Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 60591

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie
z dnia 9 lutego 1999 r.
III SA 1316/98

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 1999 r. sprawy ze skargi F.T. "K." spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w O. w dniu 17 grudnia 1997 r. Nr […] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 1997 r. Nr […] Izba Skarbowa w O. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 września 1997 r. Nr […] i obniżyła wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. dokonany F.T. "K." spółka z o.o. z kwoty 200.544 zł, do kwoty 157.169 zł. Określenie podatku dochodowego zostało spowodowane nieuznaniem w toku postępowania kontrolnego i podatkowego za koszt uzyskania przychodów w 1995 r. wymienionych w uzasadnieniu decyzji pozycji wydatków, w tym wypłaconych prezesowi zarządu spółki, jedynemu jej udziałowcowi, wynagrodzeń za pracę oraz pochodnych (składek na ubezpieczenia społeczne i fundusz pracy) w łącznej kwocie 25.200 zł. Przyczyną niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tego tytułu było stwierdzenie, że umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem, jest nieważna. Zawieranie w takim wypadku umów o pracę "z samym sobą" łączy się z wystąpieniem tej samej osoby fizycznej równocześnie w kilku różnych rolach, wspólnika, zgromadzenia wspólników, jednoosobowego zarządu. W takich warunkach staje się niemożliwe nawiązanie stosunku pracy.

Brakuje bowiem elementu podporządkowania, stanowiącego niezbędną cechę stosunku pracy.

Wobec tego wynagrodzenia wypłacone na podstawie nieważnej umowy prezesowi zarządu spółki, jak również składki od tego wynagrodzenia nie są kosztem uzyskania przychodów.

Spółka "K." sp. z o.o. nie zgodziła się z omówionym rozstrzygnięciem Izby Skarbowej w O., wnosząc w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie decyzji z dnia 17 grudnia 1997 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń za pracę wypłaconych prezesowi zarządu spółki na podstawie umowy o pracę oraz pochodnych od tych wynagrodzeń. Spółka zarzucała zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego oraz brak podstaw do wyłączenia podanych wyżej wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono, że zgodnie z przepisami kodeksu handlowego i kodeksu pracy. Prezes zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być zatrudniony na podstawie umowy o pracę.

Stroną takiej umowy w imieniu pracodawcy może być zarząd, rada nadzorcza lub pełnomocnik wyznaczony przez zgromadzenie wspólników. Spółka "K." nie ma rady nadzorczej i nie musi jej powoływać tylko w celu podpisania jednej umowy o pracę. Zarzucono organowi odwoławczemu, że nie zauważył istnienia pełnomocnika, który jako przedstawiciel zgromadzenia wspólników spółki występował w jej imieniu przy zawieraniu umów z prezesem zarządu spółki.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w O. wskazywała, że na prawidłowość zajętego przez nią stanowiska wskazuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt II UKN 37/96 (opublik. w OSNAP 1997 r., nr 17, poz. 320).

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak wynika z akt sprawy w 1995 r. skarżąca spółka reprezentowana przez Zbigniewa M. - prezesa zarządu spółki, zawarła ze Zbigniewem M. umowę o pracę na czas nieokreślony i powierzyła mu obowiązki prezesa spółki. Wynika to z kserokopii umów o pracę z dnia 1 stycznia i 1 marca 1995 r. znajdujących się na k. 131 i 132 akt kontroli skarbowej. Niewątpliwie więc umowy te zostały zawarte z "samym sobą". Z jednej bowiem strony w imieniu spółki występował jej jedyny wspólnik Zbigniew M. z drugiej zaś obowiązki wynikające ze stosunku pracy powierzono tej samej osobie, tzn. Zbigniewowi M. Wskazane wyżej umowy o pracę były więc nieważne, gdyż pozbawione były zasadniczych elementów istotnych dla stosunku pracy. Brak było w nich bowiem podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy. Na kwestie te zwrócił już uwagę Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 8 marca 1995 r. sygn. akt I CZP 7/95 (OSNAPiUS 1995 r., z. 18, poz. 227). Analogiczne stanowisko zajęto w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt II UKN 37/96 (OSNAP 1997 r., z. 17, poz. 320).

Ten kierunek orzecznictwa jest także reprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 11 lipca 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 789/96 - nie publik.). Okoliczność potwierdzenia ważności wymienionych umów przez pełnomocnika Henryka M. (oświadczenia na k. 149 i 150 akt kontroli) nie mają w ocenie sądu istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zawarcie umowy przez pełnomocnika nie zmienia faktu, iż osoba ta została powołana do reprezentowania spółki uchwałą warnego zgromadzenia, którego funkcję wykonywał Zbigniew M., jako jedyny wspólnik spółki "K." sp. z o.o. Była to więc ta sama osoba, która pełniła obowiązki jednoosobowego zarządu spółki. Pogląd taki wyraził także Sąd Najwyższy w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 17 grudnia 1996 r. Skoro zatem omawiane umowy o pracę z prezesem zarządu skarżącej spółki były nieważne w świetle prawa, wydatków z tytułu ich wykonania organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 1995. Gdyby nawet potraktować je jako wydatki ponoszone na rzecz udziałowca (wspólnika) to nie mogły być one uznane za takie koszty z mocy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo. W tej sytuacji był obowiązany do oddalenia skargi na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.