Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2755221

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
z dnia 14 listopada 2019 r.
II SA/Rz 893/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: SędziaWSA Jarosław Szaro.

Sędziowie WSA: Grzegorz Panek (spr.), Asesor Jacek Boratyn.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi k.w. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) maja 2019 r. nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi K. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. w K., całkowicie ubezwłasnowolnionego, reprezentowanego przez opiekuna prawnego (żonę E. W.) zastępowaną przez pełnomocnika (adwokata) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia (...) maja 2019 r. nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Podstawą wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie były ustalenia poczynione podczas czynności przeprowadzonych z udziałem funkcjonariuszy CBŚP w dniu 23 kwietnia 2013 r. w lokalu "H." znajdującym się na P. w M. (...), w którym zainstalowane były urządzenia przeznaczone do rozgrywania gier hazardowych nr CSANI o nr (...) oraz (...).

Przedmiotowe urządzenia zostały poddane oględzinom w celu ustalenia, czy są automatami do gier w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471, dalej: u.g.h.). Na jednym z automatów przeprowadzono eksperyment procesowy polegający na odtworzeniu możliwości gry na tym urządzeniu. W wykonanych czynności ustalono, że gra na wskazanych urządzeniach odbywa się w sposób losowy, bez możliwości zatrzymania gry w wybranym przez prowadzącego grę momencie, podobnie jak na automatach hazardowych. Do uruchomienia gier na urządzeniach niezbędne jest ich zakredytowanie odpowiednią kwotą pieniężną. Urządzenia te są urządzeniami mechanicznymi, elektronicznymi, komputerowymi. Rezultatem gier mogą być przegrane lub wygrane pieniężne lub punktowe (rzeczowe).

Właścicielem lokalu, w którym zainstalowano urządzenia (kioski internetowe) o nazwie Csani był K. W., a zabezpieczone terminale stanowiły własność A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "F." z/s w S. Wskazani przedsiębiorcy dnia 14 lutego 2013 r. zawarli umowę dzierżawy powierzchni lokalu celem instalacji urządzeń. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej na wynajmowanej powierzchni było pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo to realizowane było za pomocą wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów.

W sprawie podjęto próbę przesłuchania w charakterze podejrzanego K. W., który odmówił składania zeznań. Z zeznań przesłuchanego w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną A. G. wynikało, że prowadzi usługi pośrednictwa finansowego. W celu oferowania instrumentów finansowych klientom na całym świecie założył w Izraelu spółkę B. z siedzibą w T., w której ma 100% udziałów. Spółka nie zatrudnia żadnych osób. Jest autorem oprogramowania aplikacji dla spółki B. - serwera wykorzystanego przez www.csani.com. CSANI jest własnością spółki B., dla której A. G. świadczy usługi pośrednictwa. Serwer brokera, na którym znajduje się program z platformami inwestycyjnymi działającymi w domenie csani.com znajduje się w Holandii.

Zeznania A. G. i wnioski wyciągnięte z przeprowadzonych na urządzeniach CSANI eksperymentów pozwoliły przyjąć Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego, że opisane wyżej cechy automatów na których przeprowadzono eksperymenty odnoszą się również do pozostałych zabezpieczonych automatów. W ocenie organu, zabezpieczone urządzenia CSANI są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., a K. W., mając na uwadze treść umowy dzierżawy i wynikające z niej jego obowiązki, można przypisać przymiot urządzającego gry na tych automatach.

W piśmie z dnia 27 października 2016 r. K. W. wniósł o umorzenie postępowania w trybie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Decyzją z dnia (...) grudnia 2016 r. nr (...) organ I instancji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - wymierzył K. W. karę pieniężną w wysokości 24 000 zł (po 12 000 zł od każdego urządzenia) z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie CSANI o nr (...) i CSANI o nr (...) poza kasynem gry.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia (...) kwietnia 2018 r. nr (...) uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ I instancji zwrócił się do pełnomocnika skarżącego - adwokata P. K. do uzupełnienia braków formalnych złożonego pisma o umorzenie postępowania i przeprowadzenie dowodu ze świadka poprzez złożenie podpisu na piśmie i uzupełnienie brakującego pełnomocnictwa. Po przedłużeniu terminu do uzupełnienia braków formalnych o 14 dni i bezskutecznym upływie terminu, organ I instancji postanowieniem z dnia 16 października 2018 r. pozostawił pismo pełnomocnika skarżącego bez rozpatrzenia.

W następstwie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego decyzją z dnia (...) listopada 2018 r. nr (...) - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - wymierzył K. W. karę pieniężną w wysokości 24 000 zł (po 12 000 zł od każdego urządzenia) z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie CSANI o nr (...) i CSANI o nr (...) poza kasynem gry.

W odwołaniu od tej decyzji K. W. zarzucił m.in. błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie przepisów obowiązującego prawa polegające w szczególności na prowadzeniu postępowania wobec podmiotu który nie jest jego stroną, błędne przyjęcie, że zatrzymany terminal internetowy podlega u.g.h. oraz nieuzasadnione nałożenie kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych.

Podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że zatrzymane urządzenia mają zupełnie inny charakter niż ustalił to organ. Przedmiotowe urządzenia są platformą inwestycyjną CSANI działającą on-line i nie posiadają oprogramowania hazardowego, zatem nie można ich uznać za urządzenia hazardowe.

DIAS wskazaną na wstępie decyzją z dnia 19 lipca 2019 r. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 u.g.h. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyjaśnił, że jego właściwość w sprawie opiera się na art. 162 ust. 1 pkt 3, art. 222 i art. 208 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzającej. Wskazał, że decyzja ograniu I instancji została wydana na podstawie art. 89 u.g.h., który został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88, dalej: ustawa nowelizująca). Wobec braku przepisów o charakterze intertemporalnym, na gruncie analogicznych przypadków milczenia ustawodawcy przy zmianach w prawie podatkowym wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał pogląd, że zaistniałą w czasie kolizję ustaw należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika.

Organ za zasadne uznał więc zastosowanie przepisów z daty zdarzenia, czyli wg art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Nielegalne urządzanie gier na automatach poza kasynem gry objęte było względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Aktualnie zatem ten sam przypadek (stanowiący w dalszym ciągu delikt administracyjny) sankcjonowany jest karą o wiele bardziej dolegliwą - w wysokości 100 000 zł od każdego automatu.

Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Wg art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego (art. 23a ust. 1 u.g.h.).

W przedmiotowej sprawie przedmiotem sporu jest okoliczność, czy odwołujący wydzierżawiając część powierzchni lokalu A. G. prowadzącemu w jej obrębie własną działalność gospodarczą, może być stroną postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie ustawa nie zawiera definicji legalnej zwrotów "urządzić" i "urządzający", ale posłużenie się wykładnią językową skutkuje uznaniem, że pod pojęciem urządzania gier na automatach poza kasynem gry należy rozumieć zapewnienie/stworzenie/zorganizowanie komuś dobrych/odpowiednich/niezbędnych warunków do takiej aktywności. Sformułowanie "urządzający gry na automatach poza kasynem gry" oznacza każdego kto urządza przedmiotowe gry, a więc nie tylko właściciela czy dysponenta automatu, ale każdy podmiot który swoim działaniem przyczynia się do istnienia okoliczności umożliwiających prowadzenie gier w warunkach o których mowa w tym przepisie.

Na podstawie umowy dzierżawy K. W. nie tylko udostępnił A. G. powierzchnię spornego lokalu do zainstalowania kiosków internetowych z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów, ale również zobowiązał się do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów kiosku, sprawdzania ich tożsamości, raportowania ich tożsamości oraz dokonanych przez nich transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez dzierżawcę, identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 euro, sprawdzanie tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowanie tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnym formularzach, weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku aby były to wyłącznie osoby pełnoletnie. Ponadto dzierżawca w umowie oświadczył również, że w realizowaniu ww. czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cała obsługa lokalu w którym umieszczono "kioski".

Istotna w kontekście uznania strony postępowania za urządzającego gry jest również okoliczność, że podczas przeszukania lokalu zabezpieczono urządzenia, które były podłączone do sieci elektrycznej i internetowej (gotowe do gry). Czynsz dzierżawy powierzchni lokalu ustalono w wysokości 40% od "zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych", podczas gdy co do zasady podstawą wymiaru czynszu dzierżawy jest metraż dzierżawionej powierzchni. Również stawka czynszu nie została określona jako stała kwota uwzględniająca np. standard dzierżawionego lokalu i jego lokalizację, jak to jest powszechnie przyjęte, tylko procentowo (40%) od sumy przychodów uzyskiwanych w danym okresie rozliczeniowym z eksploatacji zainstalowanych w lokalu urządzeń. Zdaniem organu, K. W. był świadomy udziału w tym swoistym przedsięwzięciu oraz swojej roli we współdziałaniu w urządzaniu gier na spornych automatach, której nie wszystkie warunki zostały szczegółowo sformalizowane. Powyższe zapisy umowy wiążące wysokość czynszu ściśle z grą na automatach i jej komercyjnym charakterem oraz podział zysku z tego tytułu pomiędzy właściciela lokalu i dysponenta automatu świadczą o celowej, świadomej ich współpracy w osiągnięciu wspólnego celu, jakim było urządzanie gier na automatach.

W interesie strony leżało udostępnianie i umożliwianie jak największej liczbie grających korzystanie z nielegalnych automatów do gier. Nie ulega więc wątpliwości, że to wyłącznie od woli K. W. zależało, czy przedmiotowe nielegalne automaty będą funkcjonowały, a tym samym czy będą ogólnie dostępne dla potencjalnych klientów. Zapewnił on bowiem warunki lokalowe i media do urządzania gier poza kasynem gry. Oczywistym jest, że przedstawione wyżej okoliczności siłą rzeczy rodziły po stronie K. W. obowiązek monitorowania funkcjonowania i sprawowania nadzoru nad zainstalowanymi urządzeniami.

W ocenie organu odwoławczego jednoznacznie świadczy to o tym, że brał on aktywny, a nie jak utrzymuje w odwołaniu, bierny udział w tworzeniu warunków gry na automacie o jakim mowa w art. 2 ust. 3 -5 u.g.h., w tym jako dysponent lokalu miał wyłączny i bezpośredni wpływ na czas udostępniania automatów graczom. Z powyższego przedsięwzięcia czerpał korzyści nie tylko wymierne w postaci 40% sumy przychodów uzyskanych z eksploatacji automatów, ale również niewymierne, przekładające się w dalszej kolejności na wymierne, w postaci pozyskania nowej grupy klientów baru, tj. osób grających na automatach.

Zdaniem organu odwoławczego, K. W. swoim zachowaniem wypełnił znamiona pojęcia urządzającego grę, a tym samym jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż opisane wyżej okoliczności są wystarczającymi dla uznania za udowodniony fakt urządzania gier na spornych urządzeniach również przez K. W., co tym samym przesądza o istnieniu po jego stronie atrybutów podmiotowości jako strony niniejszego postępowania.

Bezzasadne są zarzuty odwołania polegające na bezpodstawnym zastosowaniu przez organ I instancji przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. popartych argumentem, że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych. W myśl przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, niezależnie czy może być podmiotem koncesji, czy zezwolenia.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię przedmiotową postępowania, to zgodnie z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

W przedmiotowej sprawie na hazardowy charakter zabezpieczonych w sprawie urządzeń o nazwie CSANI Money Transfers wskazuje przeprowadzony na miejscu - podczas przeszukania lokalu - eksperyment. W jego wyniku wykazano, że gra na urządzeniu do gier Csani o nr (...) odbywa się w sposób losowy, bez możliwości zatrzymania gry w wybranym przez prowadzącego eksperyment momencie, podobnie jak na automatach hazardowych posiadających opinie techniczne wydane przez uprawnione jednostki badające oraz poświadczenia rejestracji. Wyciągnięte w toku przeprowadzonego eksperymentu na ww. urządzeniu Csani wnioski oraz zeznania A. G. opisujące schemat działania automatów Csani pozwoliły przyjąć, iż opisane wyżej cechy automatu Csani o nr (...) odnoszą się również do pozostałych zabezpieczonych w sprawie automatów Csani. Niezależnie od powyższego, wszystkie zabezpieczone urządzenia zostały podane badaniom laboratoryjnym. Na hazardowy charakter urządzenia o nazwie Csani nr (...) wskazuje sprawozdanie z badań znak: (...), CSANI nr (...) - nr (...) sporządzone przez Dział Laboratorium Celno - Skarbowe Urzędu Celno - Skarbowego.

Analiza porównawcza wyników badań urządzeń uprawnia do wniosku, że rozgrywane na nich gry mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym prowadzone gry zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. W opiniach stwierdzono, że badane automaty są urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi) wyposażonymi w ekran dotykowy, płytę z dyskiem twardym, hopper, akceptor banknotów, wrzutnik monet i drukarkę. Urządzenia o budowie identycznej, typu "terminal internetowy", do prawidłowej pracy muszą być włączone do sieci elektrycznej i podłączone z Internetem. Urządzenia łączą się za pośrednictwem aplikacji Java z tymi samymi serwerami o adresach (...) oraz (...), zgodnymi z adresami IP z jakimi łączyły się inne urządzenia z oprogramowaniem Csani, na których przeprowadzono pełne badanie polegające na rozgrywaniu gier w trybie rzeczywistym. Dyski twarde automatów zawierają te same katalogi i pliki które są wykorzystywane w urządzeniach z oprogramowaniem CSANI. Praca urządzeń może być zdalnie kontrolowana i blokowana z uwagi na fakt, iż gry uruchamiane na nich łączą się z serwerami zewnętrznymi. Blokada serwera zewnętrznego uniemożliwia przelanie środków do systemu CSANI i prowadzenie gier na urządzeniach. Gry urządzane na ww. automatach mają charakter komercyjny, albowiem ich przeprowadzenie wymaga zasilenia urządzenia środkami pieniężnymi. Dokonanie wpłat środków płatniczych następuje za pośrednictwem akceptora banknotów lub monet, w które są wyposażone urządzenia. Środki następnie przelewane są do systemu CSANI, umożliwiając tym samym prowadzenie gier. W świetle opisanych wyżej wspólnych cech i podobieństw świadczących o tożsamości zabezpieczonych urządzeń stwierdzić należy, że o losowym charakterze gier na tych urządzeniach świadczy to, że po ich zakredytowaniu, wybraniu gry i stawki aktywność gracza polega jedynie na naciskaniu przycisku który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie pełniące funkcję generatora losowego. W grze nie ma żadnego elementu zręcznościowego. W grach nie są dostępne przyciski umożliwiające manualne zatrzymanie obracających się bębnów przy korzystnym układzie symboli. Jeżeli po zatrzymaniu bębnów układ symboli na bębnach jest zgodny z jednym z premiowanych układów, gracz uzyskuje wygraną zgodną z tabelą wygranych za pomocą wbudowanego w urządzenia mechanizmu, tzw. hoppera.

Ze stanowiskiem opisanym w sprawozdaniach korespondują ustalenia funkcjonariuszy celnych przeprowadzających kontrolę w dniu 23 kwietnia 2013 r., zawarte w protokole oględzin zewnętrznych automatów Csani nr (...) i Csani nr (...) oraz w protokole dokumentującym przebieg eksperymentu procesowego tych urządzeń tak w zakresie losowego charakteru gier, jak i charakteru uzyskanych wygranych.

DIAS nie podzielił stanowiska odwołującego się w przedmiocie nieuwzględnienia materiału dowodowego, który wskazuje na inny charakter zatrzymanych urządzeń oraz konieczność wyłączenia - na mocy art. 7a Prawa bankowego - stosowania przepisów u.g.h. do przedmiotowych urządzeń. Zostało to jasno stwierdzone w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry prowadzone na platformie CSANI MONEY TRANSFER są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., zakończonym decyzją z dnia (...) października 2014 r. znak: (...), utrzymaną następnie w mocy decyzją z dnia (...) czerwca 2015 r. znak: (...). W oparciu o opinię Departamentu Rozwoju Rynku Finansowego z 10 stycznia 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że indeks walutowy wyświetlany w trakcie rozgrywania gier jest tworzony w oparciu o zaprogramowany algorytm, nie zaś w oparciu o rzeczywiste dane pozyskane z rynków finansowych. Tym samym należy uznać, że poziom procentowej wygrywalności poszczególnych gier został z góry zaprogramowany i nie jest zależny od bieżącej kondycji rynku finansowego. Podmiot, który świadczy usługi o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają realny charakter, co oznacza, że nie są to operacje upozorowane. Zdaniem DIAS, w rozpoznawanej sprawie zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez stronę spełniony.

W konsekwencji powyższego, na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym szczególnie na podstawie przeprowadzonych badań laboratoryjnych jedynie słuszny jest wniosek będący podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, że urządzenia które poddano kontroli były automatami do gier w rozumieniu u.g.h., umożliwiającymi przeprowadzanie gier hazardowych poza kasynem gry. Podmiotem zaś uczestniczącym w tym procederze, urządzającym gry na automacie w lokalu znajdującym się na P. w M. (...), tj. poza kasynem gry, był jego właściciel K. W.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję DIAS z dnia (...) lipca 2019 r. K. W. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, jak też uchylenie decyzji organu I instancji oraz zwrócenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm przepisanych. Zarzucił:

1. rażące naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej skazując, że w myśl powołanej regulacji prawnej brak jest możliwości wydania decyzji w przedmiotowym zakresie po upływie 3 letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mógł powstać ewentualny obowiązek podatkowy w związku z wymierzeniem kary pieniężnej. Skoro zatem w dniu 23 kwietnia 2013 r. ujawniono urządzenie i jednocześnie zatrzymano podczas kontroli urządzenia, to stwierdzić należy, że w tym zakresie ewentualne gry urządzano najpóźniej do dnia 23 kwietnia 2013 r. Ponieważ zdarzenie pozwalające na wymierzenie kary ujawnione zostało najpóźniej w dniu 23 kwietnia 2013 r., to i wymierzyć karę można było najpóźniej do dnia 31 grudnia 2016 r., a w chwili obecnej dalsze procedowanie jest zupełnie bezprzedmiotowe,

2. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r., co oznacza, że została wydana decyzja wymierzająca karę która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji;

3. rażące naruszenie art. 12 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, że ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie postępowań (wymierzenia kary) wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 u.g.h. w nowym (obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed 1 kwietnia 2017 r.;

Z uwagi na powyższy zarzut wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną nie znaną porządkowi prawnemu, uchylenie wskazanego przepisu prawa z dniem 1 kwietnia 2017 r., jak również mając na uwadze iż ustawodawca nie przewidział trybu prowadzenia postępowania w przypadku braku podstawy materialnej nałożenia kary pieniężnej, stosownie do art. 208 Ordynacji podatkowej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Z ostrożności procesowej podniósł ponadto zarzut naruszenia:

4. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ustosunkowanie się przez organ II instancji do zaledwie kilku zarzutów podniesionych w odwołaniu strony od decyzji organu I instancji, z pominięciem obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego, skutkiem czego jest brak ustalenia na podstawie tego samego materiału dowodowego którym dysponował organ I instancji, że urządzenia wypełniają obie wzajemnie wykluczające się definicje automatu do gier, jednocześnie zapominając, że z treści art. 2 ust. 4 wynika, że wypłata wygranej rzeczowej może przybrać dwojakiego rodzaju postać, tj. możliwość uzyskania w zamian za wygrane punkty określonej liczby gier lub też dodatkowego czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry, a organ nie ustalił rodzaju uzyskanej wygranej rzeczowej, gdyby przyjąć, iż urządzenie wypełniało definicję art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4;

5. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu spośród zgłaszanych przez stronę oraz poprzez potraktowanie jako fikcji możliwości wypowiedzenia się przez stronę w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa strona korzystała, lecz organ nawet nie zechciał zapoznać się ani z wnioskami dowodowymi, ani też z pismem strony w przedmiocie ustosunkowania się do materiału dowodowego, albowiem w ogóle nie pochylił się chociażby nad wnioskiem strony w przedmiocie umorzenia z uwagi na przedawnienie;

6. art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, kiedy z treści opisu gry (zarówno w protokole kontroli, jak i w protokole badania) wynika, iż urządzenie nie spełnia przesłanek określonych definicją ustawową z uwagi na brak występowania wygranej rzeczowej, tj. uzyskania punktów umożliwiających przedłużenie czasu gry lub rozpoczęcie nowej gry, gdyż brak jest wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie, ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra);

7. art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. poprzez ich łączne zastosowanie - powołanie jako podstawa wydania zaskarżonej decyzji - w sytuacji, kiedy z treści opisu gry sporządzonej przez celników po przeprowadzeniu quasi-eksperymentu wynika, że urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową z art. 2 ust. 3 i 5 na które organ się powołuje; brak jest ustalenia elementu losowego w grze, jak również wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie, ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra), przy jednoczesnym wzajemnym wykluczaniu się obu definicji, tj. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy - o czym organ najwyraźniej zapomniał;

8. rażące naruszenie art. 89 u.g.h. poprzez nałożenie kary nie na urządzającego gry, lecz na właściciela lokalu który go wynajął podmiotowi trzeciemu celem prowadzenia działalności gospodarczej, przy braku jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, iż to strona urządzała gry;

9. art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśnienia zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż opis "eksperymentu" sporządzonego przez celników w trakcie kontroli oraz celników w Laboratorium wykazuje wyłącznie ignorancję techniczną autorów protokołu kontroli i "badania" w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń;

10. art. 190 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w czynności, w tym w sporządzaniu opinii "biegłego" Laboratorium Izby Celnej i zaniechanie powiadomienia strony o możliwości udziału w czynności z udziałem biegłego;

11. art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu w sprawie pozwalającego na ustalenie, kto urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach i czy stanowią one gry w rozumieniu którejkolwiek z definicji art. 2 u.g.h.;

12. rażące naruszenie art. 89 u.g.h. poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego część nieruchomości na której przez podmiot trzeci prowadzona była działalność przez właścicieli zatrzymanych i kwestionowanych urządzeń, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wydzierżawiającemu nieruchomość pod prowadzenie tej działalności;

13. rażące naruszenie art. 659 i nast.k.c. - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej strona scedowała prawo do dysponowania lokalem lub jego częścią w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń, tj. działalność prowadzona była przez A. G. w ramach działalności gospodarczej - F. z siedzibą w S.;

14. błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 3,4 i 5 u.g.h. przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust. 3), wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust. 4), czy też współczynnika losowości (art. 2 ust. 5);

15. błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy", bez wskazania konkretnego dowodu, pozwala na przyjęcie, iż to strona urządzała gry, podczas gdy organ jedynie ustalił, iż strona wynajęła lokal w którym wstawiono urządzenia i w tym zakresie zawarła zgodnie z obowiązującym polskim prawem cywilnym umowę najmu;

16. błąd logiczny w zakresie ustalenia stanu faktycznego polegający na przyjęciu, iż to K. W. urządzał gry, gdyż ma to wynikać z zeznań świadka A. G., który wskazał zarówno na okoliczność korzystania właśnie przez niego z urządzenia, jak i zasady funkcjonowania platformy inwestycyjnej;

17. błąd w ustaleniach stanu faktycznego - poprzez zignorowanie zeznań świadka A. G. - który nie tylko wskazywał podczas przesłuchania na legalność działania urządzeń, lecz również przyznał, iż to on był urządzającym gry na tych urządzeniach;

18. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. zasad funkcjonowania urządzeń oraz kto urządzał gry, w tym:

- dowodu z przesłuchania strony na okoliczność ustalenia, do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania;

- przesłuchania celników którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji, jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3 czy też może z art. 2 ust. 5;

- dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających "eksperyment" nie pozwolił im nawet na stwierdzenie, którą z definicji gry na automacie urządzenia wypełniają;

19. rażące naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania jakie dowody zostały w sprawie przeprowadzone, którym dowodom dał wiarę, na których oparł rozstrzygnięcie, poprzestając na stwierdzeniu że strona urządzała gry albowiem "udostępniła automat do publicznego korzystania", podczas gdy jednocześnie organ ustala, że lokal został wynajęty celem prowadzenia działalności przez inny podmiot gospodarczy - F.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jej zakres wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), wg którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 145 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia (jeżeli dotknięte są naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania bądź innym naruszeniem przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy), do stwierdzenia ich nieważności lub ich wydania z naruszeniem prawa (jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub innych przepisach).

Rozpoznając sprawę w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji nie są dotknięte wadami lub uchybieniami, które w myśl przytoczonych wyżej regulacji obligowałyby Sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Przedmiotem sprawy jest prawidłowość wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na dwóch automatach (terminalach internetowych Csani) poza kasynem gry, tj. w prowadzonym przez niego lokalu znajdującym się na P. w M. (...).

W pierwszej kolejności należy omówić najdalej idący zarzut przedawnienia, to jest zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy, że w stosunku do skarżącego wygasła możliwość wydania decyzji o nałożeniu kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wobec tego, że od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zdarzenie, w związku z którym kara została nałożona upłynęło 3 lata. Z zarzutem tym jednak nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności wymaga tutaj podkreślenia, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie, jest decyzją całkowicie odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie urządzającego gry hazardowe, w tym przypadku skarżącego, nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą w dalszej kolejności o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. regulacji zawartej w art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Brak jest zatem możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji u.g.h. dotyczących kar pieniężnych. Kary mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego.

Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ. Tym samym nie można przyjąć, jak czyni to skarżący, że w sprawie miało miejsce przedawnienie.

Zaakceptowanie takiej koncepcji nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani w specyfice zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry i zastosowanie w tej sprawie art. 68 Ordynacji podatkowej wykraczałoby poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 91 u.g.h.

Wspomniane "odpowiednie" stosowanie przepisu może bowiem polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu. W tym duchu wypowiedział się również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00, Lex nr 44281. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych powodów regulacja zawarta w art. 68 Ordynacji podatkowej nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie art. 89 u.g.h.

Niezrozumiały dla Sądu jest zarzut skargi wydania decyzji w niniejszej sprawie bez podstawy prawnej. Organy obu instancji prawidłowo jako materialnoprawną podstawę decyzji przyjęły przepisy ustawy o grach hazardowych, przy czym zaznaczenia wymaga, że w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy stan prawny - jeżeli chodzi o brzmienie przepisów art. 89 u.g.h., był inny aniżeli w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji. W październiku 2016 r. przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosiła 12 000 zł od każdego automatu. Obecnie odpowiedzialność na jej podstawie mogą ponieść m.in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), a także posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h.), zaś kara pieniężna wynosi - w obu wymienionych kategoriach podmiotów, 100.000 zł od każdego automatu.

Wskazane zmiany dokonano na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; zob. art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., i faktycznie nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Nie oznacza to jednak, jak wywodzi skarżący, że organy w ogóle zostały pozbawione instrumentów prawnych do orzekania w przedmiocie kar pieniężnych w odniesieniu do deliktów administracyjnych zaistniałych pod dotychczasowym reżimem prawnym. Kwestię tę dostrzegł i omówił organ odwoławczy przyjmując, że w takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł.

Podstawę rozstrzygnięć organów administracji stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Mimo że fakt urządzania gier miał miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., decyzja organu I i II instancji została wydana już po dokonanej z tym dniem na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) nowelizacji art. 89 u.g.h. (polegała ona m.in. na rozszerzeniu katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych oraz podniesieniu wysokości kary).

Przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu sprzed dokonania powyższej zmiany stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Znowelizowany art. 89 u.g.h. stanowi zaś, że karze pieniężnej podlega m.in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (ust. 1 pkt 1) i posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (ust. 1 pkt 4), a kara pieniężna wymierzana w takich przypadkach wynosi 100 000 zł od każdego automatu (ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 3).

W przypadku zmiany stanu prawnego, kwestie stosowania prawa w wersji obowiązującej przed lub po wejściu w życie zmian, regulują przepisy intertemporalne. Ustawa nowelizująca zawierała unormowania przejściowe, jednak nie w zakresie dotyczącym kar pieniężnych. Nie oznacza to jednak zasadności zarzutów skargi wydania zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy i z rażącym naruszeniem art. 12 ustawy nowelizującej (wg którego ustawa ta w ww. zakresie wchodzi w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r.) wywodzonych z uznania przez stronę skarżącą, że organy pod rządami nowych przepisów zostały pozbawione instrumentów prawnych do orzekania w przedmiocie kar pieniężnych w odniesieniu do deliktów administracyjnych zaistniałych w reżimie prawnym obowiązującym w dacie ich popełnienia.

Brak przepisów przejściowych wskazujących na właściwy do zastosowania reżim prawny wiąże się wiąże się z koniecznością zastosowania odpowiednich reguł wykładni, aby stosowanie wobec strony środków karnych pozostawało w zgodzie z konstytucyjną zasadą państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej oraz nie prowadziło do naruszenia wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). W tym zakresie regułą jest, o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego, albo - gdy tak jak w niniejszej sprawie - ich brak, że przepisy materialne stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących określone skutki (por.m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2016 r. II FSK 3217/13 - LEX nr 2033612 i z 6 marca 2008 r. II FSK 102/07 - LEX nr 479920).

Do kwestii tej prawidłowo odniosły się organy administracji przyjmując, że w takiej sytuacji, skoro istotne dla sprawy zdarzenie prawne zaistniało pod rządami dotychczasowych uregulowań, to jego skutki również muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia, które jest przy tym dla strony względniejsze (korzystniejsze). Tym samym adekwatnym dla sprawy stanem prawnym jest ten sprzed 1 kwietnia 2017 r., kiedy weszła w życie wspomniana nowelizacja.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości przyjęta przez organy kwalifikacja spornych urządzeń, jako oferujących gry w rozumieniu u.g.h.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości; w myśl ust. 4, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Wg ust. 5 tego artykułu, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W kontekście tych przepisów jako istotne jawi się pojęcie "losowości", ujmowane w zależności od wyniku gry jako zawierające "element losowości" (art. 2 ust. 3) lub mające "charakter losowy" (art. 2 ust. 5), rozumiane jako zdarzenie lub zjawisko, których rezultatu nie da się przewidzieć, a więc gdy wynik gry w normalnych warunkach jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności (do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry; por.m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2016 r. II GSK 1202/14 - LEX nr 2036935 i z 30 września 2014 r. II GSK 1852/13 - LEX nr 1572655). Podkreślenia wymaga, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 nie jest konieczne, by gra była "grą losową" lub miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra zawiera "element losowości", przez co jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (tak m.in. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. II GSK 1713/13 - LEX nr 1637101).

Jak ustalono na podstawie przeprowadzonego w sprawie eksperymentu, gra na urządzeniach CSANI - podobnie jak na automatach hazardowych - odbywa się w sposób losowy, bez możliwości zatrzymania gry w wybranym przez grającego momencie. Do uruchomienia gier niezbędne było zakredytowanie urządzenia odpowiednią kwotą pieniężną (świadczy to o ich urządzaniu w celach komercyjnych). Stanowiły one urządzenie mechaniczne i elektroniczne, w tym komputerowe. Taki charakter przedmiotowych urządzeń wynika również ze sprawozdań z badań przeprowadzonych w Laboratorium Celno - Skarbowym Urzędu Celno - Skarbowego, w których stwierdzono także wypłaty przez urządzenia wygranych pieniężnych.

Tak organ I jak i II instancji w podstawach prawnych wydanych przez siebie decyzji powołali art. 2 ust. 3-5 u.g.h., wskazując na możliwość ich kwalifikacji zarówno jako umożliwiających grę "z elementem losowości" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. (nacisk na to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji położył DIAS), jak i jako gry losowej w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. (na ten aspekt zwrócił szczególną uwagę Naczelnik UC).

W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy możliwa jest kwalifikacja gier rozgrywanych na opisanych wyżej urządzeniach zarówno na podstawie ust. 3 jak i ust. 5 art. 2 u.g.h. Wystarczające do uznania, że dane urządzenie stanowi automat do gry w rozumieniu u.g.h. oraz że urządzanie na nim gier podlega działalności koncesjonowanej jest bowiem stwierdzenie, że cechą przeprowadzanych gier jest ich organizowanie w celach komercyjnych oraz że mają one charakter losowy, nawet jeżeli nie występuje tutaj wygrana pieniężna lub rzeczowa, polegająca chociażby na przedłużeniu czasu gry bez wpłaty stawki lub rozpoczęciu nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej (punktów) z poprzedniej gry.

W rozpoznawanej sprawie organy celne wykazały, że gra na badanych urządzeniach charakteryzowała się tymi cechami, albowiem ich organizowanie było nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści materialnych z wpłat osób inicjujących grę i odbywało się na urządzeniach wystawionych w miejscu dostępnym dla nieograniczonej liczby grających, którzy mieli możliwość uzyskania wygranej pieniężnej. Gry na urządzeniach Csani odbywały się w sposób losowy, bez możliwości zatrzymania w dowolnym momencie, podobnie jak w typowych automatach hazardowych, a rola prowadzącego grę ograniczała się jedynie do wyboru wysokości stawki i uruchomienia gry. Skoro z ustaleń stanu faktycznego bezspornie wynika, że sporne urządzenia służyły urządzaniu gier zawierających element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), to dla wymierzenia kary na podstawie art. 89 tej ustawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy spełniały one również przesłanki z jej art. 2 ust. 5. Kwalifikacja prawna na podstawie art. 2 ust. 3 jest bowiem wystarczająca do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, nawet jeśli uzna się, że sporna gra nie miała charakteru "czysto losowego" wg art. 2 ust. 5 u.g.h. (wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r. II GSK 1796/17 - LEX nr 2618902).

Jako bezpodstawne w tej sytuacji jawią się twierdzenia strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.m.in. poprzez wzajemne wykluczanie się tych przepisów oraz nieprzesądzenie którą definicją sporne automaty są objęte, a także brak ustalenia elementu losowego w grze oraz wskazania jakiej wartości wygraną można było uzyskać na urządzeniu i czy ona w ogóle występowała.

Zgodzić też także trzeba ze stanowiskiem organów, że rzekome inwestowanie wpłacanych do urządzeń kwot na rynkach finansowych w celu rzekomego obrotu terminowymi instrumentami finansowymi lub papierami wartościowymi miały na celu jedynie kamuflowanie hazardowego charakteru świadczonych usług. Przy pomocy badanych urządzeń nie dokonywano bowiem żadnych przelewów bankowych, ich wygląd - pola i przyciski były typowe dla automatów do gier hazardowych, a ich opis nie miał nic wspólnego z funkcjami umożliwiającymi inwestowanie na rynkach finansowych. Z punktu widzenia osoby korzystającej z urządzenia trudno zresztą mówić o zakupie lub sprzedaży jakichkolwiek instrumentów finansowych, jeżeli nie otrzymywała ona żadnego potwierdzenia zawarcia umowy, a jej działanie ograniczało się do wrzucenia pieniędzy do automatu i uruchomienia programu (gry). Nadanie urządzeniu określonej nazwy sugerującej jego inne niż rzeczywiste przeznaczenie, nie zmienia jego charakteru.

Nie ma także znaczenia fakt, że przedmiotowe urządzenia oprócz umożliwienia rozgrywania gier o charakterze losowym, mogły dodatkowo pełnić inne funkcje, skoro zostały tak skonstruowane, że umożliwiały przeprowadzanie na nich gier losowych w rozumieniu u.g.h. i takie faktycznie były na nich przeprowadzane.

Zdaniem Sądu, należy podzielić również stanowisko organów o zakwalifikowaniu skarżącego do kręgu podmiotów urządzających gry hazardowe, a w konsekwencji kwalifikującego się do nałożenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Analiza jego zachowania i czynności w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że włączył się on aktywnie w proces prowadzenia przedsięwzięcia polegającego na umożliwieniu osobom postronnym rozgrywania gier hazardowych na przedmiotowych urządzeniach poza kasynem gry, co stanowi warunek przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej o której mowa w tym przepisie.

Działalność polegająca na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych może przyjmować różne formy i stopnie intensywności. Współudział w procesie urządzania gier może zatem przyjąć nie tylko formę obejmującą czynności warunkujące zaistnienie całego przedsięwzięcia (np. zakup urządzenia, zapewnienia odpowiedniego oprogramowania, obsługi technicznej lub konserwacji), lecz także może objąć czynności, które stanowią dalsze elementy warunkujące jego bieżącą realizację. Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest jednak wyczerpujące wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatu, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Ustawowy termin "urządzać" stanowi synonim takich pojęć, jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić", co oznacza, że normatywne określenie "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań (czynności) dotyczących zorganizowania, utrzymania, nadzorowania i zapewniania ciągłości funkcjonowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach w znaczeniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. poza kasynem gry.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyrokach WSA w Rzeszowie: z 21 czerwca 2016 r. II SA/Rz 1495/15; z 31 maja 2016 r. II SA/Rz 1094/15; z 25 maja 2016 r. II SA/Rz 1416/15; WSA w Krakowie: z 24 lutego 2016 r. III SA/Kr 1004/15 i z 8 marca 2016 r. III SA/Kr 1011/15; dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) trafnie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje zachowania aktywne podmiotów zaangażowanych w ten proces, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), czynności związane z bieżącą obsługą urządzeń, zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkolenie. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały się na niewątpliwych ustaleniach faktycznych świadczących o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi pisemnego lub ustnego porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier.

W rozpoznawanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rola skarżącego nie ograniczała się jedynie do wydzierżawienia powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Oprócz bowiem wydzierżawienia części powierzchni swojego lokalu celem zainstalowania urządzeń, z tytułu której dzierżawca zobowiązał się wypłacać mu czynsz dzierżawny w wysokości 40% zrealizowanych przekazów pieniężnych, zapewnił dostęp urządzeń do sieci internetowej, uczestniczył (on i cała obsługa lokalu) w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy (obejmującej m.in. raportowanie transakcji podejrzanych i przekraczających wskazaną równowartość oraz identyfikowania wykonujących je osób) oraz weryfikował wiek osób korzystających z urządzeń (celem niedopuszczenia do prowadzenia gier na automatach przez osoby poniżej 18 roku życia). Zakres zaangażowania skarżącego w proces organizowania gier na ww. urządzeniach świadczy o tym, że trafnie uznano go za "urządzającego" gry. Nie działał on wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal i otrzymująca stały czynsz niezależny od funkcjonowania automatów, ale był zainteresowany, aby generowały one jak najwyższe obroty, gdyż bezpośrednio przekładało się to na czynsz dzierżawny i wyższe dochody.

Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia własności automatów, gdyż posiadanie statusu właściciela automatu nie stanowi przesłanki koniecznej do uznania określonego podmiotu za urządzającego gry na automacie. Z tych względów niezasadne pozostają zarzuty błędnych ustaleń faktycznych w sprawie m.in. przez uznanie, że skarżący urządzał gry w sytuacji, gdy przesłuchany w charakterze świadka właściciel urządzeń przyznał, iż to on a nie skarżący był urządzającym gry.

Podkreślić należy, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy podmiot, który dokonał naruszenia przepisów ustawy regulujących urządzanie gier hazardowych. Oznacza to, że każdy podmiot tj. osoba fizyczna lub prawna, albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, urządzający gry na automatach przez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Nie oznacza to zatem, że osoba nie mogąca prowadzić działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h. nie podlega karze pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, przepis ten stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego TK z 21 października 2015 r. P 32/12; wskazano w nim, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, stwierdzając że karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej.

Również NSA w uzasadnieniu ww. uchwały siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16, odwołując się do wyżej wskazanego wyroku TK, potwierdził że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak wynika z art. 6 ust. 4 - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego jako jedyne mogą się o koncesję taką ubiegać.

W świetle powyższych uwag jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 89 u.g.h. przez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wydzierżawiającego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właścicieli kwestionowanych urządzeń. Jako niezrozumiały i pozbawiony podstaw jawi się również w związku z tym zarzut naruszenia art. 659 i nast. Kodeksu cywilnego przez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu (w niniejszej sprawie dzierżawy).

Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać, że NSA uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16 w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 ww. Dyrektywy, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z jej art. 8 ust. 1 akapit pierwszy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Zaznaczyć wyraźnie należy, że organ nie mają obowiązku przeprowadzania wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy istotne dla sprawy okoliczności zostały już stwierdzone na podstawie innych dowodów, a strona jedynie kwestionuje poczynione na ich podstawie ustalenia i wyprowadzone wnioski. Ustalenia faktyczne oraz ich ocena w zakresie uznania skarżącego jako urządzającego gry hazardowe poczynione w oparciu o oględziny urządzeń, przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment i badania w Laboratorium Celnym oraz zeznania świadków zgromadzone przede wszystkim w sprawie karno - skarbowej (w tym przede wszystkim właściciela urządzeń) jawią się jako pełne, wyczerpujące i wzajemnie spójne, potwierdzając jednoznacznie, że działalność skarżącego nie ograniczała się jedynie do udostępnienia miejsca w prowadzonym przez niego lokalu. Nie są w konsekwencji uzasadnione zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 127, art. 180 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym organy zasadnie uznały, że skarżący spełnił przesłanki warunkujące wymierzenie mu kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Z podanych względów, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił wniesioną skargę jako bezzasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.