Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3090806

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 29 września 2020 r.
II GSK 117/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz.

Sędziowie: NSA Zbigniew Czarnik (spr.), del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B K od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Kr 531/19 w sprawie ze skargi B K na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K z dnia (...) grudnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry

1. oddala skargę kasacyjną;

2. zasądza od B K na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 6 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA w Krakowie lub Sąd I instancji) oddalił skargę B K (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K (dalej: Dyrektor) z dnia z dnia (...) grudnia 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 20 stycznia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Krakowie przeprowadzili kontrolę w prowadzonym przez skarżącą lokalu w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847), dalej: u.g.h. W lokalu znajdowały się dwa automaty do gier. Skarżąca okazała kontrolującym umowę najmu powierzchni 2 m2 pod instalację urządzeń zabawowych/zręcznościowych, którą zawarła jako wynajmująca ze spółką prawa handlowego, która była dysponentem automatów. Czynsz został ustalony w stałej kwocie 500 zł miesięcznie.

Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie decyzją z (...) czerwca 2015 r. nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a następnie WSA w Krakowie uchylił decyzje obu instancji uznając, że nie został jednoznacznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy.

Sąd I instancji uznał za uzasadniony zarzut braku podstawy prawnej do wielokrotnego karania różnych podmiotów za to samo zdarzenie faktyczne, oceniane na tle tego samego stanu prawnego. WSA zauważył, że ustawodawca nie podał w ustawie o grach hazardowych definicji legalnej pojęcia "urządzający gry". WSA stwierdził, że pojęcie "urządzania gier hazardowych" ma zakres węższy niż pojęcie "prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych", a zatem podmiot "urządzający gry hazardowe" to podmiot koncentrujący się na urządzaniu samej gry (dysponent automatu do gry, zlecający ewentualną wypłatę wygranej, czy dysponujący dochodami z tej gry), a w przypadku legalnej gry na automatach - także podmiot zobowiązany do ponoszenia na rzecz Skarbu Państwa opłat i podatków od gry. W ocenie Sądu I instancji kara administracyjna nie może być w jakikolwiek sposób "rozszerzana" na inne podmioty i może być nałożona tylko i wyłącznie na te, które grę na automacie poza kasynem gry urządzają. Nie można domniemywać, że ktoś jest podmiotem urządzającym gry i nie można kary 12 tys. zł od każdego automatu rozszerzać do wielokrotności tej kwoty. WSA podał, że nie jest wykluczone, że taka sama kara została nałożona na właściciela automatu, na co wskazuje treść decyzji organu I instancji.

Wyrokiem z 5 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z 20 lipca 2016 r., III SA/Kr 197/16 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można było przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynikało to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należało przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, była niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji miał mieć realny charakter, zwłaszcza z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w organizowaniu działalności hazardowej. NSA podał, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. NSA przyjął, że dopuszczalne było nałożenie kar pieniężnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

WSA w Krakowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę. Sąd uznał, że skarżącej można było przypisać cechy urządzającego gry, co w konsekwencji dawało podstawę nałożenia na nią kar pieniężnych przewidzianych w u.g.h. Nie ma przy tym znaczenia, że jednocześnie, jako urządzająca gry, została ukarana spółka będąca dysponentem automatów.

Znajdująca się w aktach sprawy umowa najmu, oprócz ustalenia czynszu za najem (500 zł miesięcznie), zawiera zobowiązanie skarżącej do powstrzymania się oddziałalności konkurencyjnej (§ 4 zdanie drugie i trzecie umowy) pod rygorem odszkodowania. Dodatkowo skarżąca zobowiązała się do "stałego nadzorowania i monitorowania funkcjonowania urządzeń i niezwłocznego informowania najemcy o ewentualnych usterkach/uszkodzeniach/awariach". Skarżąca zobowiązała się również do przestrzegania regulaminu gier (§ 4 zdanie 5 i 6 umowy). Słusznie więc organy stwierdziły, że zapisy umowy wręcz zobowiązywały skarżącą do nadzorowania i monitorowania funkcjonowania zainstalowanych w jej lokalu urządzeń i niezwłocznego informowania o ewentualnych awariach. Oznacza to, że skarżąca wbrew typowym obowiązkom wynajmującego zobowiązana była aktywnie dbać o zainstalowany w jej lokalu sprzęt.

WSA zgodził się ze stanowiskiem organów, że wygraną rzeczową jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za dalszy udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Kontrolujący w przeprowadzonych grach nie uzyskali wprawdzie wygranej, co może się zdarzyć zważywszy na losowy charakter gier zainstalowanych na spornych automatach, jednakże z opisu automatów wynikało, że były one wyposażone w "rynnę na monety", co świadczyło o możliwości wypłaty wygranej pieniężnej. Losowy charakter gier urządzanych na automatach potwierdziły również eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, że w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik.

Sąd I instancji powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16.

WSA stwierdził, że organy celne posiadają uprawnienia do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień.

B K zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła rażące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego (w szczególności w zakresie postępowania dowodowego), jak również błąd w ustaleniach stanu faktycznego, który miał istotny wpływ na treść dokonanego rozstrzygnięcia, które to ustalenia stanu faktycznego zostały przez organy celne obu instancji dokonane w sposób rażąco naruszający przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, a które to działanie WSA w Krakowie w pełni zaaprobował. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenia:

1. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry wynika, iż urządzenie nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową brak jest ustalenia elementu losowego w grze, a faktycznie urządzenie służy celom zabawowo-zręcznościowym, które to urządzenie nie podlegają stosowaniu ustawy o grach hazardowych;

2. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry wynika, iż urządzenie nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, a faktycznie urządzenie służy celom zabawowo-zręcznościowym, które to urządzenie nie podlegają stosowaniu ustawy o grach hazardowych, na skutek czego organ zwrócił już stronie zatrzymane urządzenia - w związku ze stwierdzeniem bezprawności zatrzymania urządzeń przez organ postanowieniem Sądu Rejonowego Kraków Nowa Huta w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2015 r. ozn. VIII k.p. 107/15/N;

3. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wszystkie definicje określone w przywołanych przepisach prawa, bez wskazania, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają, bez czego nie sposób ustalić, czy rzeczywiście urządzenia to gry na automatach;

4. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez przywołanie w decyzji, że urządzenia spełnia wszystkie definicje, w sytuacji w której organ najwyraźniej zapomniał, że definicja art. 2 ust. 3 i 5 wzajemnie się wykluczają i brak jest fizycznej możliwości, aby to samo urządzenie było automatem w rozumieniu art. 2 ust. 3 i w rozumienie art. 2 ust. 5;

5. art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że urządzenia spełniają wskazane definicje gier na automatach podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, iż urządzenia wypłaca jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy też rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4), to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry;

6. rażące naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie jakiego rodzaju są urządzenia (którą z definicji zawartych w art. 2 u.g.h. urządzenia wypełniają);

7. błąd w ustaleniach stanu faktycznego - poprzez brak przeprowadzenia dowodu, a następnie wskazania w decyzji (chociażby w uzasadnieniu), jakiego rodzaju automatami do gier są urządzenia, za urządzanie na których gier strona została ukarana;

8. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w ww. przepisie prawa w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała;

9. art. 89 u.g.h., poprzez utożsamianie urządzającego gry z najemcą lokalu;

10. rażące naruszenie art. 89 ustawy, poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właściciela urządzenia, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wynajmującemu nieruchomość pod prowadzenie tej działalności;

11. rażące naruszenie art. 659 i nast.k.c. - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń;

12. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż organ nie wie, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają;

13. rażące naruszenie art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej - poprzez zignorowanie wniosków dowodowych strony, które pozwoliłyby organowi na dokonanie ustaleń w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń oraz w zakresie odkrycia kto na automatach urządzał gry;

14. rażący błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez uznanie, że to strona urządzała gry, podczas gdy jednocześnie ten sam organ za urządzającego gry uznał decyzją z dnia (...) czerwca 2015 r. spółkę prawa handlowego;

15. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym:

- dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto rażące naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zignorowanie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i zaniechanie przeprowadzenia;

- dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego w Wieliczce z dnia 12 czerwca 2015 r. II k.p. 256/15, z którego wynika, iż decyzją niezawisłego sądu powszechnego brak jest możliwości, aby w tym konkretnym przypadku ktokolwiek urządzał jakiekolwiek gry wbrew przepisom u.g.h. - do czego organ w ogóle się nie odniósł;

- dowodu z dokumentów zalegających w aktach postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez ten sam organ o ten sam czyn, tj. urządzanie gier na przedmiotowych urządzeniach, RKS 108/2015 - na okoliczność ustalenia kogo organ we wskazanym uważa za odpowiedzialnego za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zwłaszcza, iż rozstrzygnięcie w postępowaniu karno-skarbowym stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jak również na okoliczność wykazania, iż nawet prokurator nadzorujący postępowanie organu odmawiając zatwierdzenia zatrzymania urządzeń, uznał czynności organu za niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, nakazując zwrot zatrzymanych urządzeń właścicielowi;

- dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego Kraków Nowa Huta w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2015 r. ozn. VIII k.p. 107/15/N, z którego wprost wynika, iż strona nie mogła urządzać gier wbrew przepisom ustawy dlatego organ zwrócił już stronie zatrzymane urządzenia;

16. rażące naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie, ograniczając się wyłącznie do analizy niektórych tylko z zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego i procesowego, przy czym te podstawy zostały wskazane w sposób ogólny, bez wyraźnego powiązania ze stawianymi zarzutami. Przy takiej konstrukcji skargi kasacyjnej Sąd II instancji w pierwszej kolejności odnosi się do podniesionych w tej skardze zarzutów procesowych, a dopiero w dalszej do zarzutów materialnych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego, przez organy i Sąd I instancji może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku.

W ocenie NSA niezasadność skargi kasacyjnej podyktowana jest jej formalną wadliwością. Sąd II instancji zauważa i podkreśla, że skarga kasacyjna jest profesjonalnym i sformalizowanym środkiem prawnym. Takie jej ukształtowanie przez ustawodawcę oznacza, że skuteczność tego środka prawnego zależy od spełnienia przezeń wymogów stawianych przez prawo. Wprawdzie orzecznictwo NSA, zwłaszcza uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1 złagodziło niektóre wymogi formalne, to jednak nie zdjęło ze strony obowiązku wskazania właściwej podstawy kasacyjnej, zarzutów jakie są stawiane zaskarżonemu wyrokowi i uzasadnienia ich zgodnie z treścią art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zliberalizowanie wymagań formalnych dokonane na skutek utrwalonej praktyki sądowej odnosi się do przyjęcia za dopuszczalną do rozpoznania takiej skargi kasacyjnej, która wprawdzie nie wskazuje wprost podstawy kasacyjnej oraz charakteru stawianych zarzutów, ale z jej uzasadnienia jednoznacznie wynika zakres stawianego zarzutu i podstawa kasacyjna. Jednoznaczność ujęcia tych elementów ma fundamentalne znaczenie dla skuteczności skargi kasacyjnej, bowiem zakres postępowania kasacyjnego wyznacza strona, a Sąd II instancji jest nim związany i sam nie może domniemywać zakresu i kierunków weryfikacji zaskarżonego wyroku.

W rozpoznawanej sprawie, jak wcześniej wskazano, strona nie określa, w których podstawach kasacyjnych stawia zarzuty. Już tylko to jest wadą tej skargi, skoro z treści uzasadnienia można wywodzić tylko to, że strona ogólnie kwestionuje postępowanie prowadzone przez organy celne i twierdzi na tej podstawie, że stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony. Jeżeli tak było, to strona powinna jednoznacznie wyjaśnić w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym polegały naruszenia przepisów powołanych w zarzutach np. z zakresu o.p. Dla skuteczności skargi kasacyjnej nie wystarcza ogólnikowe stwierdzenie, że organy prowadziły postępowanie wadliwie. Konieczne jest wskazanie konkretnych naruszeń, przedstawienie poprawnego stosowania przepisów powołanych w zarzutach i wykazania wpływu naruszenia na rozstrzygnięcie. Braki w tym zakresie nie dają podstaw do oceny wyroku z punktu widzenia naruszeń podnoszonych w zarzutach, zresztą źle skonstruowanych, co wykazano już wcześniej. Poza tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnoszone są naruszenia przepisów, które nie znalazły się w zarzutach kasacyjnych, co jest także wadą.

Analiza uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej i treści zarzutów prowadzi do wniosku, że jedynym merytorycznym zarzutem, który wymaga odniesienia Sądu II instancji jest ten, który wiąże się z twierdzeniem, że skarżąca nie urządzała gier na automatach w rozumieniu u.g.h., bo urządzenia ujawnione w postępowaniu kontrolnym nie odpowiadały określeniu z art. 2 ust. 3, 4, i 5 u.g.h., a przez to skarżąca nie była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h.

Odnosząc się do tak ujętego zarzutu należy stwierdzić, że jest on niezasadny. W skardze kasacyjnej zarzut ten jest ujęty w 5-ciu punktach, jednak jego istota sprowadza się do przyjęcia, że organy i Sąd I instancji błędnie przyjęły, że urządzenia objęte postępowaniem spełniają cechy automatu do gier hazardowych, w sytuacji, gdy definicje z art. 2 ust. 3 i 5 wzajemnie się wykluczają. Sąd II instancji nie podziela tego poglądu.

Przyjętej przez organy i Sąd I instancji ocenie, że gry urządzane na ujawnionych podczas kontroli automatach uznano za gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. nie można postawić zarzutu wadliwego zastosowania tego przepisu. Wymóg losowego charakteru gry świadczy o tym, że musi ona posiadać cechę losowości rozumianą w ten sposób, że wydarzenia związane z grą i jej wynikiem są niezależne od poczynań gracza. W kontrolowanej sprawie losowy charakter potwierdzają wyniki eksperymentu procesowego potwierdzone opiniami biegłego sądowego. Gra, w której wynik zależy od sposobu zaprogramowania (generator losowy) ma charakter losowy dla każdego gracza. Kwestia tego, że w art. 2 ust. 3 u.g.h. ustawodawca przyjął "element losowości" za przesłankę uznania, że gra ma charakter gry na automatach oznacza wyłącznie tyle, że gra określona tym przepisem - poza elementem losowości - może mieć także elementy całkowicie zależne od gracza. Żadną miarą nie można jednak przyjmować, że treść art. 2 ust. 5 u.g.h. przeczy założeniu racjonalności ustawodawcy (tak też NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2018 r. o sygn. akt II GSK 3583/17; ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, wobec formalnej wadliwości pozostałych zarzutów ze względu na ich nieuzasadnienie należało orzec na podstawie art. 184 p.p.s.a. o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.