II SA/Bd 239/19, Charakter prawny odsetek za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego. Zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2744897

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 września 2019 r. II SA/Bd 239/19 Charakter prawny odsetek za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego. Zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak.

Sędziowie WSA: Renata Owczarzak, Jarosław Wichrowski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) z dnia (...) stycznia 2019 r. nr (...) w przedmiocie zasiłku rodzinnego wraz z dodatkami oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) grudnia 2018 r., nr (...), Burmistrz Miasta i Gminy na podstawie art. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 20 ust. 3, art. 24 ust. 2a i art. 26 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1518 z późn. zm., dalej powoływana jako u.ś.r. lub ustawa) odmówił K. L. świadczenia w formie zasiłku rodzinnego na dzieci, wnioskowanego na H. L. i A. L. oraz dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu opieki nad dzieckiem w okresie korzystania z urlopu wychowawczego - opieka nad jednym dzieckiem, wnioskowanego na A. L. i dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego 2019/2020, wnioskowanego na H. L.

Organ wskazał, że w roku bazowym 2017 wnioskodawczyni, jej mąż oraz syn H. uzyskali dochody z tytułu odsetek wypłaconych z odszkodowania za śmierć syna w wysokości łącznej 60.934,25 zł. W ocenie organu, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy wypłacone odsetki od odszkodowania podlegają podatkowi dochodowemu i są wliczane do dochodu rodziny. Jak wskazał organ, nie ma podstaw prawnych do uznania wypłaty odsetek (w roku bazowym 2017) za dochód utracony. Utrata dochodu nie jest bowiem pojęciem uznaniowym, lecz ustawowym, w sposób jednoznaczny uregulowanym w art. 3 pkt 23 ustawy.

Po dokonaniu przeliczeń organ ustalił, że dochód na osobę wyniósł 1.269,46 zł (dochody z tytułu odsetek wypłaconych od odszkodowania, tj. 60934,25: 12 m-cy = 5077,85: 4 osoby = 1269,46 zł). Jest to kwota przekraczająca kryterium dochodowe w wysokości 674 zł o 595,46 zł. Biorąc pod uwagę powyższe zasiłek rodzinny w niniejszej sprawie nie przysługiwał.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez K. L., Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia (...) stycznia 2019 r., nr (...), na podstawie art. 5 ust. 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3b, ust. 3c ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. Poz. 2220) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy organu pierwszej instancji znajdują się dokumenty potwierdzające wysokość przychodów odwołującej się i jej męża oraz syna, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu wypłaty odsetek od odszkodowania uzyskanego w związku ze śmiercią dziecka). W związku z tym łączna kwota dochodu rodziny w 2017 r. wyniosła 60.934,25 zł, a kwota miesięczna 5.077,85 zł. Kwota ta przekraczała zatem miesięczny dochód czteroosobowej rodziny kwalifikujący do otrzymania wnioskowanego świadczenia wynoszący 2.696 zł (zgodnie z art. 5 ust. 1 u.ś.r.) o 2.381,85 zł, tj. o 595,46 zł na osobę w rodzinie.

Organ stwierdził, że w niniejszym postępowaniu kluczowym stało się wyjaśnienia, dlaczego ww. przychody zostały uwzględnione przy wyliczaniu kryterium dochodowego warunkującego prawo wnioskodawczyni do zasiłku rodzinnego oraz dodatków do tego zasiłku. SKO wskazało na dochody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. c u.ś.r. Zwolnienia przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych wyszczególnia art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyraźnie nakazuje zwolnić od podatku odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie (art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak również kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych (art. 21 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy). Analiza art. 3 pkt 1 lit. c u.ś.r. wyklucza zaliczenie tych przysporzeń do wartości branych pod uwagę przy ustalaniu dochodu dla potrzeb rozpatrywania wniosku o przyznanie świadczeń rodzinnych czy świadczenia wychowawczego. Jeśli zatem odsetki od odszkodowania są opodatkowane zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zostały wskazane w zamkniętym katalogu dochodów niepodatkowanych zamieszczonym w art. 3 pkt 1 lit. c u.ś.r., to należy je uznać za dochód rodziny. Zdaniem Kolegium nie ma też podstaw, by uznać odsetki za dochód utracony, gdyż nie są one wymienione wprost w art. 3 pkt 23 u.ś.r.

W skardze na powyższą decyzję K. L. podniosła, że decyzja ta, jej zdaniem, jest rażąco niesprawiedliwa, ponieważ odsetek nie powinno się zaliczać do dochodu, skoro opodatkowaniu nie podlega samo odszkodowanie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze lewwniosło o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, ponieważ nie miała usprawiedliwionych podstaw.

Oś sporu w sprawie niniejszej sprowadzała się do ustalenia, czy orzekające organy w sposób prawidłowy doliczyły do dochodu rodziny skarżącej, warunkującego uzyskanie zasiłku rodzinnego i dodatków do tego zasiłku, dochód uzyskany przez rodzinę w postaci odsetek od odszkodowania uzyskanego w związku ze śmiercią dziecka w łącznej wysokości 60.934,25 zł.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o świadczeniach rodzinnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, zasiłek rodzinny przysługuje osobom, o których mowa w art. 4 ust. 2, jeżeli dochód rodziny w przeliczeniu na osobę albo dochód osoby uczącej się nie przekracza kwoty 674,00 zł. Definicja dochodu zawarta została art. 3 pkt 1 ustawy. Dochód, w rozumieniu tego przepisu, to dochód, po odliczeniu kwot alimentów świadczonych na rzecz innych osób, obejmujący:

a) przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30c, art. 30e i art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), pomniejszone o koszty uzyskania przychodu, należny podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne,

b) dochód z działalności podlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

c) inne dochody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in.

przychody wolne od podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych unormowań wynika, że dochodu rodziny nie stanowią tylko takie przychody jej członków, które spełniają łącznie dwa warunki: nie podlegają opodatkowaniu i nie są wymienione pośród dochodów nieopodatkowanych zawartych w enumeratywnym w katalogu w art. 3 pkt 1 lit. c u.ś.r.

W sprawie niniejszej okolicznością bezsporną jest, że jedynym dochodem uzyskanym przez rodzinę w 2017 r. był dochód w postaci odsetek wypłaconych z tytułu odszkodowania za śmierć syna skarżacej w łącznej wysokości 60.934,25 zł. Organ dokonał prawidłowych obliczeń, że ww. dochód w wysokości 60.934,25 zł podzielony na 12 miesięcy wyniósł 5.077,85 zł miesięcznie na rodzinę, co w przeliczeniu na osobę czteroosobowej rodziny wyniosło 1.269,46 zł. Wobec powyższego, kwota ta wyższa jest od kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, tj. 674,00 zł o 595,46 zł.

W ocenie skarżącej, ustalenia organu dokonane zostały nieprawidłowo, bowiem odsetki od odszkodowania nie powinny być wliczane do dochodu z uwagi na to, że do dochodu nie wliczono samego odszkodowania.

Wskazać należy, że zwolnienia podatkowe od podatku dochodowego od osób fizycznych wyszczególnione zostały w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509). Zgodnie zatem z art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wobec powyższego bezsporne jest, że kwota odszkodowania, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b, nie jest brana pod uwagę przez ustalaniu dochodu na potrzeby postępowania w przedmiocie świadczeń rodzinnych. Odrębną kwestię jednak stanowią odsetki od odszkodowania, jako płatności głównej i ustalenia wymaga, czy są one dochodem opodatkowanym, czy też są zwolnione od podatku dochodowego, co skutkowałoby niemożnością wliczenia ich do dochodu rodziny.

Stwierdzić trzeba, że kwestia opodatkowania odsetek za opóźnienie w wypłaceniu należności głównej niepodlegającej opodatkowaniu wielokrotnie była przedmiotem rozpatrywania przez wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie brak jest jednomyślności w tym zakresie. Część składów orzekających przyjęła tezę, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna, ponieważ, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem i nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej (vide np. wyroki NSA z: 6 czerwca 2014 r., II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r.; II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r.; II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12). Przeciwny pogląd wyraził NSA np. w wyrokach z 9 sierpnia 2007 r., II FSK 36/00; 29 stycznia 2013 r., II FSK 1062/11, a ostatnio z 5 marca 2019 r., II FSK 776/17. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w treści przywoływanego już art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa jedynie o odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu - czyli należności głównej, w przepisie tym nie ma zatem mowy o odsetkach. Odsetki zasądzone w przedmiotowej sprawie stanowią odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, o których mowa w art. 481 § 1 k.c. Odsetki te można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, pod red. G. Bieńka, Warszawa 2005, s. 51; M. Łemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika (por. cyt. wyrok NSA 5 marca 2019 r., II FSK 776/17). We wskazanym rozstrzygnięciu NSA stwierdził również, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł (N. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881).

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przepis ten reguluje wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania. Wyjątki powinny być natomiast interpretowane ściśle. Gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego zarówno odszkodowania jak i odsetek za opóźnienie w zapłacie tego odszkodowania, to przepis ten zawierałby taki zapis. Odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Jeśli zatem ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (tak w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 968/16 oraz w powołanym w nim orzecznictwie).

Trafność powyższej interpretacji potwierdza uchwała NSA z 6.06. 2016 r., II FPS 2/16. Pomimo, że uchwała ta podjęta została na tle konkretnej sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, pogląd prawny w niej wyrażony względem zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań co do skutków podatkowych jest aktualny w tym zakresie. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 k.c.) można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Cechą odsetek za opóźnienie jest również to, że należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, w związku z czym dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Podkreślono przy tym, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów i właściwie ustalił, że doszło do przekroczenia kryterium dochodowego. Sąd nie kwestionuje przy tym trudnej sytuacji osobistej i finansowej rodziny skarżącej, dla której sporne odsetki były jedynym dochodem w 2017 r. Biorąc jednak pod uwagę cele ustawy o świadczeniach rodzinnych, ściśle korespondujące z treścią Konstytucji, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji, Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny, a rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Świadczenia rodzinne pozostają w nierozerwalnym związku z innymi działaniami organów administracji publicznej w zakresie pomocy społecznej, rozumianej jako instytucja polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka. Pomoc ta obejmować winna rodziny najuboższe, stąd wyraźne określenie kryterium dochodowego jako jedynej przesłanki przyznania zasiłku rodzinnego. Dochód uzyskany przez rodzinę skarżącej w 2017 r. przekraczał to kryterium niemal o połowę, oznacza to, że w gorszej sytuacji materialnej jest wiele rodzin, a zasoby przeznaczone na pomoc są natomiast ograniczone. Podkreślenia wymaga, że świadczenie, jakim jest zasiłek rodzinny, nie jest świadczeniem, przyznanie którego zależne jest od uznania właściwego organu. Świadczenie rodzinne przyznawane jest jedynie w sytuacji spełnienia kryterium dochodowego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Podkreślenia wymaga, że spornych odsetek nie można również zaliczyć do dochodu utraconego. Przepis art. 3 pkt 23 u.ś.r. zawiera enumeratywny katalog przyczyn utraty dochodu i nie ma wśród nich odsetek za opóźnienie w wypłacie odszkodowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, w związku z czym zasadne było oddalenie skargi, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).

Cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.