Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3020223

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 4 marca 2020 r.
II FSK 974/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.).

Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, del. WSA Piotr Przybysz.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 412/17 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od R.

J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 412/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - zwanej "p.p.s.a.") - oddalił skargę R. J. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.") i art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) w związku z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, w związku z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

2) art. 25b ust. 1 punkty 1 i 2, ust. 2, 3, 4, 5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na oddaleniu skargi;

3) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej "O.p." - w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr (...) z dnia 28 kwietnia 2014 r. w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji na skutek nieuwzględnienia przedawnienia pięcioletniego terminu do wydania przez organy podatkowe decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (przedawnienie prawa do wydanie decyzji ustalającej);

4) art. 68 § 4a O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) w związku z art. 25f u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, w związku z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji na skutek nieuwzględnienia: sprzeczności z Konstytucją RP przepisów art. 68 § 4a O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) w związku z art. 25f u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i przedawnienia prawa do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.;

5) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.;

II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

6) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją nr (...), (...), (...) z dnia 5 grudnia 2016 r. bezzasadnie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr (...) z dnia 1 kwietnia 2014 r. w całości i ustalił zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 112.001 zł, podczas gdy w ocenie strony skarżącej zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie;

7) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 punkty 4, 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, gdyż nie ustaliły i nie zestawiły prawidłowo chronologicznie wydatków Skarżącego i jego małżonki T. J. dokonanych na przestrzeni analizowanego okresu i lat wcześniejszych z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami i oszczędnościami, nie ustaliły rzeczywistych kosztów utrzymania małżonków T. i R. J. w 2008 r. oraz ich wydatków w 2008 r., nie uwzględniły wszystkich ich zasobów pieniężnych jako źródła sfinansowania wydatków 2008 r.,

- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych dotyczących zasobów pieniężnych T. i R. J., które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (ustalenie wysokości przychodów Pani T. J. nie było dopuszczalne, gdyż nie była objęta postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie i niewątpliwie upłynął termin przedawnienia do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego względem jej osoby)

- organy podatkowe pominęły dowody na korzyść Skarżącego dotyczące wysokości jego zasobów pieniężnych (nie uwzględniły wniosków dowodowych strony), a ustalenia decyzji podatkowych wydanych przez te organy zostały oparte wyłącznie na dowodach dla strony niekorzystnych,

- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż błędnie przyjęły, że wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych przez małżonków T. i R. J. nad osiągniętymi przez nich przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo że Skarżący wskazał źródła sfinansowania wydatków 2008 r., w szczególności zasoby pieniężne małżonków z lat wcześniejszych,

- organ odwoławczy wskazał błędną podstawną decyzji ostatecznej z dnia 5 grudnia 2016 r., sformułował nieprawidłowe rozstrzygnięcie i błędnie uzasadnił swoją decyzję; w podstawie prawnej decyzji ostatecznej z dnia 5 grudnia 2016 r. wskazano nieprawidłowe przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia - m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z dnia 5 grudnia 2016 r. brak oceny prawnej sprawy z uwzględnieniem przepisów rozdziału 5a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w podstawie prawnej i uzasadnieniu decyzji z dnia 5 grudnia 2016 r. pominął całkowicie nową regulację rozdziału 5a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., to jest przepisy art. 25b ust. 1 punkty 1 i 2, ust. 2, 3, 4, 5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.; decyzja ostateczna z dnia 5 grudnia 2016 r. zawiera błędne ustalenia faktyczne dotyczące przychodów i wydatków 2008 r. i lat wcześniejszych,

- organ odwoławczy bezzasadnie zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego (m.in. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku: z dnia 13 marca 2015 r., doręczone w dniu 1 kwietnia 2015 r., nr (...), z dnia 4 grudnia 2015 r., doręczone w dniu 28 grudnia 2015 r., nr (...), (...), z dnia 3 lutego 2016 r., doręczone w dniu 22 lutego 2016 r., nr (...), (...), (...), (...)) w zakresie przychodów i wydatków małżonków T. i R. J., co spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

8) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy Skarżący wykazał, iż nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji ostatecznej nr (...), (...), (...) z dnia 5 grudnia 2016 r. na niekorzyść Skarżącego;

9) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a., w związku z art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), poprzez sporządzenie nieprawidłowego i niezupełnego uzasadnienia, w którym Sąd I instancji błędnie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f), albowiem bezzasadnie uznał (str. 13-14 uzasadnienia orzeczenia z dnia 15 listopada 2017 r.), iż naruszenie ww. przepisu u.p.d.o.f. nie miało wpływu na wynik sprawy;

10) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a., w związku z art. 25b ust. 1 punkty 1 i 2, ust. 2, 3, 4, 5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), poprzez sporządzenie nieprawidłowego i niezupełnego uzasadnienia orzeczenia z dnia 15 listopada 2017 r., w którym Sąd I instancji w ocenie prawnej sprawy nie odniósł się do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, to jest art. 25b ust. 1 punkty 1 i 2, ust. 2, 3, 4, 5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy;

11) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, gdyż błędnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych przez Skarżącego i jego małżonkę T. J. nad osiągniętymi przez nich przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo że Skarżący wskazał źródła sfinansowania wydatków 2008 r., w tym zasoby pieniężne małżonków T. i R. J.

Zarzucając powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, wstrzymanie wykonania w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2016 r., rozpoznanie skargi kasacyjnej od ww. wyroku na rozprawie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Skarżący wniósł także o dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na podstawie tytułu wykonawczego nr (...) z dnia 28 marca 2017 r. wraz z wszystkim zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji, skargami na czynności egzekucyjne, zażaleniami oraz postanowieniami organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru - w celu wykazania, iż: zastosowane środki egzekucyjne nie spowodowały przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. oraz, że wykonanie decyzji ostatecznej z dnia 5 grudnia 2016 r. doprowadziło do wyrządzenia Skarżącemu szkody oraz spowodowało trudne do odwrócenia skutki, w sytuacji gdy Skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od Podatnika na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10).

Na wstępie należało odnieść się do zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podniesionych w skardze kasacyjnej w pkt 1 - 4, a dotyczących nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji przedawnienia do ustalenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W ocenie NSA, przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie uwzględnia związku istoty problemu z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 i późniejszymi zmianami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko Skarżący zbudował w oparciu o tezę o naruszeniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 I 2007 r. do dnia 31 XII 2015 r., poprzez oddalenie skargi, ponieważ wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego ze względu na utratę mocy obowiązującej przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 I 2007 r., co w konsekwencji skutkowało obowiązkiem zastosowania przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 3 p.p.s.a. (s. 11). A zatem, Skarżący uważa, że wobec stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił podstawę prawną zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej - nie było podstawy prawnej do wydania tych rozstrzygnięć. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zbudował prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko w oparciu o błędną tezę, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wywołuje skutek ex tunc, a przez to doszedł do błędnej konkluzji.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia (m.in.: K. Pietrzykowski, Problem skuteczności "ex tunc" albo "ex nunc" orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego (w:) Ius et Lex, Księga jubileuszowa ku czci profesora Adama Strzembosza, Lublin 2002, s. 291; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03, OSNC 2004, Nr 9, poz. 136, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2004 r., III CZP 112/03, OSNC 2005, Nr 4, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC 2007, Nr 2, poz. 31). W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej. Argumenty, które przemawiają za przyjęciem tego stanowiska w sposób wyczerpujący przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 października 2014 r. III CZP 67/14 (OSNC 2015/7-8/82, LEX nr 1521330), a ponieważ Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni je podziela przytoczy je in extenso.

Otóż, po pierwsze, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są w zasadzie skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie.

Po drugie, kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu.

Po trzecie, posługując się argumentum ad absurdum, należy podkreślić, że odmienna interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione. Takiej sytuacji nie da się pogodzić z powagą orzekania.

Po czwarte, uznanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających termin utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Stosowanie albo niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu byłoby paradoksalnie uzależnione od wyznaczenia terminu rozprawy. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne, natomiast uznanie, zgodnie z regułami intertemporalnymi, że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu. W konsekwencji za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 1 3,4.

W ustosunkowaniu się z kolei do zarzutu przedstawionego w pkt 2 oraz w pkt 6 skargi kasacyjnej, przede wszystkim podkreślenia wymaga, że istotnie organ odwoławczy zbędnie przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który w dacie rozstrzygania sprawy już nie obowiązywał. Jakkolwiek przepisy rozdziału 5a tej ustawy nie zostały wskazane w sentencji decyzji, to jednak słusznie Sąd I instancji w uzasadnieniu na str. 13-14 wskazał, że organ podatkowy przytoczył najważniejsze zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie budzi zatem wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.o.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie miało wpływu na wynik sprawy. Tak jak bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tak i art. 25b znowelizowanej ustawy stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Nie można zatem podzielić stanowiska strony skarżącej o wydaniu decyzji ostatecznej z "oczywistą sprzecznością z podstawą prawną wskazaną w decyzji" (s.11), co w konsekwencji mogłoby stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jeżeli autor skargi kasacyjnej miał na myśli wydanie decyzji bez podstawy prawnej to, z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający uregulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny, o którym mowa w art. 93 Konstytucji RP). Bezsporne w doktrynie i orzecznictwie jest to, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie postawy prawnej (tak Bogusław Gruszczyński (akt. Andrzej Kabat) w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1043-1044).

Nie jest zatem wadą mającą wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) stanowiącą podstawę do uchylenia decyzji jeżeli, w jej uzasadnieniu organ powołał art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - przepisy nieobowiązujące w dacie orzekania, zamiast przepisy zawarte w Rozdziale 5a u.p.d.o.f., wprowadzone nowelą z dnia 16 stycznia 2015 r. Zarówno bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Z kolei przepis art. 70 § 1 O.p. nie mógł zostać naruszony w żaden sposób, gdyż w sprawie nie miał on zastosowania. Z tych powodów zarzut skargi kasacyjnej wymieniony w pkt 5 okazał się niezasadny.

W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymienionych w pkt 7 oraz 8, należy zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15). Zwrócenia uwagi wymaga, że na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Po drugie, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. pozwala Sądowi I instancji na uchylenie decyzji, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: wystąpi naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (inne, aniżeli dające podstawę do wznowienia postępowania), a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a wpływ ten musiał być istotny. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem decyzji, ale naruszenie charakteryzujące się istotnością wpływu na wynik sprawy. O naruszeniu takim można mówić wówczas, że gdyby ono nie zaistniało, mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie w sprawie. Chcąc podważyć brak zastosowania tego przepisu przez Sąd I instancji, wnoszący skargę kasacyjną powinien był wskazać na konkretne okoliczności potwierdzające jego tezę, że postępowanie organów administracji publicznej zostało przeprowadzone z naruszeniem, w tym przypadku ze wskazanymi w pkt 7 przepisami postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W niniejszej sprawie Skarżący ogranicza się jedynie do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i nie przedstawia żadnych dowodów, które obalałyby te ustalenia. Samo powoływanie się, w szczególności na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 p.p.s.a. w związku z w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 punkty 4, 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229 O.p. (pkt 7) co do ich naruszenia w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego potrzebnego dla rozstrzygnięcia sprawy, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W ustosunkowaniu natomiast się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 127 O.p. oraz art. 229 O.p. podkreślenia wymaga, że strona skarżąca bezpodstawnie upatruje ich skuteczność w przedawnieniu zobowiązania w stosunku do małżonków, czy też zleceniu przez organ odwoławczy przeprowadzenia postępowania uzupełniającego z przekroczeniem uprawnień wynikających z art. 229 O.p. Na te kwestie zwrócił uwagę w motywach swojego uzasadnienia Sąd I instancji (s. 15). Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. A zatem, jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, gdy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, gdy powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie alb zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zatem kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie ograniczają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, bowiem organ odwoławczy zobowiązany jest m.in. uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, a także rozpoznać wszystkie zarzuty przytoczone w odwołaniu lub w pismach złożonych po wniesieniu odwołania. Ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności zlecenia przeprowadzenia nowych dowodów i ustalenia nowych okoliczności przez organ I instancji. Z zasady prawdy obiektywnej wynika bowiem obowiązek uwzględnienia tych nowych faktów. Z tych powodów stanowisko autora skargi kasacyjnej, że "Zakres czynności dowodowych zleconych organowi I instancji był zbyt szeroki i nie mieścił się w granicach uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie art. 229 O.p." (s. 17), nie znajduje oparcia prawnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez WSA w Gdańsku, w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skoro Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Za niezasadny należało także uznać zarzut niezastosowania przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p., która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administarcyjnego, w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Organy podatkowe dokonały wykładni przepisu i ustaliły jednoznaczny sposób jego rozumienia. To, że wynik tego procesu jest odmienny od zaprezentowanego w skardze kasacyjnej i w konsekwencji nie jest dla strony korzystny, nie oznacza naruszenia wspomnianej zasady.

Wbrew stanowisku autor skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut taki może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, sąd wojewódzki nie wskaże, jaki, i dlaczego, stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.