Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1525566

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 14 lutego 2014 r.
II SA/Gl 1566/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Rafał Wolnik.

Sędziowie WSA: Włodzimierz Kubik (spr.), Maria Taniewska-Banacka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie opłaty za korzystanie ze środowiska

1)

uchyla zaskarżoną decyzję;

2)

orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku;

3)

zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3105 (trzy tysiące sto pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Pismem z dnia (...) r. (wpłynęło do Urzędu dniu (...).)"A" S.A. z siedzibą w M. (dalej zwana Spółką), zwróciła się do Marszałka Województwa (...) z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska za okres od (...) r. do (...) r., w tym m.in. za składowanie odpadów za okres (...) r. We wniosku tym podniosła, że po dokonaniu weryfikacji wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska, które przedłożone zostały Marszałkowi Województwa okazało się, iż nie przedłożyła organowi za ten okres wykazów zgodnie z obowiązującymi wzorami. Wykazy przesłane organowi nie zostały bowiem podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania Spółki i wobec tego nie mogą stanowić podstawy do powstania zobowiązania podatkowego. W ocenie wnioskodawcy wobec tego przesłane "dokumenty" nie mogły stanowić podstawy powstania zobowiązania podatkowego i stanowić podstawy uiszczenia opłaty. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie powstało. a Spółka nienależnie uiściła opłaty za korzystanie ze środowiska za ten okres.

W toku postępowania administracyjnego wszczętego tym wnioskiem, Marszałek Województwa (...) wydał kolejno trzy decyzje (z dnia (...). nr (...), z dnia (...) r. nr (...) oraz z dnia (...). nr (...)) w przedmiocie ustalenia nadpłaty w odniesieniu do wszystkich opłat wniesionych przez Spółkę z tytułu korzystania ze środowiska we wskazanym przez nią okresie ustalając tę nadpłatę w wysokości (...) zł. Wszystkie te decyzje nie utrzymały się w obrocie prawnym, bowiem zostały uchylone decyzjami kasacyjnymi Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. odpowiednio z dnia (...) r. nr (...), z dnia (...) oraz z dnia (...) W uzasadnieniu tych decyzji Kolegium, wskazało na konieczność ustalenia przez organ pierwszej instancji wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W dniu (...) r. Marszałek Województwa (...) wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie określenia Spółce wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska za okres od (...) r. do (...) r. W jego toku organ podjął szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, m.in. wezwał Spółkę do przekazania informacji i dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie wysokości tej opłaty, w tym wykazu, o którym mowa w art. 286 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.). Postępowanie to organ zakończył szeregiem decyzji, w tym decyzją z dnia 13 lutego 2013 r. nr 432/OS/2013, którą działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 281 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska, określił dla Spółki wysokość zobowiązania podatkowego (opłaty za korzystanie ze środowiska) z tytułu składowania odpadów za okres (...) r. w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ przywołał treść art. 273 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 274 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 274 ust. 3, art. 295 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 7, art. 275, art. 3 pkt 20 lit. a, art. 277 ust. 1, art. 284 ust. 1, art. 285 ust. 1 i 2, art. 286 ust. 1, art. 287 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 279 ustawy - Prawo ochrony środowiska. Wskazał również, że w myśl art. 281 ust. 1 cytowanej ustawy do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa. Wyjaśnił ponadto, że stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego, zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 281 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska, jeżeli w postępowaniu marszałek województwa stwierdzi, że podmiot mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części opłaty, nie złożył deklaracji - wykazu, o którym mowa w art. 286 tej ustawy albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji - wykazie, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska. Nadto, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Po przeprowadzeniu rozważań dotyczących sposobu reprezentacji Spółki, organ pierwszej instancji uznał następnie, że przedłożony przez "A" S.A. wykaz zawierający informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska, w tym dane o ilości odpadów umieszczonych w okresie (...) r. nie został złożony skutecznie, a zatem nie wywołał skutków prawnych. Nie można było bowiem przyjąć, że wysokość opłat zamieszczona w wykazie jest podatkiem do zapłaty.

Marszałek Województwa (...) nie zgodził się jednak z twierdzeniem Spółki, że zobowiązanie podatkowe nie powstało i uiściła ona o nienależnie płaty za korzystanie ze środowiska. Wskazując na treść art. 281 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska, zaakcentował podatkowy charakter opłat za korzystanie ze środowiska, jednocześnie wyjaśnił pojęcie odpowiedniego stosowania przepisów prawa, a także podał dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść art. 284 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz art. 285 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu ustalonym zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 18 maja 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw, organ ten podniósł, że podmiot korzystający ze środowiska zobowiązany jest z mocy prawa do samodzielnego naliczenia opłaty za korzystanie ze środowiska i wniesienia jej w ustawowym terminie na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Zobowiązanie to powstaje zatem z mocy prawa, a zdarzeniem, z którym ustawa łączy jego powstanie jest korzystanie ze środowiska w danym okresie. Podmiotem obowiązanym do ponoszenia tych opłat jest zaś określony ustawowo podmiot korzystający ze środowiska, który winien jest przedłożyć marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane wykorzystane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. Wykaz ten ma charakter deklaracji, o której jest mowa z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Złożenie takiej deklaracji pozostaje jednak bez wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego.

Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że stosownie do treści art. 288 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska w brzmieniu ustalonym zgodnie z art. 13 ustawy powołanej wyżej ustawy z dnia 18 maja 2005 r., w razie nieuiszczenia przez podmiot korzystający ze środowiska opłaty albo uiszczenia opłaty w wysokości nasuwającej zastrzeżenia, marszałek województwa wymierza opłatę w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub kontroli oraz wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. Marszałek uznał jednak, że nie może wydać decyzji w oparciu o treść tego przepisu, w sytuacji gdy podmiot nie przedłożył wykazu spełniającego wymogi formalnoprawne i wobec tego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie winien znaleźć art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W toku dalszych rozważań, organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na niejednolitość orzecznictwa sądowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa, po upływie terminu przedawnienia. Przychylił się jednak w tej kwestii do stanowiska zaprezentowanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w decyzji z dnia (...), zgodnie z którym decyzja deklaratoryjna określająca zobowiązanie podatkowe do wysokości zapłaconej może zostać wydana w każdym czasie. Nie można natomiast określić zobowiązania w kwocie wyższej niż zapłacono - ze względu na upływ przedawnienia co do zobowiązania, które nie wygasło na skutek zapłaty.

Organ pierwszej instancji zauważył, że nie jest kwestią sporną w sprawie fakt, że Spółka jest podmiotem korzystającym ze środowiska i że w okresach co do których toczy się postępowanie była obowiązana do ponoszenia opłat z tego tytułu. Zgodnie z art. 284 ust. 1 oraz art. 286 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska, Spółka była zobowiązana do przedłożenia wykazów, samoobliczenia i wniesienia należnych opłat z tytułu korzystania ze środowiska za okres (...) r. do (...) r. W ślad za wykazem z dnia (...) r. uiszczono wynikające z niego opłaty. W tym stanie rzeczy zdaniem Marszałka nie mógł on wydać decyzji wymierzającej opłatę na podstawie art. 288 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska w brzmieniu wówczas obowiązującym. Następnie, przyjmując za wiarygodne dane przedstawione przez Spółkę w wykazie z dnia (...) r. organ pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia należnej opłaty.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Wskazała na naruszenie art. 7 w związku z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 267), zwanej dalej k.p.a., art. 6 i art. 8 k.p.a. oraz art. 80 w zw. z art. 75 § 1 k.p.a., a także art. 8 w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. Nadto, podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o wysokości opłat za korzystanie ze środowiska po upływie terminu przedawnienia, gdy postępowanie w całości stało się bezprzedmiotowe. Nie zgodziła się z zaprezentowanym w decyzji stanowiskiem w kwestii instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i wytknęła brak ustosunkowania się przez organ do przywołanego przez nią orzecznictwa sądowego (w piśmie z dnia (...) r.), w którym wyrażono pogląd odmienny. Wskazała również na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, w której wskazano m.in., że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Podkreśliła przy tym wiążący charakter tej uchwały do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę. Na poparcie prezentowanego przez nią poglądu o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego przywołała również szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła organowi pierwszej instancji także, że nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego oraz przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny okoliczności faktycznych sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odwołania nie uwzględniło i decyzją z dnia 29 lipca 2013 r. nr SKO-OŚ-428/839/5192/13/k.k. utrzymało w mocy decyzję Marszałka Województwa (...) z dnia 13 lutego 2013 r. nr 431/OS/2013. W uzasadnieniu Kolegium przywołało przepisy ustawy - Prawo ochrony środowiska regulujące kwestie opłat za korzystanie ze środowiska, a także Ordynacji podatkowej. Stwierdziło następnie, że organ ten przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy, a wydana w sprawie decyzja nie zawiera wad mających wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Kolegium nie podzieliło poglądu wnoszącego odwołanie, zgodnie z którym w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęło, że obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska jest obowiązkiem istniejącym z mocy prawa, który wynika wprost z art. 275 ustawy - Prawo ochrony środowiska. Zdaniem Kolegium ustawodawca tak ukształtował system uiszczania opłat za korzystanie ze środowiska, aby ustalenie należnej opłaty w pierwszej kolejności następowało przez podmiot korzystający z środowiska. Podmiot ten jest obowiązany do sporządzenia stosownej informacji i uiszczenia ustalonych w ten sposób kwot. Tymczasem organ dokonuje weryfikacji tych obliczeń i jeżeli ustali, że przedstawione dane nie są prawidłowe lub wykaz, o którym mowa w art. 286 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska, nie zostanie przedłożony, to wówczas wydaje stosowną decyzję określającą opłatę. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższy wykaz musi spełniać wymogi określone przepisami prawa, w szczególności ma być podpisany zgodnie z zasadami reprezentacji składającego go podmiotu. Nieprawidłowość w tym zakresie oznacza niezłożenie wykazu. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie i nie jest kwestionowana przez stronę. Spółka jednakże uiściła opłatę za korzystanie ze środowiska za okres (...) r. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji obowiązany był zatem wymierzyć opłatę w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. W konsekwencji, gdy podmiot zobowiązany uiści należną opłatę środowiskową, decyzja o jej określeniu może zostać wydana w każdym czasie, zwłaszcza wówczas, gdy podmiot ten wnosi o określenie lub stwierdzenie nadpłaty. Określenie wysokości zobowiązania determinuje bowiem możliwość oceny istnienia oraz wysokości nadpłaty. Według Kolegium prawidłowe jest zatem wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska i wydanie decyzji, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1731/08 (Lex nr 521957), Kolegium wskazało m.in., że skoro wskutek zapłaty doszło to wygaśnięcia zobowiązania podatkowego to nie mogło ono ulec następnie ponownemu wygaśnięciu na skutek przedawnienia. Przedawnić może się tylko zobowiązanie podatkowe, które istnieje, a więc takie, które jeszcze nie wygasło, w szczególności w wyniku wcześniejszej zapłaty. Podkreśliło, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje przedawnienie zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienie określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego przez wydanie decyzji deklaratoryjnej.

W skardze na opisaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wniesionej przez Spółkę, zastępowaną przez radcę prawego A. D., podniesione zostały zarzuty naruszenia; art. 6, art. 7, art. 8, art. 105 § 1 k.p.a. oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 70 § 1, art. 59 oraz art. 21 § 3 Ordynacji w związku z art. 281 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz art. 31 Konstytucji RP. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Kolegium błędnie uznało, iż w sprawie nie występuje instytucja przedawnienia, o której mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że przywołane przez Kolegium orzeczenia sądowych administracyjnych są nieaktualne i zostały podjęte w innym stanie faktycznym niż w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy nie wziął nadto pod uwagę orzecznictwa przywołanego w odwołaniu, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Pełnomocnik Spółki wskazał też, że opłaty za korzystanie ze środowiska za II kwartał 2004 r. należało wnieść do końca (...) r. Określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2009 r. Tymczasem postępowanie w sprawie wymierzenia przedmiotowych opłat Marszałek Województwa (...) wszczął dopiero w (...) r., tj. dwa lata po upływie terminu przedawnienia. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska pełnomocnik Spółki przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, akcentując m.in., że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, a niezależnie od tego upłynął również termin przedawnienia tego zobowiązania, to organ podatkowy nie może wszcząć postępowania wymiarowego, a jeżeli doszłoby to takiej sytuacji, to powinien je umorzyć. Organ podatkowy może wydać decyzję pomimo upływu terminu przedawnienia wyłącznie we wskazanych przez ustawodawcę przypadkach kontynuowania (wszczętego w terminie) postępowania podatkowego, tylko gdy przemawia za tym interes prawny podatnika, a organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia byłby obowiązany do wydania decyzji. Zdaniem pełnomocnika Spółki zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty, tylko jeżeli nastąpiła konkretyzacja tego zobowiązania w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej. Pełnomocnik Spółki ponownie zwrócił uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Podkreślając jej wiążący charakter również w odniesieniu do organów administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazało dodatkowo, że nie podziela wywodu przedstawionego w skardze, przyjęcie bowiem odmiennego poglądu niż zawarty w jego decyzji w istocie zniweczyłoby obowiązek uiszczania opłat za korzystanie ze środowiska. Prowadziłoby to do sytuacji, w której organ po stwierdzeniu, że wykaz nie został przedłożony lub dane w nim zawarte budzą zastrzeżenia, nie mógłby już wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania, z uwagi na upływ czasu. Nadto, w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie/określenie nadpłaty organ podatkowy musiałby zwrócić zapłaconą opłatę jako nadpłatę, mimo że w istocie nadpłata nie powstała.

W piśmie procesowym z dnia (...) r. pełnomocnik Spółki ponownie zaakcentował brak ustosunkowania się przez organy obu instancji do orzecznictwa sądowego wskazanego w odwołaniu, w tym przede wszystkim do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Przywołał także kolejne orzeczenia sądów administracyjnych, w których podzielono pogląd zawarty w ww. uchwale, w tym dokonaną w niej wykładnię art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga musiała odnieść skutek, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Przystępując do prawnej analizy zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że główna oś sporu między organami a skarżącą Spółką dotyczyła kwestii możliwości ustalenia wysokości opłaty z tytułu korzystania ze środowiska po upływie terminu 5 letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z odesłaniem zamieszczonym w art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (j.t. Dz. U. z 2013 r., 1237 z późn. zm..).

Kwestia ta zdaniem składu orzekającego nie miała jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, bowiem stronom postępowania umknęło, ze ustawa Prawo ochrony środowiska zawiera samodzielne i niezależne od regulacji zamieszczonych w Ordynacji podatkowej uregulowania dotyczące ustalania opłat przez podmioty korzystające ze środowiska, a do stosowania Ordynacji podatkowej odsyła tylko w ściśle określonym zakresie.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 ust. 1 Prawa ochrony środowiska. W ocenie organów obydwu instancji, skarżąca Spółka będąca podmiotem legalnie korzystającym ze środowiska, nie przedłożyła bowiem wykazu, o jakim jest mowa w art. 286 ust. 1 Prawa ochrony środowiska zawierającego informacje i dane o składowanych odpadach, z uwagi na to że złożony w ustawowym terminie wykaz nie został podpisany przez osoby upoważnione do reprezentacji Spółki. Marszałek Województwa (...) ustalił jednakże, że w ustawowym terminie, tj. w dniu (...) r. na konto Urzędu Marszałkowskiego wpłynęła kwota (...) zł, na którą zgodnie z opisem przelewu, składała się opłata za składowanie odpadów w wysokości (...) zł. W związku z tym, że skoro jednak wykaz nie został złożony skutecznie, tj. nie wywołał skutków prawnych, to zdaniem organów obu instancji nie można było przyjąć, że wysokość opłat zamieszczona w wykazie (deklaracji), jest podatkiem od zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, wysokość opłat zamieszczona w deklaracji stanowi podatek do zapłaty wyłącznie w sytuacji, gdy przedłożony wykaz (deklaracja) spełnia przewidziane prawem wymogi. Jednocześnie organ ten stwierdził, że brak podstaw do wydania w takim przypadku decyzji w oparciu o przepis art. 288 ust. 1 Prawa ochrony środowiska - w brzmieniu wynikającym z art. 13 ustawy z dnia 18 maja 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 113, poz. 954 z późn. zm.). W konsekwencji tego zgodnie z art. 281 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, który to przepis nakazuje odpowiednie stosowanie działu III Ordynacji podatkowej, orzeczono o wysokości zobowiązania podatkowego (opłaty za korzystanie ze środowiska) za (...) r., określając opłatę w takiej samej wysokości, w której została uiszczona przez spółkę w dniu (...) r. Zdaniem organów administracji, konieczność wydania decyzji określającej wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska wynikała z faktu złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazując, że nieprawidłowo złożone wykazy nie mogą stanowić podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego. Stąd też w celu rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pismem z dnia (...) r. Marszałek Województwa (...) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określanie wysokości należnych opłat z tytułu gospodarczego korzystania ze środowiska m.in. za (...) r., które zostało zakończone zaskarżoną decyzja SKO w K.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stanowiska organów obydwu instancji co do podstawy prawnej działania w zakresie określenia opłaty za korzystanie ze środowiska, nie sposób jednak podzielić. Całościową regulację zawiera bowiem przepis art. 288 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 190, poz. 1865), stanowił że w razie nieuiszczenia przez podmiot korzystający ze środowiska opłaty albo uiszczenia opłaty w wysokości naruszającej zastrzeżenia, marszałek województwa wymierza opłatę w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub kontroli oraz wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. Dopiero na skutek nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 18 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 113, poz. 954 z późn. zm.), przepis ten uzyskał inne brzmienie. W aktualnym stanie prawnym marszałek województwa wymierza opłatę w drodze decyzji, jeżeli podmiot korzystający ze środowiska:

1)

nie przedłożył wykazu zawierającego informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, wykazu, o których mowa w art. 286 ust. 2,

2)

zamieścił w wykazie informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia.

Z mocy art. 13 ustawy nowelizującej, do opłat za korzystanie ze środowiska należnych do dnia 30 czerwca 2005 r. stosuje się jednakże przepisy art. 285 ust. 2, art. 288 ust. 1 i art. 289 ust. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, że niniejszej sprawie wydanie decyzji o wyznaczeniu opłaty za korzystanie ze środowiska, możliwe było jedynie w razie stwierdzenia przesłanek wskazanych w art. 288 ust. 1 Prawa ochrony środowiska w brzmieniu pierwotnym, a więc wówczas, gdy podmiot nie uiścił opłaty za korzystanie ze środowiska, albo też wysokość uiszczonej opłaty nasuwała zastrzeżenia. Oznacza to, że ustawodawca w ówczesnym stanie prawnym, a mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, nie wskazał przesłanki wskazanej w aktualnym brzmieniu art. 288 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy w postaci nieprzedłożenia wykazu, bądź zamieszczenia w wykazie informacji lub danych nasuwających zastrzeżenia, która uzasadniałaby wymierzenie opłaty w drodze decyzji marszałka województwa. Skutek prawny w postaci wymierzenia opłaty za korzystanie ze środowiska w ówczesnym stanie prawnym ustawodawca wiązał bowiem tylko z faktem nieuiszczenia opłaty, bądź też jej uiszczenia w wysokości nasuwającej zastrzeżenia. Organ nie był zatem zobowiązany ani uprawniony do wymierzenia opłaty tylko z powodu niezłożenia stosownego wykazu, o ile brak ten nie pociągał za sobą zastrzeżeń co do wysokości naliczonej opłaty. Orzekające w sprawie organy administracji wadliwie upatrywały natomiast podstawę prawnej do określenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska w treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, zrównując pojęcie wykazu zawierającego informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska z deklaracją podatkową. Przy takim rozumowaniu w grę wchodziłyby dwa reżimy prawne w zakresie orzekania w sprawie wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, czego nie przewidywały ówczesne rozwiązania legislacyjne. Sąd nie podzielił w związku z tym stanowiska organów administracji, że wykaz, o którym mowa w art. 286 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, stanowił w 2004 r. deklarację podatkową w rozumieniu art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, zaś skutkiem jego niezłożenia było wydanie przez organ podatkowy decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Określanie wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska możliwe jest bowiem wyłącznie w drodze decyzji z art. 288 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, a zatem decyzji o wymierzeniu należnej opłaty po stwierdzeniu wymienionych w tym przepisie przesłanek. Przedmiotowy "wykaz" stanowił w 2004 r. jedynie dowód pozwalający na kontrolę prawidłowego ustalenia wysokości należnej opłaty.

W konsekwencji niezależnie od poprawności formalnej złożonego wykazu, w tym złożenia wymaganych podpisów przez osoby uprawnione do reprezentacji podmiotu korzystającego ze środowiska czy poprawności merytorycznej takiego wykazu decydujące znaczenie miał sam fakt uiszczenia przedmiotowej opłaty samodzielnie obliczonej przez zobowiązany podmiot. Wysokość tej opłaty mógł natomiast zakwestionować marszałek województwa, jeśli jej wysokość nasuwała zastrzeżenia. Z mocy wskazanej normy intertemporalnej wynikającej z art. 13 ustawy zmieniającej brak było zatem i brak jest nadal jakiejkolwiek podstawy prawnej do wydania przez Marszałka Województwa decyzji ustalającej wysokość należnej opłaty za korzystanie ze środowiska w (...) r. w sytuacji gdy opłata taka została uiszczona, a jej wysokość nie budziła zastrzeżeń tego organu.

W konsekwencji stwierdzić przyjdzie, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przywołana w skardze uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/3/37). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie Siedmiu Sędziów, stwierdził w niej, że w świetle art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uchwała ta, co należy również podkreślić, przywołuje przepis art. 208 § 1 Ordynacji, określający przypadki wydania przez organ podatkowy decyzji o umorzeniu postępowania, podczas gdy przepis ten jest zamieszczony w dziale IV Ordynacji - Postępowanie podatkowe, do którego nie odsyła w ogóle art. 281 ust. 1 Prawa ochrony środowiska. Przepis ten nie nawiązuje bowiem do trybu wymierzania opłat, lecz stanowi o odpowiednim stosowaniu działu III Ordynacji podatkowej w zakresie ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska. Brak odesłania do działu IV Ordynacji podatkowej, stanowi zaś kolejny argument co do braku podstawy określenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska w trybie art. 21 § 3 Ordynacji. Do trybu określenia tej opłaty stosuje się bowiem przepisy k.p.a., a nie - przepisy działu IV Ordynacji podatkowej.

Nie można zaaprobować także tezy, że orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie leżało w interesie prawnym skarżącej Spółki głoszonej przez Kolegium w oparciu o wyrok Siedmiu Sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 (ONSAiWSA 2010/5/85). Skarżąca Spółka domagając się stwierdzenia nadpłaty, nie twierdzi bowiem, że uiściła opłatę w wyższej, niż należnej wysokości, bowiem nie złożyła korekty, lecz kwestionuje w ogóle powstanie obowiązku uiszczenia opłaty z uwagi na fakt, że tzw. wykaz nie został podpisany przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki, a zatem nie może stanowić podstawy powstania zobowiązania, a uiszczone kwoty są nienależne w całości, gdyż zobowiązanie nie powstało.

Zdaniem Sądu do rozpoznania wniosku o stwierdzenia nadpłaty, nie było zatem niezbędne wdrożenie odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości tej opłaty, które to postępowanie i tak mogłoby się toczyć jedynie w trybie art. 288 ust. 1 Prawa ochrony środowiska. Przywołany przez Kolegium wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, zapadł w innym stanie prawnym i nie dotyczy określenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska. Sedno sporu nie dotyczy bowiem wysokości samej opłaty, lecz sposobu (trybu) powstania zobowiązania do uiszczenia opłaty, a mianowicie, czy zobowiązanie powstało z mocy prawa i jaki skutek prawny należy przypisać faktowi niezłożenia wykazu z art. 286 ust. 1 Prawa ochrony środowiska. Aczkolwiek kwestia ta pozostaje poza ramami niniejszego postępowania, nie sposób nie zauważyć, że przepis art. 275 tej ustawy, jednoznacznie statuuje obowiązek ponoszenia opłat przez podmiot korzystający ze środowiska. Zatem decyzja o wymierzeniu opłaty z tego tytułu ma charakter deklaratoryjny (vide: wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II OSK 1730/10 LEX nr 1152017).

Nie oznacza to jednak, że decyzja o wymierzeniu opłaty w trybie art. 288 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, może być wydana w każdym czasie. Jeżeli opłata za korzystanie ze środowiska została uiszczona i nastąpiło to w formie przelewu bankowego, który wszak musiał być podpisany przez osoby upoważnione do reprezentacji Spółki, co miało miejsce w kontrolowanej sprawie, to właściwy organ mógł kwestionować wysokość tej opłaty i wydać decyzję o jej wymierzeniu jedynie w okresie, kiedy należność z tytułu korzystania ze środowiska nie uległa przedawnieniu. Do ponoszenia opłat mają bowiem zastosowanie zarówno przepisy art. 59 § 1 Ordynacji, jak i art. 70 § 1 Ordynacji zamieszczone w dziale III. Zatem o ile nie nastąpiło zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu, zobowiązanie do uiszczenia opłaty uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Oznacza to, że po tej dacie organ ochrony środowiska nie jest władny do kwestionowania wysokości uiszczonej opłaty, nawet w sytuacji, gdy podejmie wątpliwości co do jej wysokości np. z uwagi na fakt podpisania wykazu przez osoby nieupoważnione do reprezentacji Spółki.

Podkreślić przyjdzie, że w niniejszej sprawie Marszałek Województwa (...) zasadnie wykluczył istnienie przesłanek do wydania decyzji z art. 288 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, błędnie jednak uznał, że jest zobligowany do określenia wysokości opłaty w trybie art. 21 § 3 Ordynacji przy zastosowaniu art. 281 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, tylko z tego powodu, że nie złożono wykazu utożsamianego z deklaracją podatkową, podczas gdy w ówczesnym stanie prawnym skutek prawny ustawodawca wiązał jedynie z faktem nieuiszczenia opłaty za korzystanie ze środowiska bądź uiszczenia jej w wysokości nasuwającej zastrzeżenia.

Z tych względów skarga musiała odnieść skutek, bowiem zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 ust. 1 Prawa ochrony środowiska oraz wskutek błędnej wykładni art. 288 ust. 1 tej ustawy i z tego powodu podlegała ona usunięciu z obrotu prawnego. Odnosząc się zaś do wniosku skarżącej o uchylenie decyzji organu I instancji, wyjaśnić przyjdzie, że nie jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium na podstawie art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekła po myśli art. 152 cyt. ustawy. O kosztach postępowania, obejmujących wpis sądowy w kwocie 688 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w kwocie minimalnej 2.400 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, czyli łącznie w kwocie 3 105 zł, rozstrzygnięto zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oaz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Przy ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji Marszałka, Kolegium, winno zgodnie z powyższymi rozważaniami orzec o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu wadliwego wszczętego postępowania przed tym organem na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. Umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty za korzystnie ze środowiska nie uniemożliwia rozpoznania wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty opłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, skoro spór dotyczy kwestii, czy uiszczona opłata była nienależna w sytuacji, gdy nie złożono wykazu, podpisanego przez osobę upoważnioną do reprezentacji Spółki.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.