Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1616453

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 26 listopada 2013 r.
II GSK 1174/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz.

Sędziowie: NSA Maria Myślińska (spr.), del. WSA Inga Gołowska.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. M. "L." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt VI SA/Wa 1425/11 w sprawie ze skargi Z. M. "L." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych z dnia (...) kwietnia 2011 r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu wprowadzenia do obrotu zafałszowanych środków spożywczych

1.

uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.;

2.

zasądza od Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych na rzecz Z. M. "L." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. 24936 (dwadzieścia cztery tysiące dziewięćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 1425/11, oddalił skargę Z. M. "L." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych z dnia (...) kwietnia 2011 r., nr (...), w przedmiocie kary pieniężnej za wprowadzenie do obrotu zafałszowanych artykułów rolno-spożywczych, z następującym uzasadnieniem.

W dniach (...),(...),(...) i (...) maja 2009 r. oraz w dniu (...) lipca 2009 r. przeprowadzono kontrolę w S. O. T. P. M. w B., prowadzącego działalność gospodarczą w H. F. w S. S. w S. (Protokoły kontroli nr (...) i (...)), w wyniku której ustalono, że artykuł rolno-spożywczy wprowadzany do obrotu pod nazwą "Masło ekstra a' 200 g", wielkość partii zastanej 48 szt. a'200 g ze wskazaniem w oznakowaniu jako producenta L. I. Sp. z o.o. w K., pomimo oznaczenia go nazwą masło, zawiera w swym składzie 48,04% tłuszczy obcych (Sprawozdanie z badań Nr (...) z dnia (...) czerwca 2009 r.). Badania laboratoryjne próbek kontrolnych, przeprowadzone na wniosek S. O. T. P. M., również wykazały zawartość tłuszczów innych niż tłuszcze mleczne w ww. produkcie na poziomie 48,24% (Sprawozdanie z badań Nr (...) z dnia (...) lipca 2009 r.).

W związku z powyższym, w dniach (...)-(...) września 2009 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych w Z. M. "L." Sp. z o.o. w Ł., ul. C. (...),(...) Ł. W wyniku kontroli ustalono, że partie artykułu rolno-spożywczego wprowadzanego do obrotu pod nazwą "Masło ekstra a'200 g", oznaczone datami minimalnej trwałości 13.06 (1), 5.08 i 30.07, zostały wyprodukowane w Z. M. "L."' (Protokół z kontroli nr (...) z dnia (...) września 2009 r.), gdyż na opakowaniach produktów pobranych do badań laboratoryjnych w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w S. umieszczony został numer weterynaryjny ZM "L.". Świadczą o tym również dokumenty produkcyjne, tj. zapisy systemu HACCP (Dzienniki analiz laboratoryjnych, raporty badań śmietanki z zakupu i monitorowania CCP1b - krytyczne punkty kontrolne). Ustalono ponadto, że kwestionowane partie były produkowane na podstawie umowy zawartej w dniu (...) stycznia 2009 r. pomiędzy Z. M. "L." Sp. z o.o. w Ł., ul. C. (...),(...) Ł., a L. I. Sp. z o.o., Z. (...),(...) K., zgodnie z którą ZM "L." udostępniły L. I. Sp. z o.o. swój zakład produkcyjny w celu produkcji masła oraz miksów maślanych według własnej receptury.

Pozostałe, istotne z punktu widzenia kontrolujących dokumenty, dotyczące przedmiotu kontroli nie zostały udostępnione kontrolującym przez przedsiębiorcę, w związku z czym WIJHARS w W. decyzją z dnia (...) października 2009 r., znak: (...), wymierzył Z. M. "L.", karę pieniężną za utrudnianie przeprowadzenia kontroli, utrzymaną następnie w mocy decyzją Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych z dnia (...) kwietnia 2010 r., znak: (...)

Skarga na ww. decyzję została oddalona wyrokiem WSA w W. z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 1301/10.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, w dniu (...) października 2009 r. WIJHARS w W. wszczął postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia ZM "L." Sp. z o.o. kary pieniężnej za wprowadzanie do obrotu zafałszowanych artykułów rolno-spożywczych.

Decyzją z dnia (...) listopada 2009 r., znak: (...), WIJHARS w W. wymierzył Z. M. "L." karę pieniężną w wysokości 8.197.818,00 zł. Organ uznał, że ZM "L." jako podmiot, w którym odbywa się produkcja kwestionowanych artykułów rolno-spożywczych, ponosi publicznoprawną odpowiedzialność za ich jakość. W ocenie WIJHARS w W. stosowanie nazwy masło w stosunku do produktu, w którego skład wchodzą tłuszcze inne niż tłuszcz mleczny, stanowi naruszenie przepisów dodatku do Załącznika XV Rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiającego wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych (Dz. Urz. WE L 299 z 16 listopada 2007 r.), zgodnie z którym masło jest to produkt zawierający nie mniej niż 80% i nie więcej niż 90% tłuszczu mlecznego. Organ uznał, że produkt opatrzony nazwą masło, zawierający w swym składzie 48,04% tłuszczów innych niż tłuszcz mleczny, odpowiada definicji artykułu rolno-spożywczego zafałszowanego, zawartej w art. 3 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577 z późn. zm.), gdyż zastosowana w stosunku do produktu nazwa, z uwagi na obecność tłuszczy obcych, jest niezgodna z przepisami dotyczącymi jakości handlowej.

Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych decyzją z dnia (...) stycznia 2010 r., znak: (...), uchylił decyzję WIJHARS w W. z dnia (...) listopada 2009 r., znak: (...) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu I instancji dokonane w toku kontroli są niewystarczające dla jednoznacznego wskazania podmiotu odpowiedzialnego za jakość artykułu rolno-spożywczego wprowadzanego do obrotu pod nazwą "Masło ekstra a' 200 g", szczególnie wobec podnoszonego przez stronę w odwołaniu zarzutu, że to L. I. Sp. z o.o. oznakował kwestionowany produkt i opatrzył go informacjami, uznanymi przez WIJHARS w W. za niezgodne z przepisami o jakości handlowej. W szczególności nie został dokładnie ustalony proces produkcyjny oraz sposób, w jaki kwestionowane artykuły rolno-spożywcze zostały wprowadzone do obrotu. Zdaniem GIJHARS ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że ZM "L." wytwarzały kwestionowany produkt, znakowały go i wprowadzały do obrotu, zatem w toku postępowania toczącego się przed WIJHARS w W. nie została ustalona strona tego postępowania w sposób bezsporny i niebudzący wątpliwości.

W związku z ww. decyzją upoważnieni pracownicy WIJHARS w W. w dniach od (...) marca do (...) czerwca 2010 r. przeprowadzili kontrolę w ZM "L." (protokół kontroli nr (...) z dnia (...) czerwca 2010 r.), w toku której ustalono - na podstawie umowy współpracy z dnia (...) stycznia 2009 r. pomiędzy Z. M. "L." Sp. z o.o. i L. I. Sp. z o.o. - że produkcja partii 5.800 kg produktu wprowadzanego do obrotu pod nazwą "Masło ekstra 82% tłuszczu" a' 200 g, (oznaczenie partii 13.06 (1)), odbywała się w ZM "L.", zaś podmioty te wielokrotnie dokonywały wzajemnej sprzedaż surowców i produktów finalnych. Organ ustalił ponadto, że jedynym dokumentem potwierdzającym przekazanie produktu finalnego L. I. Sp. z o.o. są faktury rozliczające usługę jego produkcji. Ze zgromadzonych w toku kontroli faktur WIJHARS w W. wywnioskował, że kontrolowany co miesiąc rozliczał się za usługę produkcji z L. I. Sp. z o.o. Faktura wystawiana była na podstawie notatki kierownika produkcji, zawierającej informację o wielkości produkcji w kilogramach.

Organ określił, że w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2010 r., kontrolowany wyprodukował łącznie 1.356.390 kg produktu wprowadzanego do obrotu pod nazwą Masło ekstra 82% tłuszczu" a' 200 g. Wartość i wielkość partii produktu, będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji, określona została na podstawie faktury nr (...) z dnia (...) maja 2009 r., dokumentującej zakup przez ZM "L." od L. I. Sp. z o.o. 5800 kg produktu wprowadzanego do obrotu pod nazwą "Masło ekstra 82% tłuszczu" a' 200 g z partii produkcyjnej 13.06 (1). Ponadto organ ustalił, że ZM "L." sprzedały ww. partię za łączną kwotę 47.540,00 zł netto.

WIJHARS w W. zwrócił się ponadto do Laboratorium Kontrolno-Analitycznego Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z siedzibą w O. oraz Laboratorium J.S. Hamilton Poland LTD Sp. z o.o. w G. w celu wyjaśnienia kwestii ich akredytacji. W odpowiedzi laboratoria potwierdziły, że posiadają akredytację na zgodność z normą PN EN ISO/JEC 17025. W związku z powyższym, WIJHARS w W. uznał, że wyniki badań przeprowadzonych w ww. laboratoriach w przedmiotowej sprawie są wiarygodne.

Decyzją z dnia (...) sierpnia 2010 r. Wojewódzki Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w W., na podstawie art. 40a ust. 4 w zw. z art. 40a ust. 1 pkt 4, art. 3 pkt 10 i art. 21 cyt. ustawy o jakości handlowej oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm; dalej: k.p.a.), wymierzył Z. M. "L." Sp. z o.o. w Ł. karę pieniężną w wysokości 4.918.691,21 zł za wprowadzenie do obrotu partii 5.800 kg "Masła ekstra 82% tłuszczu" a' 200 g, które w oznakowaniu zawiera określenie: "produkt złożony maślany", "składniki: zawartość tłuszczu ogółem 82%, tłuszcz mleczny - 62%, serwatka jogurtowa z tłuszczem roślinnym, aromat jogurtowy, barwniki - mieszanina karotenoidów"

Organ uznał, że umieszczenie na produkcie nazwy "masło", pomimo że w jego składzie zawarte są tłuszcze roślinne (zgodnie ze wskazanymi wyżej sprawozdaniami z badań w ilości odpowiednio 48,04% i 48,24%), świadczy o tym, że produkt ten odpowiada definicji artykułu rolno-spożywczego zafałszowanego, zawartej w art. 3 pkt 10 cyt. ustawy o jakości handlowej. Zdaniem organu oznakowanie przedmiotowego produktu jest niezgodne z obowiązującymi przepisami, pomimo że wprowadzający do obrotu umieścił na nim informację, że jest to produkt złożony maślany.

Organ I instancji wskazał treść załącznika XV do rozporządzenia Rady (WE) Nr 1234/2007, zgodnie z którym masło to produkt zawierający nie mniej niż 80% i nie więcej niż 90% tłuszczu mlecznego, nie więcej niż 16% wody i nie więcej niż 2% suchej masy beztłuszczowej mleka.

W ocenie WIJHARS w W. ZM "L." ponoszą odpowiedzialność za jakość kwestionowanego produktu, gdyż stosownie do art. 17 ust. 1 rozporządzenia nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności, podmioty działające na rynku spożywczym i pasz zapewniają na wszystkich etapach produkcji, przetwarzania i dystrybucji w przedsiębiorstwach będących pod ich kontrolą, zgodność tej żywności lub pasz z wymogami prawa żywnościowego właściwymi dla ich działalności i kontrolowanie przestrzegania tych wymogów. Fakt, że kwestionowana partia wytworzona została w zakładzie należącym do ZM "L.", świadczy o tym, że to właśnie ten podmiot odpowiadał za jego jakość. Z odpowiedzialności nie zwalnia strony to, że w oznakowaniu kwestionowanego produktu jako producent wskazany został L. I. Sp. z o.o.

Ustalając wysokość wymierzonej kary pieniężnej, WIJHARS w W. uwzględnił kryteria określone w art. 40a ust. 5 cyt. ustawy o jakości handlowej, tj. stopień szkodliwości czynu, stopień zawinienia, zakres naruszenia, dotychczasową działalność podmiotu na rynku artykułów rolno-spożywczych i wielkość jego obrotów. Analizując dotychczasową działalność ZM "L.", WIJHARS w W. wziął pod uwagę, że w odniesieniu do przetworów mlecznych wytwarzanych przez ten podmiot wielokrotnie stwierdzana była niewłaściwa jakość. Wskazał przy tym szereg decyzji administracyjnych wydawanych w stosunku do ZM "L.". WIJHARS w W. powołał się przy tym na informacje przekazywane przez Inspekcję Handlową i konsumentów. Organ uznał, że przedsiębiorca działał ze świadomością naruszenia obowiązujących przepisów, gdyż pomimo wydawanych decyzji administracyjnych i wyroków orzeczonych przez sądy administracyjne, dopuszczał się fałszowania masła. Organ I instancji uwzględnił skalę produkcji kwestionowanego artykułu, którego w okresie od (...) stycznia 2009 r. do (...) marca 2010 r. wyprodukowano 1.356.390 kg. Wielkość obrotów przedsiębiorcy organ ustalił w oparciu o informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. załączonym do KRS na 163.956.373,66 zł. Uzasadniając wysokość wymierzonej kary, organ wskazał ponadto na to, że ma ona pełnić funkcję zarówno represyjną, jak i prewencyjną tak, aby jej dolegliwość skutecznie zapobiegła dalszemu naruszaniu przepisów o jakości handlowej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania ZM "L." Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych decyzją z dnia (...) kwietnia 2011 r., znak: (...), na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 3 pkt 10, art. 21, art. 40a ust. 1 pkt 4 oraz art. 40a ust. 4 i 5 cyt. ustawy o jakości handlowej, art. 46 ust. 1 i art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. Nr 171, poz. 1225 z późn. zm.), art. 3 pkt 8 i art. 17 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 oraz załącznikiem XII, XV do rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości kary i wymierzył Z. M. "L." Sp. z o.o. w Ł., karę pieniężną w wysokości 3% przychodu osiągniętego przez ten podmiot w 2009 r., tj. w wysokości 3.527.061,28 zł, za wprowadzenie do obrotu partii 5.800 kg "Masła ekstra 82% tłuszczu" a' 200 g, które w oznakowaniu zawiera określenie: "produkt złożony maślany", "składniki: zawartość tłuszczu ogółem 82%, tłuszcz mleczny - 62%, serwatka jogurtowa z tłuszczem roślinnym, aromat jogurtowy, barwniki - mieszanina karotenoidów." (oznaczenie partii 13.06 (1)) stanowiącej część produkcji w ilości 1.356.390 kg realizowanej w ramach umowy współpracy z dnia (...) stycznia 2009 r. pomiędzy Z. M. "L." Sp. z o.o. i L. I. Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2010 r.

Organ odwoławczy uznał, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji są wystarczające do stwierdzenia odpowiedzialności ZM "L." za wprowadzenie do obrotu artykułów rolno-spożywczych zafałszowanych.

Ustalając ponownie wymiar kary na podstawie art. 40a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o jakości handlowej, organ odwoławczy stwierdził, że przychód strony osiągnięty w 2009 r. wskazany został w Rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. i wyniósł 117.568.709,43 zł. Zatem maksymalna możliwa do wymierzenia kara za wprowadzenie do obrotu artykułów rolno-spożywczych zafałszowanych wynosi 10% tej kwoty, czyli 11.756.870,94 zł. Stosownie do art. 40a ust. 5 cyt. ustawy organ wziął pod uwagę stopień szkodliwości czynu, stopień zawinienia, zakres naruszenia, dotychczasową działalność podmiotu działającego na rynku artykułów rolno-spożywczych i wielkość jego obrotów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę ZM "L." na powyższą decyzję.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. Nr 171, poz. 1225 z późn. zm.) nazwa środka spożywczego powinna odpowiadać nazwie ustalonej dla danego rodzaju środków spożywczych w przepisach prawa żywnościowego, a w przypadku braku takich przepisów powinna być nazwą zwyczajową środka spożywczego lub składać się z opisu tego środka spożywczego lub sposobu jego użycia, tak aby umożliwić konsumentowi rozpoznanie rodzaju i właściwości środka spożywczego oraz odróżnienie go od innych produktów. Natomiast stosownie do art. 46 ust. 1 pkt ww. ustawy oznakowanie środka spożywczego nie może wprowadzać konsumenta w błąd, m.in. co do charakterystyki środka spożywczego, w tym jego nazwy, rodzaju, właściwości, składu, ilości, trwałości, źródła lub miejsca pochodzenia, metod wytwarzania lub produkcji.

Kwestie dotyczące stosowania nazwy masło zostały precyzyjnie i wyczerpująco uregulowane w przepisach prawa wspólnotowego. Stosownie do części II ust. 2 załącznika XII do rozporządzenie rozporządzenia Rady (WE) Nr 1234/2007 pojęcie "przetwory mleczne" oznacza produkty uzyskiwane wyłącznie z mleka, przy założeniu że można dodać substancje konieczne do ich wytworzenia, o ile nie stosuje się ich do zastąpienia - w całości lub w części - jakichkolwiek naturalnych składników mleka. Zgodnie z lit. a ppkt iii powyższego przepisu nazwa masło zarezerwowana jest wyłącznie dla przetworów mlecznych. Szczegółowe warunki odnośnie produktów opatrzonych nazwą masło zawarte zostały w dodatku do załącznika XV ww. rozporządzenia. I tak, zgodnie z częścią A ust. 1 tego załącznika masło to produkt zawierający nie mniej niż 80% i nie więcej niż 90% tłuszczu mlecznego, nie więcej niż 16% wody i nie więcej niż 2% suchej masy beztłuszczowej mleka.

Zatem nazwa masło może być stosowana, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

- produkt wytworzony został wyłącznie z mleka,

- ewentualny dodatek innych substancji był niezbędny do wytworzenia produktu,

- dodatek innych substancji nie służył zastąpieniu w całości lub w części jakichkolwiek naturalnych składników mleka,

- produkt zawiera nie mniej niż 80% i nie więcej niż 90% tłuszczu mlecznego, nie więcej niż 16% wody i nie więcej niż 2% suchej masy beztłuszczowej mleka.

Produkt niespełniający któregokolwiek z powyższych warunków nie może być opatrzony nazwą masło.

Sąd zauważył, że zgodnie z treścią ww. załącznika dopuszczalne jest stosowanie nazwy masło z dodatkowym określeniem "o zawartości trzech czwartych tłuszczu" w odniesieniu do produktów zawierających nie mniej niż 60% i nie więcej niż 62% tłuszczu mlecznego, jednak spełniony musi być przy tym ogólny warunek wyrażony w części II ust. 2 załącznika XII do ww. rozporządzenia, zgodnie z którym masło, jako przetwór mleczny, uzyskane być może wyłącznie z mleka, a substancje konieczne do jego wytworzenia mogą być dodane, o ile nie stosuje się ich do zastąpienia - w całości lub w części - jakichkolwiek naturalnych składników mleka.

Tymczasem w niniejszej sprawie badania laboratoryjne jednoznacznie wykazały, że produkt wprowadzany do obrotu pod nazwą "Masło ekstra 82% tłuszczu" a' 200 g z partii produkcyjnej 13.06 (1), zawiera w swym składzie tłuszcze inne niż tłuszcz mleczny w ilości odpowiednio 48,04% i 48,24%. W związku z tym kwestionowany produkt nie spełnia podstawowego wymogu stawianego masłu o zawartości trzech czwartych tłuszczu, tj. obecności tłuszczu mlecznego w ilości od 60% do 62%.

Zdaniem Sądu I Instancji za niedopuszczalne w przedmiotowej sprawie uznać należy również stosowanie określenia "produkt maślany", gdyż zgodnie z art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 445/2007 ustanawiającego niektóre szczegółowe zasady w celu stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 2991/94 określającego normy dla tłuszczów do smarowania oraz stosowania rozporządzenia Rady (EWG) nr 1898/87 w sprawie ochrony nazw stosowanych w obrocie mlekiem i przetworami mlecznymi, może być ono użyte w odniesieniu do produktów złożonych, zawierających mniej niż 75%, ale co najmniej 62% tłuszczu mlecznego. Kwestionowany produkt nie spełniał ww. wymogu zawartości tłuszczu mlecznego.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę fakt, że dla stosowania określenia masło o zawartości trzech czwartych tłuszczu niezbędna jest obecność w produkcie tłuszczu mlecznego w ilości od 60% do 62%, a jakakolwiek obecność tłuszczy roślinnych w maśle jest niedopuszczalna, strona nie miała prawa stosować określenia masło, nawet w połączeniu ze sformułowaniem "o zawartości trzech czwartych tłuszczu" w odniesieniu do produktu, który w przeszło 50% składał się z tłuszczu roślinnego. Stosując zastrzeżoną nazwę "masło", strona naruszyła art. 46 ust. 1 cyt. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, wprowadzając konsumenta w błąd co do rzeczywistego charakteru nabywanego przez niego produktu, który wbrew przekazowi wynikającemu z nazwy nie był masłem.

Zdaniem WSA w takiej sytuacji organ trafnie zakwalifikował przedmiotowy produkt jako artykuł rolno-spożywczy zafałszowany w rozumieniu art. 3 pkt 10 cyt. ustawy o jakości handlowej

Kryteria, jakim odpowiadać musi produkt, aby w jego nazwie dopuszczalne było korzystanie z nazwy "masło", opisane zostały szczegółowo w przytoczonych wyżej przepisach prawa wspólnotowego. Jak wykazały przeprowadzone badania laboratoryjne, kwestionowany produkt nie spełnia ww. kryteriów z uwagi na zawartość tłuszczów obcych. Potwierdził to również sam producent w oznakowaniu przedmiotowego artykułu rolno-spożywczego.

W ocenie Sądu I instancji kwestionowany produkt opatrzony został nazwą niezgodną z przepisami ustawy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych. Zarzut naruszenia art. 40a ust. 1 pkt 4 tej ustawy jest więc nieuzasadniony.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut "poszerzenia ram czasowych orzekania o okres późniejszy niż data wydania uchylonej decyzji organu I instancji z dnia (...) listopada 2009 r.". Organ I instancji w wydanej decyzji wymierzył karę pieniężną za wprowadzenie do obrotu partii 5.800 kg "Masła ekstra 82% tłuszczu" a' 200 g, które w oznakowaniu zawiera określenie: "produkt złożony maślany", "składniki: zawartość tłuszczu ogółem 82%, tłuszcz mleczny - 62%, serwatka jogurtowa z tłuszczem roślinnym, aromat jogurtowy, barwniki - mieszanina karotenoidów." (oznaczenie partii 13.06 (1)). Organ wskazał jedynie, że ww. partia stanowiła część produkcji w ilości 1.356.390 kg realizowanej w ramach umowy współpracy z dnia (...) stycznia 2009 r. pomiędzy Z. M. "L." Sp. z o.o. i L. I. Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. Kara pieniężna nie została więc wymierzona za wprowadzanie do obrotu produktu w określonych ramach czasowych, lecz za wprowadzenie do obrotu jednej precyzyjnie określonej w sentencji decyzji partii produkcyjnej.

Sąd nieuwzględnił też zarzutu, jakoby organ II instancji naruszył przepisy postępowania, dokonując czynności, których wykonanie zlecił wydaną wcześniej decyzją z dnia (...) listopada 2009 r., znak: (...), organowi I instancji (tekst jedn.: zgromadził materiał dowodowy dotyczący akredytacji laboratoriów przeprowadzających badania w przedmiotowej sprawie, określił przychód skarżącej). Zgodnie z wyrażoną w art. 7 k.p.a. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. W związku z powyższym, organ II instancji w toku prowadzonego postępowania miał obowiązek w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, nie ograniczając się jedynie do ustaleń podjętych podczas postępowania prowadzonego przez organ I instancji.

Wbrew twierdzeniom strony WSA nie stwierdził, aby w sprawie zachodziła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Wskazał, że decyzja GIJHARS z dnia (...) września 2009 r., znak: (...), uchylająca decyzję wydaną przez WIJHARS w K. i umarzająca postępowanie pierwszej instancji, wydana została w stosunku do podmiotu, który nie był stroną postępowania, tj. L. I. Sp. z o.o. (obecnie L. I. Sp. z o.o.). Przesłanką konieczną do stwierdzenia nieważności decyzji jest tożsamość sprawy, co występowałoby wówczas, gdyby obie decyzje dotyczyły tożsamego podmiotu oraz tożsamego przedmiotu sprawy, przy jednoczesnej tożsamości stanu prawnego jak i faktycznego. Adresatem decyzji M. WIJHARS z dnia (...) sierpnia 2010 r., oraz zaskarżonej decyzji GIJHARS, są Z. M. "L." Sp. z o.o. w Ł., zatem powyższe sprawy nie dotyczą tego samego podmiotu.

Odnosząc się do zarzutu, że ZM "L." nie były stroną przedmiotowego postępowania, a tym samym, że podmiot zaskarżonej decyzji został błędnie określony, WSA uznał go za całkowicie chybiony. Jak szczegółowo wykazano w toku postępowania administracyjnego, cały proces produkcyjny odbywał się w zakładzie skarżącej, na jej maszynach, z wykorzystaniem jej pracowników i z surowców, które przez skarżącą były zakupione. Z dokonanej przez organ analizy przedstawionej umowy współpracy wynika, że pomiędzy "L." Sp. z o.o. i L. I. Sp. z o.o. następowała wielokrotna wzajemna sprzedaż surowców, a potem produktów finalnych. Kontrola, w następstwie której wydano zaskarżone decyzje, odbywała się w przedsiębiorstwie należącym do skarżącej spółki. Przedmiotem kontroli były więc produkty wytwarzane przez skarżącą. Stosownie do art. 17 ust. 1 rozporządzenia nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności, podmioty działające na rynku spożywczym i pasz zapewniają, na wszystkich etapach produkcji, przetwarzania i dystrybucji w przedsiębiorstwach będących pod ich kontrolą, zgodność tej żywności lub pasz z wymogami prawa żywnościowego właściwymi dla ich działalności i kontrolowanie przestrzegania tych wymogów. Biorąc powyższe pod uwagę, ZM "L." Sp. z o.o. winny były zapewnić jakość zgodną z obowiązującymi przepisami wyrobom wytwarzanym w zakładzie, będącym pod ich kontrolą. Zdaniem Sądu postanowienia umowy współpracy, na którą powołuje się skarżąca, mogą wskazywać na próbę uniemożliwienia organom urzędowej kontroli żywności egzekwowania odpowiedzialności publicznoprawnej za jakość handlową wprowadzanych do obrotu produktów. Konstrukcja tej umowy wskazywać może na to, że jej strony usiłowały w jak największym stopniu skomplikować proces wzajemnego przekazywania kolejno surowców i produktów finalnych.

Sąd stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż sam proces produkcji odbywał się co prawda na zlecenie L. I. Sp. z o.o., ale w zakładzie produkcyjnym będącym własnością "L." Sp. z o.o. Skoro więc odpowiedzialność za jakość produktów na rynku spożywczym ponoszą podmioty na wszystkich etapach produkcji, przetwarzania i dystrybucji, to sam fakt, że cały proces produkcyjny kwestionowanego produktu odbywał się w zakładzie należącym do skarżącej, nakłada na niego odpowiedzialność za zgodność wytwarzanej żywności z przepisami prawa żywnościowego.

Dalej WSA wskazał, że definicja pojęcia wprowadzania towarów do obrotu zawarta została w art. 3 ust. 8 rozporządzenia nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. L 31 z 01.02.2002 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym: "wprowadzenie na rynek oznacza posiadanie żywności lub pasz w celu sprzedaży, z uwzględnieniem oferowania do sprzedaży lub innej formy dysponowania, bezpłatnego lub nie oraz sprzedaż, dystrybucję i inne formy dysponowania". Sąd zauważył, że w ww. rozporządzeniu pojęcia "wprowadzanie na rynek" i "wprowadzanie do obrotu" są stosowane zamiennie. Biorąc pod uwagę treść powyższej definicji, należało uznać, że to ZM "L." Sp. z o.o. wprowadziły kwestionowany produkt do obrotu, gdyż podmiot ten po zakończeniu procesu produkcyjnego przekazał produkt L. I. Sp. z o.o. Przekazanie to nie było wprawdzie sprzedażą, gdyż odbywało się w wykonaniu zawartej wcześnie umowy o współpracy, jednak należało uznać, że stanowiło ono "inną formę dysponowania", o której mowa w ww. definicji, o charakterze odpłatnym, gdyż za wyprodukowanie i przeniesienie własności kwestionowanego produktu skarżący otrzymywał wynagrodzenie (czego dowód stanowią faktury VAT za usługę produkcji masła).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 76 § 1 k.p.a., Sąd zauważył, że Główny Lekarz Weterynarii nie jest organem nadzorującym jakość handlową żywności. W decyzji z dnia (...) mają 2010 r. utrzymał on w mocy decyzję M. Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii z dnia (...) stycznia 2010 r. wymierzającą L. I. sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 30.000 zł za produkowanie i wprowadzanie do obrotu masła bez uzyskanego wpisu do rejestru zakładów prowadzących produkcję mleczarską. W decyzji tej organ nadzoru weterynaryjnego nie odnosił się do kwestii przedmiotowej partii artykułu rolno-spożywczego zafałszowanego i do zastosowania sankcji za jego wprowadzenie do obrotu, gdyż nie leżało to w zakresie jego kompetencji.

Odnośnie kwestionowanej przez Skarżącego akredytacji Laboratorium Kontrolno-Analitycznym Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z siedzibą w O., którego wyniki badań uznano za dowód w sprawie (Sprawozdanie z badań Nr (...) z dnia (...).06.2009 r.), WSA wskazał, że zgodnie z ustaleniami WIJHARS w W., laboratorium to jest akredytowane od 2003 r., spełnia wymagania zawarte w rozporządzeniu (WE) nr 882/2004, posiada potwierdzone kompetencje poprzez akredytację zgodnie z normą PN EN ISO/JEC 17025, certyfikat akredytacji o nr AB 433 oraz zakres akredytacji. Jest zatem w pełni uprawnione do przeprowadzania analizy próbek pobranych w trakcie kontroli urzędowych, tym bardziej że posiada wprowadzony system zarządzania jakością, który odnosi się nie tylko do akredytowanych metodyk, lecz obejmuje również wszystkie metodyki, na podstawie których wykonywane są analizy. Sąd zauważył ponadto, że zgodnie z pismem Laboratorium Kontrolno-Analitycznego UOKiK z siedzibą w O. z dnia (...) lutego 2011 r., znak: (...), metoda badawcza PB-37 wyd. 1 z dnia 23 grudnia 2008 r. na oznaczanie zawartości tłuszczu obcego w maśle została zaakceptowana przez audytorów z Polskiego Centrum Akredytacji (dalej: PCA) podczas audytu w dniach 9-10 lutego 2009 r., a następnie zatwierdzona z dniem 29 lipca 2009 r. Zatem w dniu wykonywania przedmiotowych badań, tj. (...) czerwca 2009 r., ww. metodyka była już zaakceptowana. Z uwagi na to, że PCA nie wydało jeszcze zakresu akredytacji, na sprawozdaniu z badań oznaczono ją jako nieakredytowaną. Wobec powyższego Sąd I instancji zaakceptował pogląd organu, zgodnie z którym badania laboratoryjne przeprowadzono w Laboratorium Kontrolno-Analitycznym UOKiK z siedzibą w O. w sposób rzetelny, a ich wyniki w sposób bezdyskusyjny wykazały nieprawidłowości w zakresie jakości handlowej przedmiotowej partii. Zakresem akredytacji w dniu przeprowadzenia badań próbek kwestionowanej partii objęta była również metodyka na oznaczanie zawartości tłuszczów obcych w przetworach mlecznych z zastosowaniem chromatografii gazowej (Zakres Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr AB 079, Wydanie nr 15 z dnia 24 lipca 2009 r.).

Sąd stwierdził ponadto, że bezpodstawne są zastrzeżenia skarżącego do wyników badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium J.S. Hamilton Poland Ltd. Sp. z o.o. W ocenie Sądu z pisma laboratorium z dnia (...) grudnia 2009 r. wynika jednoznacznie, że zawartość tłuszczu obcego ogółem w badanej próbce wyniosła 48,24%. Liczba 19,72 odnosi się natomiast do procentowej zawartości tłuszczu obcego na podstawie współczynnika S formuły dla oleju kokosowego i oleju z ziaren palmowych, a więc tylko do określonego rodzaju dodanych tłuszczy obcych.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 40a ust. 1 pkt 4 ustawy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, kto wprowadza do obrotu artykuły rolno-spożywcze zafałszowane, podlega karze pieniężnej w wysokości nie wyższej niż 10% przychodu osiągniętego w roku rozliczeniowym poprzedzającym rok nałożenia kary, nie niższej jednak niż 1000 zł. Organ I instancji przy wymierzeniu skarżącej spółce kary pieniężnej, wbrew powyższemu przepisowi wziął pod uwagę przychód strony w roku rozliczeniowym poprzedzającym rok nałożenia kary o dwa lata, tj. w 2008 r. (163.956.373,66 zł), podczas gdy decyzja wydana została w 2010 r. Uchybienie to spowodowało, że decyzja organu I instancji, co do zasady prawidłowa, w części dotyczącej wysokości wymierzonej kary, nie mogła zostać utrzymana w mocy. Organ odwoławczy zmienił zatem decyzję WIJHARS jedynie w części dotyczącej wysokości wymierzonej kary pieniężnej, biorąc pod uwagę przy jej ustalaniu przychód skarżącego osiągnięty w 2009 r., tj. w roku poprzedzającym wydanie merytorycznej decyzji organu I instancji.

Zdaniem WSA literalna wykładnia art. 40a ust. 1 pkt 4 ustawy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych prowadzi do wniosku, iż właściwym jest wymierzenie kary w postępowaniu administracyjnym w oparciu o przychód osiągnięty w roku rozliczeniowym poprzedzającym rok nałożenia kary, tj. wydania decyzji I instancji. Odmienne rozumienie tego przepisu może prowadzić do rozbieżnej sytuacji podmiotów znajdujących się w identycznym położeniu. W szczególności miałoby wówczas miejsce zróżnicowanie daty relewantnej dla określenia istotnej z punktu widzenia wymiaru kary przesłanki (rocznego przychodu) poprzez uzależnienie jej od faktu zaskarżenia (bądź nie zaskarżenia) decyzji I instancji. Tego rodzaju skutek jest nie do pogodzenia z zasadą określoności kary, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem znajduje zastosowanie do kar nakładanych w postępowaniu administracyjnym. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 40a ust. 1 pkt 4 ustawy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych w zw. z art. 138 § 2 k.p.a.

Reasumując, w ocenie WSA organy I i II instancji podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Po wnikliwym przeanalizowaniu materiału dowodowego prawidłowo stwierdzono, że Z. M. "L." Sp. z o.o. w Ł. naruszyły przepisy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych. Przepisy prawa materialnego zostały zastosowane w sposób prawidłowy do nie budzącego wątpliwości i zastrzeżeń Sądu stanu faktycznego.

Z. M. "L." Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie:

I.

art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. (nieważność postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.);

II.

art. 19 i 21 p.p.s.a. porzez brak wystąpienia prze jednego z sędziów orzekających w sprawie niniejszej z żądaniem wyłączenia go przez Sąd, pomimo istnienia okoliczności wywołującej uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności;

III.

art. 3 pkt 8 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. L 31 str. 1 z późn. zm.) w zw. z art. 3 pkt 4 cyt. ustawy o jakości handlowej przez błędną wykładnię tych przepisów, a następnie ich niewłaściwe zastosowanie;

IV.

art. 17 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 178/2002, a także art. 40 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o jakości handlowej w zw. z art. 2 pkt 16 rozporządzenia (WE) nr 882/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli urzędowych przeprowadzanych w celu sprawdzenia zgodności z prawem paszowym i żywnościowym oraz regułami dotyczącymi zdrowia zwierząt i dobrostanu zwierząt (Dz. Urz. L 191 str. 1 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 19 ust. 1 lit. b) ww. rozporządzenia (WE) nr 882/2004 i w zw. z art. 2 ust. 2 pkt a) i ba) rozporządzenia (WE) nr 854/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. ustanawiającego szczególne przepisy dotyczące organizacji urzędowych kontroli w odniesieniu do produktów pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do spożycia przez ludzi, przez ich błędną wykładnię - i w konsekwencji tego - niewłaściwe zastosowanie;

V.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 18 ust. 1-5 rozporządzenia Komisji (WE) nr 273/2008 z dnia 5 marca 2008 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1255/1999 w odniesieniu do metod analizy oceny jakości mleka i przetworów mlecznych oraz w zw. z Załącznikiem nr II, XX i XXI do tego rozporządzenia, polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia prze organy procedury pobierania, badań próbek i prezentacji wyników badań próbek określonych w tych przepisach;

VI.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 10, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na oddaleniu skargi, pomimo że organy nie zastosowały przepisów art. 18 ust. 1-5 rozporządzenia (WE) nr 273/2008 i Załącznika nr II, XX, XXI do oceny prawidłowości pobrania próbek i przeprowadzenia w niniejszej sprawie badań laboratoryjnych;

VII.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 10, art. 77 § 1 i art. 80 oraz art. 15 i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz w zw. z art. 11 ust. 7 rozporządzenia (WE) nr 882/2004, polegające na oddaleniu skargi na decyzję naruszającą te przepisy;

VIII.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 28 k.p.a., art. 17 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 w zw. z art. 40a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o jakości handlowej i art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2087 z późn. zm.), polegające na oddaleniu skargi na decyzję, która została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania i opartą na błędnej wykładni tych przepisów;

IX.

art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

X.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.w zw. z art. 28 ust. 2 i art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1291 z późn. zm.), polegające na oddaleniu skargi na decyzję, która została wydana po przeprowadzeniu kontroli naruszającej te przepisy;

XI.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 32 ust. 2 cyt. ustawy o jakości handlowej w zw. z art. 12 rozporządzenia (WE) nr 882/2004, polegające na oddaleniu skargi na decyzję opartą na wadliwie ustalonym stanie faktycznym wskutek przeprowadzenia badań próbek z naruszeniem tych przepisów;

XII.

art. 3 pkt 9 cyt. ustawy o jakości handlowej i art. 17 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 178/2002, przez błędną wykładnię tych przepisów;

XIII.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 28, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz w zw. z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, polegające na oddaleniu skargi na decyzję naruszającą te przepisy;

XIV.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Rady (WE) nr 445/2007 ustanawiającego niektóre szczegółowe zasady w celu stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 2991/94 określającego normy dla tłuszczów do smarowania oraz stosowania rozporządzenia Rady (EWG) nr 1898/87 w sprawie ochrony nazw stosowanych w obrocie mlekiem i przetworami mlecznymi (Dz. Urz. L 106 str. 24ze zm.), polegające na oddaleniu skargi na decyzję opartą na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów;

XV.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 10 cyt. ustawy o jakości handlowej w zw. z art. 40a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, części II ust. 2 załącznika XII do rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiającego wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych (Dz. Urz. L 299 str. 1 z późn. zm.), a także w zw. z lit. a) ppkt iii) tego przepisu oraz części A ust. 1 załącznika XV ww. rozporządzenia, a także w zw. z art. 46 ust. 1 cyt. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, polegające na oddaleniu skargi na decyzję opartą na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym i błędnej wykładni tych przepisów;

XVI.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 40a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o jakości handlowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję wymierzającą karę bez uprzedniego ustalenia na dzień orzekania przez organy o wielkości obrotu Skarżącego, stanowiącego jedna z przesłanek do ustalenia wysokości kary;

XVII.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 40a ust. 5 cyt. ustawy o jakości handlowej oraz w zw. z art. 17 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 178/2002, polegające na oddaleniu skargi an decyzję wymierzającą karę w wysokości nieproporcjonalnej do przypisanego Skarżącemu czynu, w wyniku czego Sąd naruszył również zasadę równości wobec prawa i zasadę niedyskryminacji, wynikającą z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz zasadę ochrony własności, wynikającą z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji;

XVIII.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 40a ust. 8 cyt. ustawy o jakości handlowej w zw. z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję naruszającą te przepisy, w konsekwencji czego Sąd zaakceptował wymierzenie Skarżącemu kary w nieprawidłowej wysokości 3.527.061,28 zł, tj. bez zaokrąglenia kary do pełnych złotych przez pominięcie końcówki kwoty wynoszącej mniej niż 50 groszy;

XIX.

art. 40a ust. 8 cyt. ustawy o jakości handlowej w zw. z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd tych przepisów, polegające na ich niezastosowaniu do nałożonej kary;

XX.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 28, art. 77 i art. 80 oraz art. 76 § 1 k.p.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję naruszającą te przepisy;

XXI.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 k.p.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję, która nie zawierała podpisu w rozumieniu art. 107 § 1 k.p.a.

XXII.

art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 40a ust. 1 pkt 4 oraz art. 40a ust. 8 cyt. ustawy o jakości handlowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd ustalenia przez organy wadliwego stanu faktycznego (w tym przyjęcia za podstawę naliczania kary nieprawidłowej wysokości przychodu Skarżącego uzyskanego w 2009 r.);

XXIII.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 40a ust. 1 pkt 4 i art. 40a ust. 8 cyt. ustawy o jakości handlowej, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w wyniku zastosowania przez Sąd ustalenia przez organy wadliwego stanu faktycznego (w tym przyjęcia za podstawę naliczania kary nieprawidłowej wysokości przychodu Skarżącego uzyskanego w 2009 r.);

XXIV.

art. 40a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 40a ust. 8 cyt. ustawy o jakości handlowej poprzez błędną wykładnię zawartego w tym przepisie pojęcia "przychód" oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

XXV.

art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przyjęciu w uzasadnieniu orzeczenia nieprawidłowego stanu faktycznego za podstawę orzekania, skopiowaniu przez Sąd uzasadnień decyzji i odpowiedzi organu na skargę i potraktowaniu tych uzasadnień jako własne, a także nieustosunkowanie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich zarzutów skargi;

XXVI.

art. 40a ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o jakości handlowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu zamiast art. 40a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o jakości handlowej;

XXVII.

art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku jedynie na podstawie kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;

XXVIII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo wydania przez organ odwoławczy decyzji w oparciu o inne podstawy prawne niż te, na których oparta była decyzja organu I instancji;

XXIX.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję organu II instancji, uchylającą decyzję organu I instancji i orzekającą jedynie co do części sprawy bez orzeczenia w pozostałym zakresie.

Skarga kasacyjna zawiera obszerne uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, a w odniesieniu do zasadniczych kwestii podniesiono, co następuje.

Sędzia Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz orzekająca w niniejszej sprawie, zasiadała również w składzie orzekającym w sprawie ze skargi ZM "L." Sp. z o.o. o sygn. akt VI SA/Wa 1301/10 i brała udział w wydaniu wyroku w tej sprawie z dnia 22 listopada 2010 r., oddalającego skargę skarżącego na decyzję GIJHARS w przedmiocie kary pieniężnej za odmowę udostępnienia dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli. Kra ta została nałożona w trakcie kontroli, w wyniku której GIJHARS wydał decyzję, od której zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę. Zdaniem kasatora, brak wyłączenia Sędziego ze składu oraz niezłożeni wniosku o wyłączenie oznacza naruszenie przez Sąd i Sędziego orzekającego w sprawie odpowiednio art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. oraz art. 19 i art. 21 p.p.s.a. i niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie zarzutów ujętych w pkt III, IV i VIII skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że "wprowadzenie do obrotu" następuje jednokrotnie, błędnie zatem Sąd I instancji uznał, że "wprowadzenie do obrotu" oznacza "wprowadzenie na rynek" i może następować na każdym etapie tego obrotu. Sąd nieprawidłowo przyjął, że ZM "L." Sp. z o.o. wprowadziły kwestionowany produkt do obrotu, gdyś to ten podmiot po zakończeniu procesu produkcyjnego przekazał produkt L. I. Sp. z o.o. Skarżący podkreślił, iż nie był właścicielem towaru, z którego wyprodukowano masło, należało więc konsekwentnie przyjąć, że nie mógł on przenieść ani własności tego towaru, ani produktu końcowego, który został wyprodukowany z powierzonych mu składników. W momencie wytwarzania masła właścicielem zarówno składników do produkcji, jak i wyrobu końcowego był podmiot, któremu udostępniona została przez Skarżącego linia produkcyjna w ramach umowy z (...) stycznia 2009 r., a nie Skarżący.

Uzasadniając zarzuty wymienione w pkt V, VI, VII, IX i X, kasator wskazał, że w dniu pobrania próbek kwestionowanego towaru Skarżący nie był ani stroną postępowania, ani nawet kontrolowanym w rozumieniu cyt. ustawy o jakości handlowej. Stwierdził, że nie dochowano procedury gwarantującej stronie czynny udział w postępowaniu. Zdaniem kasatora, przeprowadzone (jako ponowne) przez laboratorium J.S.Hamilton Poland Ltd Sp. z o.o. badania próbki kontrolnej nastąpiło z naruszeniem prawa, tj. wg zasad przewidzianych w załączniku nr XX do rozporządzenia (WE) nr 273/2008, natomiast zgodnie z art. 18 rozporządzenia, powinny zostać przeprowadzone wg metody opisanej w załączniku nr XXI.

Skarżący podniósł, że laboratorium UOKiK w O. uzyskało akredytację w zakresie badania zafałszowanego masła, tj. oznaczenia zawartości steroli, jak i triacylogliceroli, dopiero 27 lipca 2009 r., zaś badania przeprowadzono w dniu (...) czerwca 2009 r., a więc w okresie, kiedy akredytacja AB 433 nie obejmowała zakresu badania oznaczenia zawartości steroli (tłuszczów roślinnych), zatem należało przyjąć, że badania próbek zostały przeprowadzone z naruszeniem art. 32 ust. 2 ustawy o jakości handlowej, a także art. 12 rozporządzenia (WE) nr 882/2004.

Odnośnie zarzutów ujętych w pkt XII i XII skargi kasacyjnej wskazano, że wywodów Sądu I instancji nie wynika, aby skarżący był producentem zakwestionowanej partii żywności. Tymczasem z umowy zawartej między skarżącym a L. I. z dnia (...) stycznia 2009 r., której Sąd I instancji nie analizował wynika, że celem tej umowy jest współpraca polegająca na umożliwieniu produkcji masła i miksów maślanych wg własnej receptury przez L. w zakładzie produkcyjnym należącym do L. w Ł. Umowa ta stanowi także, że procesem produkcji kieruje kierownik produkcji wyznaczony przez L., zaś produkcja odbywa się z surowców stanowiących własność L., do tego podmiotu należy też produkt końcowy. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że oznakowanie kwestionowanej partii towaru zawierało numer weterynaryjny Skarżącego, bowiem ma on na celu jedynie identyfikację zakładu, miejsca produkcji i rodzaju produktów pochodzenia zwierzęcego. Nie ma nic wspólnego z ustaleniem, kto jest podmiotem wprowadzającym do obrotu zafałszowany produkt spożywczy, ani też nie przesądza o tym, kto jest producentem.

W kwestii zarzutów wskazanych w pkt XIV i XV skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że ustalony skat faktyczny został skutecznie podważony w zakresie ustalenia obecności i procentowej zawartości tłuszczu roślinnego w maśle z uwagi na nieprawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego i błędy w ustaleniach faktycznych (w tym wyników badań laboratoryjnych), zatem błędne jest uznanie przez WSA, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zdaniem kasatora, z punktu A2 dodatku do załącznika XV do rozporządzenia nr 1234/2007 oraz art. 3 ust. 4 rozporządzenia 445/2007 wynika, że tłuszcz roślinny może zastępować inne składniki niż tłuszcz mleczny, zatem wykładnia tych przepisów dokonana przez organy i zaaprobowana przez Sąd jest nieprawidłowa.

Uzasadniając zarzuty wskazane w pkt XII, XXIII i XXIV skargi kasacyjnej, wskazano, że karę, o której mowa w art. 40a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o jakości handlowej ustala się w oparciu o przychody w rozumieniu prawa podatkowego, a nie ustawy o rachunkowości. Zdaniem kasatora w niniejszej sprawie należało uznać, że przychody Skarżącego (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) za 2009 r. wyniosły nie 117.568.709,43 zł, ale 116.774.714,92 zł. Skarżący wniósł jednocześnie o przeprowadzenie przez NSA dowodu uzupełniającego z dokumentu - CIT-8 za 2009 r., załączonego do skargi kasacyjnej. Wskazał, że różnica przychodów w ujęciu rachunkowym i podatkowym wynosi 793.994,51 zł, a zatem różnica w wysokości kary, ustalonej na 3% przychodu osiągniętego przez Skarżącego w 2009 r. wynosi zatem 27.789,81 zł.

Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna przy obszernej ilości zarzutów kasacyjnych sprowadza się w zasadzie do kwestii:

- nieważności postępowania wobec braku wniosku jednego z sędziów o jego wyłączenie, co skutkuje nieważnością postępowania;

- skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną w niniejszym postępowaniu;

- nieprawidłowości w przeprowadzeniu badań próbek "Masła extra 82% tłuszczu";

- sposobu ustalenia wysokości kary.

W pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do najdalej idącego zarzutu nieważności postępowania (pkt I i II skargi kasacyjnej), który w ocenie autora skargi kasacyjnej polega na tym, że sędzia Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (członek składu orzekającego w I instancji) orzekała również w sprawie ze skargi skarżącej (sygn. akt VI SA/Wa 1301/10), w której zapadł wyrok z dnia 22 listopada 2010 r. oddalający skargę Z.M. "L." Spółki z o.o. W tej sprawie Sąd przesądził o uznaniu skarżącej za producenta, a tym samym stronę postępowania w rozumieniu art. 28 k.p.a.

W tych okolicznościach autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że ww. sędzia powinien zostać wyłączony na podstawie art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. lub złożyć wniosek o wyłączenie w postępowaniu przed sądem I instancji wobec uzasadnionej wątpliwości co do jego bezstronności (art. 19 i 21 p.p.s.a.).

Na wstępie wyjaśnić należy, że przywołany sędzia był członkiem składu orzekającego, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 1301/10, oddalił skargę Z.M. "L." Spółki z o.o. na decyzję Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu odmowy okazania określonych dokumentów, a tym samym utrudniania przeprowadzenia kontroli jakości handlowej produktu pod nazwą "masło extra produkt złożony maślany".

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 914/11, oddalił skargę kasacyjną Z.M. "L." Spółki z o.o. od powyższego wyroku.

Zauważyć wypada, że powyższa sprawa dotyczy zupełnie innego przedmiotu i innego postępowania niż sprawa objęta zaskarżonym wyrokiem i skargą kasacyjną, a zatem nie ma zastosowania do niniejszego postępowania wyłączenie z mocy ustawy sędzi H. Lewandowskiej-Kuraszkiewicz (art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a.).

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 19 i 21 p.p.s.a., zwłaszcza w sytuacji, gdy strona dopiero w skardze kasacyjnej porusza kwestię wyłączenia sędziego. Mimo przysługującego jej uprawnienia do złożenia tego rodzaju wniosku z mocy art. 19 p.p.s.a. nie skorzystała z tego prawa, czyniąc bezzasadnym zarzut, że sędzia nie wystąpił z takim wnioskiem. Przesłanką uzasadniającą wniosek m.in. sędziego o jego wyłączenie jest wątpliwość co do jego bezstronności w okolicznościach przewidzianych w art. 19 p.p.s.a.

Trudno wymagać od sędziego złożenia wniosku o wyłączenie, skoro w jego ocenie nie ma ku temu podstaw w rozumieniu art. 19 p.p.s.a.

Kolejnym zarzutem wymagającym oceny jego zasadności w pierwszym rzędzie jest zarzut naruszenia art. 28 k.p.a. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu, który nie jest stroną niniejszego postępowania, ponieważ nie jest producentem wyrobu "Masło extra 82% tłuszczu" a'200g określane jako "produkt złożony maślany. Producentem wymienionego wyrobu jest firma L. I. Spółka z o.o. w ramach zawartej umowy o współpracy z dnia (...) stycznia 2009 r.

Z art. 17 ust. 1 rozporządzenia nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności, mającego zastosowanie w krajowym porządku prawnym wynika, że podmioty działające na rynku spożywczym i pasz zapewniają na wszystkich etapach produkcji, przetwarzania i dystrybucji w przedsiębiorstwach będących pod ich kontrolą, zgodność tej żywności lub pasz z wymogami prawa żywnościowego właściwymi dla ich działalności i kontrolowanie przestrzegania tych wymogów.

Natomiast art. 3 pkt 2 cyt. rozporządzenia stanowi, że "przedsiębiorstwo spożywcze" oznacza przedsiębiorstwo publiczne lub prywatne typu non-profit prowadzące jakąkolwiek działalność związaną z jakimkolwiek etapem produkcji, przetwarzania i dystrybucji żywności. W świetle art. 3 pkt 16 cyt. rozporządzenia pojęcie "etapy produkcji, przetwarzania i dystrybucji" oznacza przywóz, poczynając od produkcji podstawowej żywności do przechowywania, transportu, sprzedaży lub dostarczenia konsumentowi finalnemu.

W ramach implementacji ww. przepisów wspólnotowych wydano przepisy krajowe, m.in. mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, który stanowi, że producentem jest osoba, która produkuje lub paczkuje artykuły rolno-spożywcze lub wprowadza ej do obrotu. Obrót to w świetle art. 3 pkt 4 czynności, o których mowa w art. 3 pkt 8 rozporządzenia nr 178/2002, czyli "wprowadzenie na rynek" w wyniku różnych czynności, jak np. sprzedaży, dystrybucji, jak również przekazania produktu po zakończeniu produkcji w wyniku zawartej umowy o współpracy, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Cały proces produkcyjny odbywał się w zakładzie skarżącej na zlecenie L. I. Sp. z o.o. przy wykorzystaniu weterynaryjnego numeru identyfikacyjnego nadanego skarżącej. Załączona do akt umowa o współpracy reguluje procesy zakupu surowca, produkcji i rozliczeń między stronami umowy.

Zgodnie z pkt 30 preambuły cyt. rozporządzenia skarżąca jako podmiot, o którym mowa w art. 17 pkt 1 cyt. rozporządzenia nr 178/2002, zobowiązana jest do zapewnienia zgodności produkowanej żywności z wymogami prawa żywnościowego, a jednocześnie jest odpowiedzialna za zapewnienie bezpieczeństwa żywności. W konsekwencji więc, nie może umowa cywilna o współpracy jako akt prywatny regulować w sposób odmienny, czy wręcz naruszający obowiązujące przepisy prawa publicznego, w tym wspólnotowego i krajowego, kwestię dotyczącą ponoszenia odpowiedzialności z tytułu produkcji artykułów rolno-spożywczych.

W świetle tego, co wyżej powiedziano, Z. M. "L." Spółka z o.o. w Ł. posiada przymiot strony w niniejszym postępowaniu, a zatem zarzut naruszenia art. 28 k.p.a. jest chybiony.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty podważające badania laboratoryjne masła, podnoszone wadliwie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jak i z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko Sadu I instancji, że wprowadzony do obrotu produkt pod nazwą "Masło extra 82% tłuszczu" z partii produkcyjnej 13.06 (1) z uwagi na zawartość tłuszczu roślinnego nie był masłem, lecz był produktem rolno-spożywczym zafałszowanym w rozumieniu art. 3 pkt 10 cyt. ustawy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych. Zasadnie zatem Sąd I instancji w ślad za organami orzekającymi zaakceptował wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Kontrolno-Analityczne Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w O. oraz Laboratorium J.S. Hamilton Poland Ltd. Sp. z o.o.

Chybione są zarzuty kasacyjne podważające wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Kontrolno-Analityczne Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w O.

Zgodnie z art. 12 rozporządzenia (WE) nr 882/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli urzędowych przeprowadzanych w celu sprawdzenia zgodności z prawem paszowym i żywnościowym oraz regułami dotyczącymi zdrowia zwierząt i dobrostanu zwierząt, właściwy organ wyznacza laboratoria, które mogą przeprowadzać analizę próbek pobranych w trakcie kontroli urzędowych. Laboratoria te muszą funkcjonować, podlegać ocenie i być akredytowane zgodnie z normami europejskimi dotyczącymi akredytacji laboratoriów badawczych. Akredytacja i ocena laboratoriów badawczych może odnosić się do pojedynczych badań i zestawów badań (art. 12 ust. 2), przy czym musi posiadać akredytację zgodnie z normą PN EN ISO/JEC 17025 - Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcowych.

Wymienione Laboratorium posiada akredytację zgodną z ww. normą (certyfikat akredytacji nr AB 433) i z tej racji prawidłowe było oznaczanie zawartości tłuszczów obcych w maśle.

Ponadto podnieść należy, że w dniach 9-10 lutego 2009 r. przeprowadzony został w ww. Laboratorium audyt metody badawczej PB-37 na oznaczanie tłuszczu obcego w maśle, która została zaakceptowana przez audytorów Polskiego Centrum Akredytacji i zatwierdzona w dniu 29 lipca 2009 r. Faktem jest, że w dniu wykonywania badań, tj. w dniu (...) czerwca 2009 r. brak było formalnego dokumentu (certyfikatu) dla tej metody badań, ale to nie może prowadzić do podważenia wyników badań przeprowadzonych w okresie przejściowym w oczekiwaniu na certyfikat.

Podkreślenia wymaga, że żadne przepisy prawa wspólnotowego nie dopuszczają jakiejkolwiek zawartości tłuszczów obcych w maśle (poza mlecznymi), a zatem podważanie wysokości procentowej zawartości tłuszczów obcych (roślinnych) w maśle nie ma żadnego znaczenia, gdyż produkt mleczny zawierający te tłuszcze nie jest masłem.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących wadliwego zaakceptowania przez Sąd I instancji ustalenia przez organy orzekające wysokości kary pieniężnej, należy uznać te zarzuty za zasadne z następujących przyczyn.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 40a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o jakości handlowej, polegający na wymierzeniu kary skarżącej Spółce w oparciu o wielkość przychodu ustalonego na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przychodach i zyskach - rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Powyższy przepis, jest definicją legalną pojęcia "przychodu" przy czym co istotne, definicją, która funkcjonuje na potrzeby prawa bilansowego. Wskazać także należy, że ustawodawca konstruując pojęcie "przychodu" w ustawie o rachunkowości, odwołuje się do "uprawdopodobnienia powstania (...) korzyści majątkowych". Definicja przychodów jest wyrazem przyjętego w ustawie o rachunkowości podejścia bilansowego, zgodnie z którym rachunkowość i sprawozdawczość finansowa zorientowana jest przede wszystkim na prawidłowe ujmowanie i wycenę aktywów i zobowiązań, natomiast kategorie wynikowe, takie jak przychody i koszty oraz zyski i straty stanowią rezultat zmian stanu i wartości pozycji bilansowych. Biorąc pod uwagę stopień przesądzenia realizacji korzyści ekonomicznych ogół przychodów można podzielić na:

- przychody zrealizowane lub zrównane z nimi, które ujmowane są w rachunku zysków i strat i wpływają na kapitał własny jednostki poprzez wynik finansowy - przychody wynikowe,

- przychody niezrealizowane, ale uprawdopodobnione, które ujmowane są bezpośrednio w kapitale własnym jednostki, z pominięciem rachunku zysków i strat-przychody kapitałowe.

Drugi, istotny warunek ujęcia przychodu, to możliwość jego wiarygodnej wyceny. Wycena ta może wynikać z umów, przepisów czy innych porozumień zawartych między podmiotami i wówczas jest jednoznacznie zdeterminowana. Jednak w wielu sytuacjach będzie ona wymagała dużej dozy oszacowań, których wiarygodność może budzić wątpliwości. Dotyczyć to może oszacowania na dzień bilansowy wartości aktywów lub zobowiązań, dla których nie istnieje aktywny rynek, albo oszacowanie przychodu należnego za dany okres w przypadku kontraktów długoterminowych.

Podstawowym problemem praktycznym odnoszącym się do kategorii przychodów jest określenie momentu ich ujęcia w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym. Ustawa o rachunkowości nie reguluje problematyki momentu powstania przychodu. Definicja przychodów służy jedynie odpowiedzi na pytanie, czy należy uznać tę kategorię w sprawozdaniu finansowym. Nie określa ona sposobu ujęcia przychodów - może to być kategoria wpływająca na wynik finansowy lub bezpośrednio na kapitał własny. Definicja ta nie odnosi się także do rodzajów działalności wyróżnionych w rachunku zysków i strat.

Powyższe wskazuje, że posłużenie się pojęciem "przychodu" na gruncie ustawy o rachunkowości może rodzić wiele problemów praktycznych co do tego, z jakim rodzajem przychodu mamy do czynienia, względnie z momentem określenia jego wielkości. Posługiwanie się zatem "przychodem" w rozumieniu prawa bilansowego może być nieprzydatne, a przynajmniej w dużej mierze utrudnione.

Dokonując analizy art. 40a ust. 1 pkt 4 ustawy o jakości handlowej nie sposób dokonać prawidłowej wykładni tego przepisu, pomijając ust. 8 tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca, przyjmując konstrukcję odesłania do innego aktu normatywnego, przesądził tym samym o konieczności stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie odnoszącym się do kar pieniężnych. Przywołany w ust. 8 art. 40a ustawy o jakości handlowej dział III Ordynacji podatkowej odnosi się do kwestii zobowiązań podatkowych, a tym samym sposobu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego-w deklaracji lub decyzji organu (art. 21 i następne Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe do realiów sprawy, w której skarżąca Spółka jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), zastosowanie w sprawie powinny mieć przepisy ustawy z dnia 1 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 lutego 2013 r. sygn. akt: II FSK 1248/11, dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Wysokość osiągniętego dochodu (przychodu) uwidoczniona jest natomiast w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (deklaracja CIT-8), składanej przez podatnika do właściwego urzędu skarbowego.

Jeśli faktycznie wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana w deklaracji przez podatnika (nie podważa jej organ podatkowy), to zobowiązanie to zostało już określone przez podatnika (zadeklarowane), i wobec tego należy ocenić je jako wiążące wszystkie podmioty stosunku prawnopodatkowego. Inne odczytanie przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, musiałoby prowadzić do zakwestionowania istoty instytucji samoobliczenia podatku. Przepisy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogą być zatem stosowane, jeżeli organ podatkowy nie podważa (nie neguje) wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji.

Reasumując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że dla prawidłowego wymierzenia kary pieniężnej, miarodajne jest pojęcie przychodu, którym posługuje się ustawodawca na gruncie ustaw podatkowych. Odwołanie się zatem przez organy orzekające - co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji - do pojęcia przychodu w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 40a ust. 8 ustawy o jakości handlowej. Co więcej, definicja legalna "przychodu" skonstruowana została na potrzeby ustawy o rachunkowości, zatem ma ona charakter autonomiczny na gruncie tego aktu normatywnego i nie ma w świetle przedstawionych wywodów, podstaw do tego by to pojęcie przenosić do innych aktów normatywnych tym bardziej, że zawierają one własne definicje "przychodu", adekwatne do materii której dotyczą.

Oznacza to, że posłużenie się wielkością przychodu określoną w bilansie zysków i strat było nieprawidłowe. Organy powinny uwzględnić dane dotyczące przychodu wynikające z deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącą Spółkę do właściwego urzędu skarbowego stosownie do treści art. 40a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o jakości handlowej.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w W. weźmie pod uwagę poczynione w tym zakresie rozważania.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku właściwego podpisu na zaskarżonej decyzji, zauważyć wypada, że kwestia ta podniesiona została dopiero na etapie postępowania kasacyjnego i oparta na wątpliwościach, a nie dowodach. Niemniej jednak konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku wyłącznie z powodu nieprawidłowości w sposobie ustalenia kary sprawa, że Sąd I instancji winien mieć na uwadze rozważenie, czy zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę wskazaną w nagłówku decyzji.

W świetle tego co wyżej powiedziano, pozostałe zarzuty kasacyjne jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw nie zasługują na uwzględnienie.

Natomiast zasadność naruszenia art. 40a uat. 1 pkt 4 cyt. ustawy o jakości w sposób wskazany w uzasadnieniu niniejszego wyroku uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

- -----------

28

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.