Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 60606

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie
z dnia 10 kwietnia 2000 r.
III SA 1322/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2000 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 1999 r. Nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania "A." Sp. z o.o. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 stycznia 1999 r. nr […], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", i art. 1, art. 3, art. 7, art. 12, art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 38, 46, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła stronie za rok 1997:

- należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 3.936,80 zł,

- zaległość podatkową w kwocie 3.578,80 zł,

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej wyliczone na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji - 1.351,50 zł.

Organ drugiej instancji, uwzględniając niektóre zarzuty zawarte w odwołaniu, nie podzielił jednak stanowiska podatnika w następujących kwestiach odnoszących się do zaliczenia części poniesionych przez niego wydatków do kosztów uzyskania przychodu i nie zaliczył mu do takich kosztów:

- kwoty wypłaconego p. A. M. wynagrodzenia w wys. 5.136 zł oraz składek na ubezpieczenie społeczne w wys. 2.474,52 zł z tytułu umowy o pracę zawartej ze Spółką "A.", w której posiadał 100% udziałów i był prezesem zarządu (art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.),

- kwoty 1.625,86 zł z tyt. podróży służbowych p. A. M., gdyż nie był on, zdaniem organów podatkowych, pracownikiem Spółki (art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 oraz ust. 5 u.p.d.o.p.),

- kwoty 160 zł z tyt. wynajmu samochodu gdyż podatnik nie wykazał związku z tego kosztu z uzyskanym przychodem (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.),

- kwoty 19,61 zł stanowiącej naliczony podatek VAT wynikający z rachunku za usługi telekomunikacyjne z dnia 18 października 1997 r. (art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję Izby Skarbowej w W. podatnik wniósł o jej uchylenie i podtrzymał zasadnicze zarzuty podnoszone w postępowaniu odwoławczym.

Nie zgodził się przede wszystkim z uznaniem za nieważną umowy o pracę zawartej przez Spółkę z prezesem jej zarządu gdyż przy podpisywaniu tej umowy spółka była reprezentowana przez pełnomocnika, zgodnie z wymogami art. 203 k.h. W dodatkowym piśmie przesłanym do Sądu podniósł, że sporna sprawa zatrudnienia p. A. M. nie była kwestionowana w toku kontroli prowadzonej w Spółce w 1997 r. przez inspektora ZUS. Uznał także za niezgodne z prawdą ustalenie przez Urząd Skarbowy kwoty mającej odpowiadać podatkowi VAT za usługi telefoniczne. Stwierdził, że fakt ten nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji firmy, gdyż poza datą nic nie odpowiada stanowi faktycznemu. Na koncie rozrachunków istnieje kwota brutto 306,64 zł, a nie 299,79 zł, jak stwierdzono w decyzji urzędu. Ponadto skarżący zarzucił, że w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa powołuje się na zdarzenia, które nie miały lub nie mogły mieć miejsca i stronniczo podtrzymuje stanowisko organu pierwszej instancji, nie uznając za koszt uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podniosła, że nie wnosi ona nowych okoliczności do sprawy i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Podniosła, że umowa o pracę między jednoosobową spółką z o.o. zawarta z jej jedynym wspólnikiem, mimo podpisania jej przez pełnomocnika, jest "umową z samym sobą". Na podstawie takiej umowy, niezależnie od jej nazwy, nie może powstać stosunek pracy, gdyż jest on pozbawiony podstawowej cech konstrukcyjnej, jaką jest podporządkowanie pracownika w procesie pracy. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. wydatki na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów nie są kosztem uzyskania przychodu. Fakt przeprowadzenia kontroli przez ZUS dotyczył odrębnego postępowania w zakresie zgłaszania do ubezpieczenia i obliczania składek na ubezpieczenie społeczne, prowadzonego przez inny organ i nie miał związku z postępowaniem podatkowym.

Izba Skarbowa nie zgodziła się też z zarzutem stronniczego podtrzymywania stanowiska Urzędu Skarbowego w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na wynajęty samochód. Nie negowała przy tym faktu poniesienia takiego wydatku, zwróciła natomiast uwagę, że podatnik nie uprawdopodobnił w postępowaniu podatkowym, że wynajęty samochód wykorzystywany był do działalności gospodarczej.

Za niezasadny uznała także zarzut dotyczący nie uznania za koszt uzyskania przychodu podatku VAT z rachunku za usługi telefoniczne. Wyjaśniła, powołując się na konkretne karty z akt postępowania, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kwestia ta jest należycie udokumentowana. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. podatek VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, w związku z powyższym zasadnie zmniejszono o kwotę odpowiadającą wysokości tego podatku koszty uzyskania przychodu.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Ustosunkowując się do pierwszego zarzutu podniesionego przez Spółkę należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w 1997 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) …nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów… Wnioskując a contrario, kosztami uzyskania przychodu są wydatki ponoszone na rzecz udziałowców będących pracownikami spółki. W przepisie tym zawarte jest odesłanie do instytucji prawnej definiowanej we właściwej dla tej instytucji dziedzinie prawa. Tak więc ocena faktu czy dana osoba jest pracownikiem musi być dokonywana przede wszystkim na podstawie przepisów k.p. Dlatego też organy podatkowe dokonując, w ramach wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów, analizy zgromadzonego materiału dowodowego miały obowiązek zbadać czy na podstawie zawartej przez pełnomocnika z p. A. M. umowy o pracę (k. 10 akt podatkowych) mógł zostać nawiązany stosunek pracy. Do uznania, iż taki skutek nastąpił nie wystarczyła regulacja, wynikająca z art. 203 k.h., na którą powołuje się skarżący. Z przepisu tego wynika bowiem tylko ogólna dyspozycja, żeby w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentowała spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.

Wyprowadzony w postępowaniu podatkowym wniosek, że mimo spełnienia wymogów formalnych nie został nawiązany stosunek pracy pomiędzy p. A. M., a jednoosobową spółką "A.", której jest jedynym udziałowcem i prezesem zarządu, jest prawidłowy. Stosunek pracy w ujęciu prawa pracy (por. m.in. art. 22 k.p.) i jego doktryny musi się charakteryzować szeregiem specyficznych cech. Jedną z podstawowych jest podporządkowanie pracownika podmiotowi zatrudniającemu, co do zadań, które ma wykonywać w ramach umówionego rodzaju pracy oraz miejsca, czasu i sposobu jej wykonywania, przy czym formą realizacji podporządkowania jest głównie polecenie służbowe przełożonego, a sankcją - kara porządkowa (por. T. Liszcz "Prawo pracy" Gdańsk 1995 r. s. 135-136). Dlatego też nie można uznać za naruszającego prawo stanowiska, wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 4 uzasadnienia, k. 106 akt podatkowych), iż "Taka umowa jest umową zawartą z z tą różnicą, iż za pośrednictwem pełnomocnika. Pozbawiona jest ona zasadniczych elementów konstrukcyjnych wymaganych od tego typu stosunków, brak byłoby bowiem cech podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy.".

Konsekwencją przyjęcia w postępowaniu podatkowym stanowiska, że p. A. M. nie mógł być jednocześnie jedynym udziałowcem, prezesem zarządu i pracownikiem tej samej Spółki było, zgodne z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków na wypłacone mu wynagrodzenie oraz składki na ubezpieczenie społeczne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, że na powyższą ocenę nie mogła mieć wpływu prowadzona w innym celu kontrola inspektora ZUS.

Fakt nieuznania p. A. M. za pracownika Spółki rzutował również na niemożność zastosowania wobec niego art. 16 ust. 1 pkt 30 i ust. 5 u.p.d.o.p. i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych.

Także kwota wykazana w rachunku z 12 kwietnia 1997 r., z tytułu wynajmu samochodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie została uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie został wykazany związek między jej poniesieniem, a uzyskaniem przychodu. Związek taki, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, musi mieć charakter bezpośredni (musi zachodzić relacja przyczynowo-skutkowa tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu).

Sąd nie podzielił również zarzutów podatnika dotyczących nie uznania za koszt uzyskania przychodu podatku od towarów i usług w wys. 19,61 zł z rachunku za rozmowy telefoniczne. W zaskarżonej decyzji, podano skorygowaną datę tego rachunku - 18 października 1997 r. (s. 6 uzasadnienia, k. 104 akt podatkowych). Dowód zaś, z którego wynika wysokość podatku VAT, został prawidłowo uwzględniony w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W postaci kopii faktury nr (...) znajduje się w aktach podatkowych (k. 12). Z protokołu kontroli wynika też, że podatnik zaksięgował tę fakturę, niezgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., w kwocie brutto, łącznie z podatkiem VAT (k. 22 akt administracyjnych).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. takich naruszeń prawa, które dawały podstawę do uwzględnienia skargi.

Z tego względu skarga, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.) została oddalona.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.