Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 48132

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie
z dnia 25 października 2000 r.
III SA 1853/99

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: sędzia NSA A. Filipowicz.

Sędziowie NSA: J. Rypina, A. Bącal (spr.).

Protokolant: D. Borkowska.

Uzasadnienie faktyczne

W wyniku przeprowadzonej kontroli za kwiecień 1997 r. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług stwierdzono, że Krajowa Izba Gospodarcza organizowała za granicą misje, wystawy i targi. Dla uczestników tych misji i targów zakupowała międzynarodowe bilety lotnicze. Faktury wystawiane na uczestników obejmowały dwie pozycje: koszty organizacyjne, które strona opodatkowała stawką w wysokości 22% oraz koszt biletu lotniczego ze stawką w wysokości 0%.

Kontrola stwierdziła nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanej zaliczki w dniu 2.04.1997 r. w wysokości pełnej kwoty należności za udział w targach.

Urząd Skarbowy nie zgodził się z zastosowaniem stawki 0% zamiast 22% w odniesieniu do refakturowania kosztów nabycia międzynarodowych biletów lotniczych oraz rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanej zaliczki i wydał decyzję z dnia 24.11.1998 r., w której określił zobowiązanie za kwiecień 1997 r. w kwocie zł 11.410,00 odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie zł 8.720,00 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie zł 3.423,00.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając przedmiotowej decyzji brak podstawy prawnej do zastosowania stawki podatku w wysokości 22% do refakturowania kosztów międzynarodowych biletów lotniczych oraz zawyżenie wysokości odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z uwagi na zwłokę w wydaniu tej decyzji.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 29.06.1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że z akt sprawy wynika, iż w kontrolowanym okresie strona organizowała misje handlowe, targi i wystawy za granicą. Ze swoimi kontrahentami każdorazowo podpisywała preliminarz kosztów organizacyjnych tych targów, misji, wystaw, który obejmował koszty w kraju i za granicą. Preliminarz ten obejmował również zakup biletów lotniczych.

W wystawionych fakturach na usługobiorców strona obciążała ich za poniesione koszty organizacyjne, które opodatkowała stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Natomiast koszt fakturowania biletów lotniczych nie był zgodny z fakturą zakupu biletów, a wynikał z uzgodnionego między stronami preliminarza. Stawka podatku stosowana przez stronę przy fakturowaniu kosztu biletów lotniczych wynosiła 0%.

Kontrolujące zakwestionowały zasadność stosowania stawki podatku w wysokości 0% przy fakturowaniu kosztu biletów lotniczych. Zdaniem organów skarbowych w rozpatrywanym przypadku strona świadczyła kompleksową usługę organizacji misji handlowej, targów i wystaw obejmującą również zakup biletów lotniczych, co wynika z załączonego do protokołu preliminarza. Charakter świadczonych przez stronę usług nie stwarzał przeszkód do załączenia kosztów zakupu biletów lotniczych do kompleksowej wartości usług.

Strona nie prowadziła działalności w zakresie międzynarodowego transportu osób, jak również nie była pośrednikiem dokonującym sprzedaży międzynarodowych biletów lotniczych w imieniu i na rzecz przewoźników, a tylko w takich przypadkach mogłaby mieć prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, wynikającej z przepisów art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 59 ust. 1 i 3, § 60 ust. 1 pkt 3 lit. b, § 61 ust. 1, § 62 ust. 1 pkt 3 i § 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dokonując zakupu wszelkich usług związanych z realizacją ustawy w zakresie organizowania misji, targów i wystaw, strona występowała jako nabywca tych usług, pomimo że mogła dokonać ich zakupu na r-k kontrahenta.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości "refakturowania" usług, a także, że koszt biletów lotniczych stanowił jeden ze składników świadczonej przez stronę usługi organizacji imprezy i nie był odrębnie rozliczany oraz nie stanowił przedmiotu odrębnej umowy - strona nie miała podstaw prawnych do stosowania stawki 0%.

W związku z powyższym przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22% na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którą to stawkę strona winna stosować do całości kompleksowej usługi.

Mając na uwadze powyższe i uwzględniając treść art. 15 ust. 1 ww. ustawy, która stanowi, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia określonego rodzaju usług pomniejszona o kwotę podatku należnego, Urząd przyjął kwoty wykazane w fakturach jako kwoty brutto pomniejszając je o kwoty podatku.

Uzyskane przez stronę od kontrahentów kwoty za zakupione bilety lotnicze wynikały z zatwierdzonych preliminarzy i różniły się od faktycznych kosztów zakupu tych biletów. Sam fakt różnicy ceny wyklucza możliwość dokonania refakturowania nawet w przypadku, gdyby refakturowanie przewidywały przepisy.

Z uzasadnienia do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15.X.1998 r., sygn. akt III ZP 8/98, dotyczącej "refakturowania" kosztów ubezpieczenia samochodu na leasingobiorcę, na którą powołuje się strona w odwołaniu, wynika, że "w przypadku umowy leasingu jest dopuszczalne refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu ..." i to też pod pewnymi warunkami.

W związku z powyższym uchwała ta nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy kosztów ubezpieczenia leasingowanych samochodów. Zarzut, iż w uzasadnieniu decyzji pominięto ustalenia kontroli stwierdzające, że kontrolowana Izba wykonywała usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynarodowego jest bezzasadny, gdyż zaskarżoną decyzję Urząd wydał w oparciu o całość zgromadzonego w toku postępowania materiału, a protokół z kontroli był w sprawie jednym z materiałów dowodowych.

Izba Skarbowa wskazała, iż nie może uznać, że strona wykonywała usługi pośrednictwa z uwagi na fakt, że między stronami nie była zawarta umowa pośrednictwa (agencyjna, zlecenia) na zawieranie umów w imieniu dającego zlecenia za określoną prowizję. Strona występowała bowiem jako nabywca tych usług. Należy również zwrócić uwagę, że w przypadku usług pośrednictwa podstawą opodatkowania jest wartość prowizji, natomiast w powyższej sprawie przy fakturowaniu sprzedaży biletów wykazano całą wartość usługi.

W aspekcie zwłoki w wydaniu stosownej decyzji określającej zaległość podatkową - fakt ten, zdaniem Izby Skarbowej, pozostawał bez znaczenia dla wysokości należnych odsetek od tej zaległości.

Podatnik obowiązany jest rozliczać podatek od towarów i usług na zasadzie samoopodatkowania.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami podatnik mógł dokonać stosownych wpłat podatku i odsetek w oparciu o ustalenia kontroli bez wyczekiwania na wydanie decyzji przez Urząd Skarbowy.

W zaskarżonej decyzji Urząd określił odsetki za zwłokę stosownie do art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Kwota odsetek od zaległości w wysokości zł 11.410,00 za okres od dnia 27.05.1997 r. (termin płatności podatku 25.05.1997 r. - niedziela) do dnia 24.11.1998 r. (dzień wydania decyzji) wyniosła po zaokrągleniu 8.720,00 zł (dokładna kwota 8.720,01 zł), która na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9.01.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 7, poz. 33 i z 1997 r. Nr 103 poz. 655) - podlega zaokrągleniu.

Stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych publikowane są w Monitorze Polskim (M.P. z 1996 r. Nr 3, poz. 35; M.P. z 1997 r. Nr 86, poz. 874; M.P. z 1998 r. Nr 16, poz. 254, M.P. z 1998 r. Nr 25, poz. 372, Nr 40, poz. 553, Nr 45, poz. 640; M.P. z 1999 r. Nr 4, poz. 30).

Strona w odwołaniu zwróciła uwagę na błędy pisarskie i rachunkowe zawarte w treści uzasadnienia decyzji z dn. 24.11.1998 r. Błędy te sprostowano postanowieniem z dnia 14.01.1999 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca Krajowa Izba Gospodarcza zarzuciła, że decyzje organów obu instancji wydano z naruszeniem prawa materialnego i wniosła o stwierdzenie ich nieważności jako wydanych bez podstawy prawnej w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług należnym za kwiecień 1997 r. od sprzedaży biletów lotniczych w transporcie międzynarodowym w kwocie 8.889 złotych.

W skardze podniesiono, iż nie można się zgodzić ze stwierdzeniami zawartymi w decyzjach organów obu instancji, wskazującymi na konieczność powiązania usług pośrednictwa z koniecznością wykonywania ich "w imieniu i na rzecz przewoźnika". W odniesieniu do usług pośrednictwa sugerowanie konieczności takiego powiązania nie ma podstawy prawnej, a również ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 16 ust. 1 jednoznacznie rozróżnia możliwość wykonywania czynności wynikających z umowy agencyjnej (gdzie takie powiązanie istnieje) od czynności pośrednictwa. Strona skarżąca wykonywała więc usługi pośrednictwa de facto w imieniu i na rzecz firm czy też przedstawicieli firm biorących udział w misjach handlowych i przysługiwało jej prawo do stosowania stawki 0% na podstawie art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wbrew ustaleniom orzekających organów, które uznały, że preliminarze kosztów imprez organizowanych przez Izbę były uzgadniane (podpisywane) z kontrahentami - fakty takie nie miały miejsca.

Na poparcie prawidłowości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% strona skarżąca powołała się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15.10.1998 r., sygn. akt III RN 298/98, negując przy tym stanowisko organów podatkowych, że uchwała ta dotyczy spraw innego typu.

W skardze zarzucono nadto, że przewlekłość załatwiania sprawy spowodowała nadmierne i nieuzasadnione obciążenie strony skarżącej odsetkami za zwłokę, odsetki te zostały wyliczone w pełnych złotych co jest niemożliwe, a fakt stwierdzenia w decyzji Urzędu Skarbowego błędów arytmetycznych skorygowanych w drodze postanowienia uzasadnia dystansowanie się co do prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że strona skarżąca organizując za granicą misje, wystawy i targi zakupywała dla uczestników tych imprez międzynarodowe bilety lotnicze, obciążając ich na podstawie faktur obejmujących koszty organizacyjne (ze stawką 22% podatku od towarów i usług) oraz koszty biletów lotniczych (ze stawką 0%). Z przedłożonych Sądowi dokumentów sprawy nie wynika natomiast, aby strona skarżąca zawierała ze swoimi kontrahentami umowy pośrednictwa, agencyjne lub zlecenia, zobowiązując się do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie za określoną prowizją. Wręcz przeciwnie, z treści faktur wystawionych przez stronę skarżącą wynika, że w odniesieniu do biletów lotniczych wykazywano całą wartość usługi.

W ocenie Sądu zasadnie zatem i zgodnie z treścią art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uznała Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji, że strona skarżąca dokonując zakupu usług związanych z organizowaniem misji, targów i wystaw i występując jako nabywca tych usług świadczyła kompleksową usługę, w ramach której koszt zakupu biletów lotniczych stanowił jeden ze składników tej usługi, nie był odrębnie rozliczany i nie stanowił przedmiotu odrębnej umowy.

W tym stanie rzeczy brak było podstaw prawnych do stosowania przez skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy art. 39 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r.

Podkreślić przy tym trzeba, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż uzyskane przez stronę skarżącą od jej kontrahentów kwoty za zakupione bilety lotnicze różniły się od faktycznych kosztów ich zakupu przez stronę skarżącą.

Już tylko z tej przyczyny brak było podstaw do zakwalifikowania czynności dokonanej przez stronę skarżącą jako odsprzedaży usług, możliwej do rozliczenia w ramach tzw. refakturowania.

Jak to bowiem akcentowano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 27.11.1995 r., sygn. akt SA/Wr 752/95), możliwość tzw. refakturowania usług towarzyszących usłudze podstawowej uzależniona jest między innymi od spełnienia warunku niedoliczania do refakturowanych usług żadnej marży, narzutu, kwoty zysku itp.

Występujące więc w fakturach sprzedaży, wystawionych przez stronę skarżącą, różnice między kwotami faktycznych kosztów zakupu biletów lotniczych a kwotami wykazanymi na tych fakturach, przy braku dowodów na zlecanie przez kontrahentów strony skarżącej zakupu tych biletów w ich imieniu i na ich rzecz oraz porozumień w kwestii odrębnego rozliczania tych zakupów - w pełni upoważniały Izbę Skarbową do przyjęcia, że skarżąca Izba świadczyła w istocie kompleksową usługę, opodatkowaną w całości stawką 22% podatku od towarów i usług.

Rację ma strona skarżąca wywodząc, że twierdzenia Izby Skarbowej, jakoby Krajowa Izba Gospodarcza podpisywała każdorazowo ze swoimi kontrahentami preliminarz kosztów organizacji imprez, nie odpowiadają prawdzie. Znajdujące się w aktach sprawy preliminarze i inne dokumenty istotnie nie dają podstaw do takich ustaleń.

Jednakże ze wskazanych uprzednio przyczyn wadliwość tych ustaleń ocenić należy jako nie mającą wpływu na wynik sprawy.

Zauważyć też trzeba, że zaskarżona decyzja, określająca stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług na kwiecień 1997 r. wraz z odsetkami za zwłokę, jest prostą konsekwencją wadliwego obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia podatku przez stronę. W tej zaś sytuacji opieszałość postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe nie może mieć znaczenia przesądzającego o wadliwości zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przy tym na sposób wyliczenia odsetek i podstawę prawną ich wysokości, prawidłowo zaokrąglając ich kwotę (zob. § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9.01.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. Nr 7, poz. 33 ze zm.).

Z kolei błędy popełnione w decyzji organu I instancji skorygowane zostały postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia 14.01.1999 r., a zatem zarzut skargi w tym zakresie należało uznać za nietrafny.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.