułu pełnionych funkcji, to - zdaniem Izby Skarbowej - świadczyły by one o nawiązaniu stosunku pracy na zasadzie powołania, a wypłacone im wynagrodzenia stanowiłyby koszt uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa stwierdziła na podstawie przesłuchania w dniu 5 stycznia 2000 r. członków zarządu, że w Spółce nie było osoby upoważnionej do podpisywania umów o pracę z członkami zarządu oraz do ustalania im wynagrodzeń.

Spółka "K." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie artykułów 15 i 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, artykułów 2 i 22 § 1 Kodeksu pracy, a także artykułów 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180, 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu zarzuciła, że organy podatkowe nie dostrzegają różnicy pomiędzy umową o pracę a stosunkiem pracy, a nadto nie wyciągnęły żadnych wniosków z treści uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 lipca 1997 r. przyznającej jednakowe wynagrodzenia wszystkim pracownikom Spółki "K.". Skarżąca wyraziła pogląd, że nawet gdyby członków zarządu nie łączył ze Spółką stosunek pracy, to wydatki na rzecz wspólników z tytułu pełnionych przez nich funkcji stanowiłyby koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 wspomnianej ustawy strona skarżąca zwróciła uwagę, że zarząd nie jest organem stanowiącym, a pod pojęciem wydatków nie należy rozumieć świadczeń pieniężnych wynikających z umów zawartych między wspólnikiem a Spółką, np. umów o dzieło lub umów zlecenia.

Ponadto w skardze podniesiono, iż skoro ważna była umowa o pracę z A. R., zawarta 5 marca 1990 r., to nie można przyjąć, że A. R. przestał być pracownikiem z chwilą objęcia funkcji wiceprezesa zarządu.

W końcowej części skargi jej autorzy zarzucili Izbie Skarbowej, że nie wzięła pod uwagę oświadczenia A. S. i A. R. z dnia 5 stycznia 2000 r., iż Zgromadzenie Wspólników upoważniło członków zarządu do zatrudnienia tychże członków jako etatowych pracowników.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, iż w protokole kontroli z marca 1992 r., sporządzonym przez pracownika Urzędu Skarbowego, nie kwestionowano ważności umów o pracę, co utwierdziło Spółkę w przekonaniu, że postępuje prawidłowo.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dwiema uchwałami z dnia 10 lipca 2000 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że zawarcie, pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i skutkuje wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.). Biorąc pod uwagę, że uchwały te zostały opublikowane (ONSA 1/2001 poz. 8 i 9), nie ma potrzeby powtarzania zawartej w nich argumentacji. Należy jedynie stwierdzić, że skład orzekający w sprawie podziela uzasadnienia uchwał, co czyni zbędnym ustosunkowanie się do rozważań strony skarżącej na temat niekwestionowanej różnicy pojęciowej między stosunkiem pracy a umową o pracę.

Jeśli chodzi o sprzeczność zawartych umów z art. 203 Kodeksu handlowego, to jest ona ewidentna. W umowach z dnia 1 marca 1990 r. oraz z dnia 1 lipca 1990 r. nie reprezentowała Spółki rada nadzorcza, lecz członek zarządu. Nie sposób traktować R. G. i A. S. jako pełnomocników powołanych uchwałą wspólników, gdyż takiej uchwały Spółka nie przedstawiła. Oświadczenia wspólników z dnia 5 stycznia 2000 r., jakoby uchwała zastała podjęta - wbrew twierdzeniom skargi - nie były pominięte przez Izbę Skarbową.

Izba Skarbowa odniosła się do tych oświadczeń w uzasadnieniu decyzji i stwierdziła, że przesłuchanie nie dało podstawy do przyjęcia, iż istniała osoba upoważniona do podpisywania umów o pracę z członkami zarządu oraz do ustalania im wynagrodzeń. Takie stanowisko Izby nie wykroczyło poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwłaszcza gdy się zważy na sprzeczność zeznań obecnych członków zarządu z zeznaniami R. G., a nadto gdy weźmie się pod uwagę, że stosownie do art. 239 § 1 Kodeksu handlowego uchwały zgromadzenia powinny być wpisane do księgi protokołów, a takich wpisów w księdze skarżąca nie okazała.

Jeśli chodzi o tezę skarżącej, że stosunek pracy został nawiązany na podstawie powołania, to - po pierwsze - nasuwa się wątpliwość, czy uchwała Sądu Najwyższego z dnia 4 października 1994 r. (sygn. I PZP 42/94, OSNAPiUS nr 11 z 1994 r., poz. 174), że członek zarządu spółki z o.o., będący jednocześnie kierownikiem zakładu pracy, może być zatrudniony na podstawie powołania w rozumieniu art. 68 i nast. Kodeksu pracy, zachowała swoją aktualność po zmianie treści ostatnio wymienionego przepisu. Skoro bowiem po nadaniu temu przepisowi nowej treści w dniu 2 czerwca 1996 r. (Dz. U. Nr 24, poz. 110, art. 1 pkt 64), stosunek pracy nawiązuje się na podstawie powołania tylko w przypadkach określonych w odrębnych przepisach, a Sąd Najwyższy podkreślał we wspomnianej uchwale, że Kodeks handlowy nie reguluje stosunku pracy, to aktualność tej uchwały jest co najmniej wątpliwa.

Po drugie - i najważniejsze - gdyby nawet dopuścić możliwość powołania członka zarządu na stanowisko kierownika zakładu pracy przez Zgromadzenie Wsporników, to uchwała w tym przedmiocie musiałaby być wyraźna. Zgodzić trzeba się z Izbą Skarbową, że samo powołanie zarządu w trybie art. 195 § 2 Kodeksu handlowego, bez określenia ich wynagrodzenia nie jest nawiązaniem stosunku pracy. Należy powtórzyć za Sądem Najwyższym (por. cytowana wyżej uchwała z dnia 4 października 1994 r.), że czynność powoływania członków zarządu w trybie art. 195 § 2 nie oznacza sama przez się nawiązania stosunku pracy, gdyż w dacie uchwalenia Kodeksu handlowego instytucja nawiązania stosunku pracy przez powołanie nie była prawu pracy znana.

Rację ma natomiast strona skarżąca, że Izba Skarbowa przemilczała w uzasadnieniu decyzji treść uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 kwietnia 1997 r. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Określenie w uchwale wysokości wynagrodzenia pracowników, a zwłaszcza użycie liczby mnogiej, było jedynie następstwem błędnego przekonania trzyosobowego Zgromadzenia, że wcześniejsze umowy o pracę zostały ważnie zawarte. Nie sposób przyjąć, aby zamiarem Zgromadzenia było nawiązanie stosunku pracy w drodze powołania.

Gdyby taki był zamiar Zgromadzenia, nie zawieranoby w 1990 r. umów o pracę, które w tej sytuacji byłyby zbędne, a co więcej zbędne byłyby wypowiedzenia zmieniające z dnia 30 lipca 1997 r., dokonane przez członków zarządu. Odwołania dokonuje bowiem organ, który powołał danego pracownika.

Chybiony jest pogląd skarżącej jakoby brak stosunku pracy uzasadniał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz wspólników z tytułu pełnionych przez nich funkcji na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszak funkcje prezesa i wiceprezesa zarządu można pełnić bezpłatnie. Między Spółką a członkami zarządu nie było ważnej umowy wprowadzającej odpłatne pełnienie wspomnianych funkcji.

Jeśli zaś chodzi o ewentualne wydatki z tytułu umów zlecenia, umów o dzieło albo innych cywilnoprawnych porozumień, to ocena tych wydatków z punktu widzenia art. 16 ust. 1 pkt 38 wymienionej wyżej ustawy konieczna byłaby dopiero po wykazaniu, że umowy zostały ważnie zawarte. Należy pamiętać, że do ich ważności niezbędne jest również spełnienie przesłanek z art. 203 Kodeksu handlowego.

Wywody skarżącej zmierzające od wykazania, że zarząd Spółki nie był organem stanowiącym są zupełnie bezprzedmiotowe. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zastosowały tylko pierwszy człon punktu 38 ustępu 1 artykułu 16, a mianowicie przyjęły, że Spółka poniosła wydatki na rzecz udziałowców nie będących pracownikami. Jest to wystarczająca przesłanka do nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o ważność umowy z A. R., powierzającą mu stanowisko specjalisty do spraw marketingu (umowa z dnia 5 marca 1990 r.), to między stronami jest bezsporne, że A. R. przestał pełnić te czynności z chwilą powołania go do pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu. Umowa o pracę przestała obowiązywać w momencie zaprzestania wykonywania dotychczasowych obowiązków pracowniczych. Kwoty wypłacane wiceprezesowi zarządu nie były już wynagrodzeniem za pracę, a stanowiły wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nawiasem mówiąc, nieudolne próby nawiązania stosunku pracy nie były zdaniem sądu podyktowane potrzebami organizacyjnymi trzyosobowej Spółki, nie zatrudniającej zresztą nikogo z zewnątrz, lecz miały na celu sztuczne zawyżenie kosztów uzyskania przychodu.

Przechodząc wreszcie do kontroli przeprowadzonej w Spółce w marcu 1992 r., to należy mieć na uwadze, że dotyczyła ona 1990 r. W tym czasie obowiązywała inna ustawa, a mianowicie ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 12 ze zm.), która nie zawierała odpowiednika art. 16 ust. 1 pkt 38 późniejszej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Z tych przyczyn inspektor Urzędu Skarbowego nie miał potrzeby badania ważności umów o pracę z punkty widzenia art. 203 Kodeksu handlowego. Dlatego z treści tego protokołu skarżąca nie może skutecznie wyciągać korzystnych dla siebie wniosków w odniesieniu do roku 1997.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA. (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.