Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2644914

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 26 lutego 2019 r.
II GSK 5483/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.).

Sędziowie: NSA Cezary Pryca, del. WSA Urszula Wilk.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt II SA/Ke 567/16 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia (...) listopada 2014 r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry

1. uchyla zaskarżony wyrok;

2. oddala skargę;

3. zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt II SA/Ke 567/16, po rozpoznaniu skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia (...) listopada 2014 r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji oraz orzekł o kosztach postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W toku kontroli przeprowadzonej w dniu (...) lipca 2013 r. w lokalu o nazwie "(...)" w A., w którym działalność gospodarczą prowadziła formalnie J. K., a faktycznie jej syn T. K. (dalej: skarżący, strona), funkcjonariusze Urzędu Celnego w A. ujawnili urządzenia o nazwie: Donkey Multigame i Vegas Multigame, które poddali eksperymentowi kontrolnemu na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 990 z późn. zm.; dalej: ustawa o Służbie Celnej). W ramach eksperymentu odtworzono przebieg gier na urządzeniach, ustalając, że prowadzone na nich gry mają charakter losowy, ponieważ gracz nie ma wpływu, w jakich konfiguracjach zatrzymają się symbole wyświetlane na elektronicznych bębnach. Ustalono, że automaty wypłacają pieniądze z uzyskanych wygranych. W dniu (...) stycznia 2014 r. T. K. przedłożył umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia (...) czerwca 2013 r. zawarte przez J. K. z C. Sp. z o.o. w A. oraz D. Sp. z o.o. w A. Organ włączył do akt materiał dowodowy z prowadzonego postępowania karno-skarbowego w postaci m.in.: protokołów przesłuchania świadków (T. K., R. B. i P. Ł.), umów najmu powierzchni, umów serwisu z dnia (...) kwietnia 2013 r. zawartych między P. Ł. a D. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., a nadto opinii biegłego z dnia (...) stycznia 2014 r.

W tych okolicznościach organ I instancji, działając na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800; w skrócie: o.p.) w zw. z art. 2 ust. 3, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 471; w skrócie: u.g.h.) decyzją z dnia (...) września 2014 r. nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach (Dyrektor IC), podzielając w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na stanowiących przedmiot postępowania automatach, odpowiadających kryteriom określonym w art. 2 ust. 3 u.g.h., miała miejsce w lokalu niebędącym kasynem gry, bez koncesji oraz rejestracji automatów, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h., co uzasadnia nałożenie kary zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12 000 zł od każdego eksploatowanego automatu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. Dyrektor IC stwierdził, że eksperyment kontrolny i opinia biegłego jednoznacznie potwierdziły losowość gier urządzanych na kontrolowanych automatach. Organ wyjaśnił również, że ustalenie, czy dane urządzenie realizuje gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, nie należy wyłącznie do kompetencji ministra właściwego w sprawach finansów publicznych. Przywołując treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 ("Fortuna" i inni) za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące technicznego charakteru wskazanych przepisów u.g.h. w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L98.204.37 z późn. zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE).

Dyrektor IC wskazał, że skarżący jest urządzającym gry, ponieważ prowadząc działalność gospodarczą w przedmiotowym lokalu stworzył odpowiednie warunki, aby gry na automacie w ogóle mogły się odbywać. Skarżący zeznał, że doprowadził do wynajęcia powierzchni w kontrolowanym lokalu w celu zainstalowania ujawnionych automatów do gier. W zamian najemcy zobowiązani byli do płacenia czynszu w wysokości 1300 zł (C. sp. z o.o.) i 300 zł (D. sp. z o.o.) miesięcznie. Skarżący obsługiwał przedmiotowy lokal zarówno pod kątem rozliczeń finansowych (z udziałem księgowej) oraz obsługi klientów. Ponadto lokal oznaczony był od zewnątrz banerem z napisem "(...)", a urządzanie gier na automatach było jedynym rodzajem działalności prowadzonej w kontrolowanym lokalu. Skarżący włączał i wyłączał automaty, a w razie awarii wzywał telefonicznie serwisanta.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę, w której domagał się stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie ich uchylenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

WSA w Kielcach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270; obecnie tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; w skrócie: p.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W ocenie Sądu, przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że organ dokonał błędnej interpretacji użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęcia "urządzającego gry", w wyniku której doszło do błędnych ustaleń pozwalających na zastosowanie cyt. przepisu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem WSA w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń poczynionych przez organ, brak jest podstaw do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej. Ustalenie przez organy takich okoliczności jak: zawarcie w dniu (...) czerwca 2013 r. umów z D. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., których przedmiotem był najem powierzchni użytkowej w celu ustawienia urządzeń do gier, zobowiązanie najemcy do płacenia czynszu, ustawienie banerów z nazwą lokalu, informowanie najemcy o awariach, otwieranie lokalu oraz włączanie i wyłączanie urządzeń do gier nie jest wystarczające do uznania, że skarżący urządzał gry na automatach. Sąd I instancji stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu sprowadzającym się do przyjęcia, że urządzającym gry jest każdy, kto wykonuje jakieś czynności umożliwiające udział w grze hazardowej w rozumieniu powołanego przepisu u.g.h. i zapewniające ciągłość ich przebiegu.

Zdaniem WSA w zakresie nałożenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. użyczającego pomieszczenia (wydzierżawiającego lub wynajmującego) zasadniczo nie można uznać za urządzającego gry. Dla wyjaśnienia użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęcia "urządzający gry" nie wystarczy przywołanie jego słownikowego znaczenia, lecz należy kierować się całością regulacji. Wynika z niej, że urządzanie gry jest pojęciem szerokim, obejmującym czynności związane z ustalaniem regulaminu gry, określeniem praw i obowiązków uczestników gry, zorganizowaniem i przystosowaniem lokalu, zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, zapewnieniem stosownych zabezpieczeń, zapewnieniem ciągłości przebiegu gier na automatach oraz czerpaniem korzyści majątkowych z gry. Istotą "urządzania gry", w ocenie WSA, jest organizowanie i koordynowanie działań pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Realizowanie konkretnych czynności przy samej grze tych wymogów nie spełnia.

Sąd I instancji podkreślił, że poza udostępnieniem części lokalu, umożliwieniem podłączenia automatów do gry do prądu, włączaniem i wyłączaniem urządzeń oraz otwieraniem lokalu, skarżący nie wykonywał żadnych innych czynności związanych z ich obsługą, objaśnianiem i ustalaniem zasad gier i wypłacaniem wygranych. Nie zasilał automatów środkami pieniężnymi. Nie wykonywał czynności wpływających na wysokość przychodu generowanego przez wstawione do lokalu automaty. W ocenie Sądu zakres podejmowanych przez skarżącego czynności nie uprawniał organu do uznania strony za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Za niezasadne natomiast uznał WSA pozostałe zarzuty skargi związane z brakiem notyfikacji art. 14 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz dotyczące sprzeczności z prawem eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał również, aby organ odwoławczy naruszył jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący zapoznawał się z aktami sprawy i poprzez składanie pism procesowych wyrażał swoje stanowisko oraz składał wnioski procesowe. W ocenie WSA nie naruszono przepisów postępowania.

WSA stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę, w sytuacji braku innych dowodów, które świadczyłyby o tym, że to skarżący koordynował i organizował działalność w zakresie prowadzenia gier hazardowych na kontrolowanych automatach, organ powinien umorzyć postępowanie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor IC zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem i przyjęcie, że za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h należy uznać taki podmiot, który koordynuje i organizuje działalność w zakresie gier hazardowych na automatach, podczas gdy, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że za urządzającego gry w rozumieniu ww. przepisu, może być uznany podmiot wykonujący inne czynności związane z udostępnianiem urządzenia do gier, zarządzania nim, pobierający korzyści z urządzania gier, sprawujący pieczę nad urządzeniami do gier, jak też podmiot stwarzający warunki do udziału w grze hazardowej, a w tym także podmiot udostępniający powierzchnię pod zainstalowanie urządzeń do gier;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez uznanie, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia, że skarżący jest urządzającym gry poza kasynem, podczas gdy dowody zgromadzone w trakcie postępowania w pełni uzasadniały przypisanie mu roli "urządzającego" gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż wykonywał on szereg czynności, które związane są z procesem urządzania gier, a tym samym poczynione przez organy ustalenia są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a.;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstaw prawnych wyroku w odniesieniu do stwierdzonych przez WSA naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez niewskazanie, jakie niezbędne czynności powinny podjąć organy celem wyjaśnienia sprawy.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze i jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt przedstawienia przez Sąd Okręgowy w Łodzi zapytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmierzającego do ustalenia, czy w każdym wypadku nienotyfikowania przepisów technicznych Komisji niedopuszczalne jest ich stosowanie przeciwko jednostce.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a istota podniesionych w niej zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zebrany i oceniony przez organy obu instancji materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z tego powodu, że nie był on kompletny i nie wskazywał jednoznacznie, aby na jego podstawie skarżącemu można było w sposób niebudzący wątpliwości przypisać odpowiedzialność administracyjną z tytułu urządzania gier na automatach do gier losowych w skontrolowanym lokalu, czyli poza kasynem gry. Skarżący kasacyjnie kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, że istotą "urządzania gry" jest organizowanie i koordynowanie działań pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, a realizowanie konkretnych czynności przy samej grze tych wymogów nie spełnia. Dlatego zakres podejmowanych przez skarżącego czynności nie uprawniał organu do uznania go za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie przyjmuje, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA: z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16; publ. w CBOSA).

Rozumienie tego pojęcia w sposób umożliwiający nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędne, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, pozwalając eliminować sytuacje obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16, publ. w CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza - "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17, publ. w CBOSA).

Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4728/16; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2360/17, publ. w CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadnie zakwestionowano w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu I instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie organy celne, uwzględniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, wykazały aktywną postawę skarżącego podczas urządzania gier na automacie znajdującym się w lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą, a zatem słusznie uznały skarżącego za urządzającego gry poza kasynem. Nie ulega wątpliwości, że skarżący w przedmiotowym lokalu stworzył odpowiednie warunki, aby gry na automatach w ogóle mogły się odbywać. To skarżący uzgodnił warunki wstawienia automatów do lokalu z właścicielami urządzeń, przeznaczył część lokalu pod zainstalowanie i uruchomienie urządzeń. W zamian za wstawienie urządzeń do gier najemcy zobowiązani byli do płacenia czynszu w wysokości 1300 zł (C. Sp. z o.o.) i 300 zł (D. Sp. z o.o.). Gry na przedmiotowych urządzeniach były udostępniane publicznie. Co istotne, to skarżący faktycznie prowadził przedmiotowy lokal, a fakt, że działalność w zakresie gier na automatach była jedyną prowadzoną w kontrolowanym lokalu, dodatkowo przemawia za przyjęciem, iż skarżący był również zobowiązany do stałej pieczy nad urządzeniami. Tym samym uznać należało, że był on ekonomicznie zainteresowany w zapewnianiu właściwych warunków dla urządzania gier. W jego interesie było zatem zapewnienie, aby automat działał sprawnie. Powyższe znajduje potwierdzenie w zebranym przez organ celny materiale dowodowym w postaci zeznań: T. K., R. B., P. Ł. oraz protokołu kontroli. Nie ulega również wątpliwości, że czynności podejmowane przez skarżącego miały bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzeń graczom oraz serwisantom.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem WSA, że stanowisko organu sprowadza się do przyjęcia, że każdy kto wykonuje jakieś czynności, które umożliwiają udział w grze hazardowej i zapewniają ciągłość ich przebiegu, jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (str. 10 uzasadnienia wyroku). W tej sprawie organ podatkowy wykazał, że rola skarżącego nie ograniczała się wyłącznie do udostępnienia powierzchni pod zainstalowanie automatów, lecz obejmowała wykonywanie ww. czynności świadczących o urządzaniu przez niego gier poza kasynem. Skarżący czerpał wymierne korzyści z nielegalnie urządzanych gier hazardowych w postaci czynszu najmu, uzasadniony jest zatem wniosek, że w interesie skarżącego było, aby w urządzanych grach brali udział gracze, skoro urządzanie gier na automatach było jedynym rodzajem działalności prowadzonej w tym lokalu. Powyższe niewątpliwe motywowało stronę do podejmowania czynności bezpośrednio związanych z urządzaniem gier hazardowych.

Uzasadniony jest pogląd skarżącego kasacyjnie organu, że urządzanie gier obejmuje również i te działania, które należy podjąć, aby w ogóle umożliwić prowadzenie gier na automatach, w tym przygotowanie lokalu, czy też jego udostępnienie (str. 9 skargi kasacyjnej). Działania te mogą być podejmowane przy współudziale wielu podmiotów. Ważne jest przy tym, aby okoliczności sprawy wskazywały na to, że proces urządzania gier objęty jest przez podmioty w nim występujące porozumieniem charakteryzującym się współdziałaniem czy współpracą. O istnieniu tego elementu w przedmiotowej sprawie świadczą: umowy najmu, zeznania świadków, protokół kontroli zawierający opis wyposażenia lokalu, oznaczenie lokalu banerem "(...)", umieszczenie szyldu "(...)" wewnątrz lokalu.

W tym miejscu wskazać należy, iż zewnętrzny wizerunek lokalu oznaczony został w sposób jednoznacznie charakteryzujący jego jedyny profil działalności. Oczywiste jest, że obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na przedsiębiorcę obowiązku oznaczenia lokalu, w którym prowadzi on działalność gospodarczą, w jakiś szczególny sposób, jednakże ma to olbrzymie znaczenie dla celów chociażby marketingowych. Bezsporne jest, że zewnętrzne oznaczenie lokalu identyfikujące w sposób jednoznaczny prowadzoną w nim działalność gospodarczą ma znaczenie zarówno dla klienta, jak również dla promocji samej działalności. Lokal, w którym skarżący prowadził działalność, oznaczony został w sposób identyfikujący go jednoznacznie z hazardem, poprzez umieszczenie szyldu: "(...)", czy "(...)" Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, lokal został tak oznaczony przez skarżącego, który godził się na oznaczenie swojego lokalu w sposób jednoznacznie identyfikujący z hazardem. Powyższe utwierdza w przekonaniu, że strona w tym lokalu urządzała gry poza kasynem.

Należy ponownie podkreślić, że z ustaleń organów wynika, w lokalu nie prowadzono innej działalności gospodarczej niż ta polegająca na nielegalnym urządzaniu gier. Potwierdzał to wystrój i wyposażenie lokalu, w którym oprócz zainstalowanych spornych urządzeń do gier, znajdowało się urządzenie do gry w lotki - dart, lada, 4 krzesła barowe, 1 komputer niepodłączony do zasilania ani Internetu. Skarżący tych ustaleń nie kwestionował. Okoliczności, że działalność prowadzona w lokalu koncentrowała się na urządzaniu gier na automatach, Sąd I instancji w ogóle nie wziął pod rozwagę.

W rozpoznawanej sprawie brak również przekonujących argumentów uzasadniających pogląd Sądu I instancji kwestionujący zawarte umowy jako umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Trafnie wskazuje skarżący kasacyjnie organ, że okoliczności tej sprawy jasno wskazują, że celem zawartych umów najmu, a zarazem zgodnym zamiarem stron, było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu tj. lokalu, którym zarządzał skarżący oraz automatów należących do Spółek C. i D., które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" - w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wniosek ten uzasadnia również wysokość czynszu z tytułu najmu. Wprawdzie wynika ona z ustaleń pomiędzy stronami umowy poczynionych w ramach swobody umów, jednak z doświadczenia życiowego wynika, że ustalona kwota czynszu za wydzierżawienie kilku metrów kwadratowych jest nieproporcjonalnie wygórowana. Trzeba zaś mieć na uwadze to, że sporne automaty miały być eksploatowane w celach ewidentnie komercyjnych (odpłatność uiszczana przez graczy za możliwość uruchomienia gry).

Wszystkie wskazane wyżej okoliczności potwierdzają wniosek, iż urządzanie gier stanowiło wyłączną działalność w skontrolowanym lokalu, a skarżący był urządzającym te gry. Skarżący podejmował czynności właśnie w celu urządzania gier poza kasynem. To on bowiem, jak wynika z zeznań świadków, prowadził lokal, w którym zainstalowano sporne automaty, a jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, posiadał również pełną wiedzę co do rodzaju tej działalności. Jasno wynika to z postanowień art. 1 obu zawartych umów najmu - co uprawnia wniosek o istnieniu porozumienia między stronami tych umów, którego przedmiotem jest nie tylko sam najem powierzchni, lecz także instalacja urządzeń do gier i prowadzenie działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu. Skarżący stwarzał odpowiednie warunki do udziału w grach hazardowych poza kasynem gry, umożliwiając klientom lokalu swobodny dostęp do automatów w dniach i godzinach otwarcia lokalu. Nadto poziom eksploatacji urządzenia (czas) determinowany był czasem otwarcia lokalu, zatem poprzez wyznaczenie godzin otwarcia lokalu, strona mogła wpływać na czas eksploatacji urządzeń, a tym samym na poziom osiąganych z tego zysków. Ponadto skarżący zapewnił dopływ energii elektrycznej do automatu, z którego działania czerpał zyski zarówno on sam, jak i właściciele automatów. W kontekście spełniania ustawowych cech "urządzającego gry" "Istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnieniu powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnieniu ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, a przez to organizacji czasu urządzania gier na automatach" (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2018 r. o sygn. akt: II GSK 420/18 i II GSK 429/18; publ. w CBOSA). Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Wskazane okoliczności potwierdzają, że poza samym udostępnieniem powierzchni, skarżący wykonywał czynności związane z urządzaniem gier, tym samym współdziałał w procesie urządzania gier na automatach zainstalowanych w kontrolowanym lokalu. W świetle powyższego, nie można podzielić poglądu Sądu I instancji, że organy błędnie uznały T. K. za "urządzającego gry", bowiem bez jego udziału w tym procederze, niewątpliwie nie byłoby możliwe urządzanie gier.

W tej sytuacji nie jest pozbawione uzasadnienia ustalenie, że skarżący pełnił rolę animatora gier zainteresowanego ich wynikami i motywowanego sposobem ustalenia wysokości czynszu. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o tym, że istniały powody do oceny, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy dzierżawy.

Tym samym, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie doszło do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organy miały podstawy do uznania skarżącego za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pobierającego zyski z tej działalności. Trafnie zarzucono też w skardze kasacyjnej, że Sąd nie wyjaśnił należycie podstaw prawnych wyroku w odniesieniu do zarzucanych organom naruszeń procesowych.

W świetle powyższych argumentów, za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Z tego powodu zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcie Sądu I instancji, wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a. Ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę, orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Z tych powodów NSA uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.