II FSK 937/17, Problem techniczny w rozumieniu art. 144 § 3 o.p. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2705380

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2019 r. II FSK 937/17 Problem techniczny w rozumieniu art. 144 § 3 o.p.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala.

Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (spr.), WSA (del.) Piotr Przybysz.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 858/16 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2016 r. nr (...) w przedmiocie możliwości zastosowania przez wnioskodawcę od zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości równej 50%

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2016 r. nr (...),

3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C.

spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. kwotę 840 (słownie: osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 858/16, oddalający skargę C. Spółki z o.o. Spółki komandytowej z siedzibą w L. (dalej: Spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2016 r. w przedmiocie możliwości zastosowania przez wnioskodawcę od zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości równej 50%.

Sąd przedstawiając stan faktyczny stwierdził, że wnioskiem z 3 marca 2016 r. Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości zastosowania do zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości równej 50%. Wskazała, że powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 25 czerwca 2015 r. W wyniku przekształcenia, po stronie wspólników spółki stanowiących zarówno osoby fizyczne jak i prawne, powstał dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.; art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca jako płatnik winien obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego wspólników z ww. tytułu oraz wpłacić go w terminie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego (art. 41 ust. 4c oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.). Nie dochował jednak tego obowiązku, co spostrzegł po kilku miesiącach na początku 2016 r., kiedy upływał termin do złożenia deklaracji z ww. powodu (art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f.; art. 26a ust. 1 u.p.d.o.p.). Wnioskodawca złożył ww. deklaracje w terminie, w których wykazał zaległość podatkową z opisanego na wstępie powodu oraz wpłacił jednocześnie zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, tj. zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W związku z faktem, że ww. deklaracje zostały złożone na nieprawidłowej wersji formularza (uprzednio obowiązującej), Wnioskodawca złożył niezwłocznie korektę deklaracji poprzez złożenie deklaracji na aktualnej wersji formularza wymaganego w sprawie.

Złożenie przedmiotowej deklaracji, jak i jej korekty, nie nastąpiło po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia po zakończeniu kontroli podatkowej, oraz w wyniku czynności sprawdzających.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca mógł zastosować do przedmiotowej zaległości podatkowej odsetki za zwłokę w obniżonej wartości równej 50% stawki odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw?

Zdaniem Wnioskodawcy, mógł zastosować do opisanej zaległości podatkowej odsetki za zwłokę w obniżonej wartości równej 50% stawki odsetek za zwłokę.

Interpretacją indywidualną z 3 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że nie spełnia on jednej z przesłanek zastosowania 50% preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowej - nie złożył prawnie skutecznej korekty deklaracji, w której wykazał zaległość podatkową; nie sposób bowiem za taką korektę uznać złożenie deklaracji, jak i korekty, w której nie została wykazana zaległość, lecz korekta dotyczyła złożenia deklaracji na obowiązującym formularzu. Skoro przepis wymaga złożenia korekty deklaracji, nie można uznać, że zasadne jest stosowanie tego przepisu również w sytuacji, gdy podatnik wykazał zaległość w samej deklaracji.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie i tym samym uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe,

- art. 14d § 1 i 2 oraz art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, pomimo upływu terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej,

- art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie wynikające z powołania się na okoliczność faktyczną nie mającą miejsca w sprawie, tj. okoliczność "przeciążenia systemu e-PUAP i niemożliwość przesłania interpretacji indywidualnej."

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że 3 czerwca 2016 r., tj. w dniu wydania interpretacji, osoba upoważniona do jej podpisania - z uwagi na problemy techniczne, tj. przeciążenie systemu e-PUAP - nie mogła skutecznie zalogować się do systemu e-PUAP i nie mogła wysłać interpretacji drogą elektroniczną. Organ poinformował o ww. problemach stronę, dołączając do interpretacji pismo wyjaśniające, w którym wskazał, że w związku z przeciążeniem systemu e-PUAP i niemożnością przesłania interpretacji drogą elektroniczną, przesłał ww. interpretację indywidualną za pośrednictwem operatora pocztowego w tym samym dniu, tj. 3 czerwca 2016 r., zgodnie z treścią art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Wskazał, że warunkiem uprawnienia do obniżonych stawek odsetek jest między innymi złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, która w brzmieniu pierwotnym okazała się błędna i spowodowała powstanie zaległości podatkowych.

Korekta deklaracji znajduje zastosowanie wówczas, gdy niesie z sobą zmianę w zobowiązaniu podatkowym zadeklarowanym pierwotnie. W takiej sytuacji podmioty uprawnione, w tym płatnik, składają skorygowaną deklarację, gdzie poprawione są mylnie wpisane dane rzutujące na kwotę podatku. W ten sposób odzyskują nadpłacony podatek lub regulują powstałą zaległość podatkową. W tej ostatniej sytuacji złożenie korekty chroni podatnika i powoduje wygaśnięcie zobowiązania oraz zaprzestanie naliczania odsetek.

Nie można uznać za korektę deklaracji ponownego złożenia deklaracji pierwotnej, bez dokonywania w niej jakichkolwiek zmian, na prawidłowej (obowiązującej) wersji formularza. Taka wymiana formularza ma charakter techniczny, nie zmienia jednak zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Nie jest więc korektą deklaracji, a tylko złożeniem jej na prawidłowym druku (formularzu). Sam formularz ma charakter techniczny, jest wprowadzony do obrotu prawnego aktem prawnym rangi podustawowej, wobec czego jego zmiana przy braku zmiany treści deklaracji nie stanowi korekty tej deklaracji.

Nie ma zatem racji spółka skarżąca upatrując spełnienia przesłanki cytowanego wyżej art. 19 ust. 3 w złożeniu ponownej deklaracji (tożsamej z pierwotną) na innym (obowiązującym) formularzu.

Jeśli złożenie korekty jest warunkiem niezbędnym dla uzyskania prawa do obniżonych odsetek, to brak takiej korekty wyłącza możliwość zastosowania ulgi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma też racji spółka skarżąca wywodząc, że organ naruszył art. 14d § 1 i 2 oraz art. 14o § 1 O.p. Fakt występowania problemów technicznych w doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w okresie od 8 kwietnia 2016 r. do początku lipca 2016 r. został wykazany przez organ za pomocą korespondencji mailowej załączonej do akt sprawy (k. 6. akt administracyjnych). W ocenie sądu istnienie takich problemów uzasadnia odstąpienie przez organ od prób doręczania zaskarżonej interpretacji takim środkami i zastosowanie środków konwencjonalnych, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego.

Oceny tej nie zmienia korespondencja załączona do skargi. Wynika z niej bowiem jedynie tyle, że w dniu 3 czerwca 2016 r. nie odnotowano awarii portalu ePUAP, co nie wyklucza istnienia przedmiotowych problemów technicznych, na które powołuje się organ.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p. Sąd I instancji zauważył, że problem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą pojęcie niewydania interpretacji użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Skoro zatem zaskarżona interpretacja została wydana w dniu 3 czerwca 2016 r., to znaczy, że organ nie przekroczył terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p., a w konsekwencji nie naruszył art. 14o § 1 O.p.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła Spółka, zarzucając wyrokowi naruszenie:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 3 ustawy zmieniającej, poprzez ich niezastosowanie na skutek błędnej wykładni art. 19 ust. 3 tej ustawy i tym samym uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia 24 lutego 2016 r.;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14d § 1 i 2 oraz art. 14o O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie za prawidłowe wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uznające za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację, pomimo upływu terminu określonego w art. 14d O.p.,

3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z 144 § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie miała miejsce okoliczność faktyczna polegająca na "przeciążeniu systemu e-PUAP i niemożność przesłania interpretacji indywidualnej."

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tym bardziej, że dotyczą one kwestii prawidłowości doręczenia interpretacji. Należy zwrócić uwagę na to, że spór w tym zakresie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy dopuszczalne było doręczenie interpretacji drogą pocztową w sytuacji, gdy organ zobowiązany był ją doręczyć za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W stanie faktycznym sprawy nie jest spornym, że strona w kontaktach z organem korzystała ze środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Sytuacja taka miała miejsce w sprawie, gdyż pełnomocnikiem Spółki był radca prawny.

Od 1 stycznia 2016 r. zmianie uległy również przepisy dotyczące terminu, w jakim interpretacja powinna zostać wydana. Zgodnie z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W myśl art. 14d § 2 O.p., w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu.

Przepis art. 152a § 1 O.p. stanowi, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

W rozpoznawanej sprawie, pomimo obowiązku organu doręczenia interpretacji w sposób wskazany powyżej, organ dokonał doręczenia za pośrednictwem poczty. Powołał się przy tym na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 144 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (przez operatora pocztowego - dop. NSA).

Istotne jest zatem przesądzenie, czy w sprawie wystąpiły "problemy techniczne" i to tej natury, że niemożliwe było doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W tym miejscu trzeba jeszcze wskazać na treść art. 144 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

W rozpoznawanej sprawie doręczenie miało mieć miejsce poprzez wysłanie korespondencji z elektronicznej skrzynki podawczej z wykorzystaniem platformy e-PUAP.

Według organu problemy techniczne wystąpiły, gdyż w dniu 8 kwietnia 2016 r. organ zgłosił problem związany z funkcjonowaniem platformy e-PUAP polegający na błędzie podczas wysyłania pism poprzez platformę e-PUAP. Problem ten został rozwiązany dopiero z początkiem lipca 2016 r., na dowód czego organ przesłał kopię korespondencji e-mailowej pomiędzy pracownikami organu odpowiedzialnymi za funkcjonowanie ww. systemu a Zespołem Service Desk Centralny Ośrodek Informatyki odpowiedzialnym za działanie platformy e-PUAP (karta 6 akt administracyjnych).

Rozstrzygnięcie sporu co do prawidłowości doręczenia i ewentualnego skutku nieprawidłowego doręczenia, wynikającego z art. 14o § 1 O.p. w zw. z art. 14d § 2 O.p. wymaga przesądzenia, czy w stanie faktycznym sprawy wystąpiły problemy techniczne, o jakich mowa w art. 144 § 3 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "problemy techniczne uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej" muszą mieć charakter obiektywny. Powinny zatem wynikać z nagłej awarii systemu informatycznego organu, względnie platformy wykorzystywanej do doręczeń, w tym przypadku platformy e-PUAP.

Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że w dniu 3 czerwca 2016 r. nie odnotowano awarii portalu e-PUAP (vide: korespondencja załączona do skargi). Oznacza to, że "problemy techniczne" mogły być związane z awarią, czy też problemem z komunikacją pomiędzy programem organu a e-PUAP-em. Nie ulega jednak wątpliwości, że to organ chcąc odstąpić od obowiązkowego doręczenia interpretacji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, powinien wykazać, że wystąpiły problemy techniczne i to takie, które uniemożliwiały tego rodzaju doręczenie. Biorąc pod uwagę budowę systemów informatycznych, nie powinno to nastręczać trudności. System wykorzystywany przez organ z pewnością zawiera historię błędów, w której można: po pierwsze stwierdzić, że podjęto próbę wysłania korespondencji do Strony w konkretnym momencie, po drugie, że skończyła się ona niepowodzeniem z podaniem przyczyny tego stanu rzeczy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ stwierdził, że "organ nie mógł w dniu 3 czerwca 2016 r. - po nieudanej próbie przesłania interpretacji - czekać, aż uda mu się przesłać interpretację przez system e-PUAP". W aktach sprawy brak jest jednak jakiegokolwiek dowodu na to, że próbę taką podjęto.

W sytuacji, gdyby z uwagi na upływ czasu nie było możliwe pozyskanie danych, o których mowa powyżej, organ powinien wskazać, czy w okresie od 8 kwietnia 2016 r. do początku lipca 2016 r. w ogóle nie doręczał korespondencji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Innymi słowy, czy zgłoszony problem techniczny faktycznie uniemożliwiał organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Definiując pojęcie "problemu technicznego" w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. trzeba mieć na względzie, że jest to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania). Wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (awaria systemu informatycznego czy też np. jego zasilania).

"Problemem technicznym" nie jest w tym wypadku ani stan prawny, ani też stan faktyczny polegający na wadliwym działaniu systemu informatycznego, jednak umożliwiającym dokonywanie doręczeń za jego pomocą.

W związku z przedstawioną argumentacją za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z 144 § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Przedwczesnym byłoby jednak uznanie, że w sprawie doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji". W myśl art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w ustawie uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin jej wydania, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Gdyby zatem w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że wystąpiły "problemy techniczne" powodujące konieczność doręczenia interpretacji w tradycyjny sposób, zastosowanie miałaby fikcja prawna, że w sytuacji określonej w dyspozycji powołanego przepisu, została wydana interpretacja indywidualna, która w pełni uwzględnia stanowisko zainteresowanego.

Skutek ten jest jednak uzależniony od wyniku postępowania, które przeprowadzi organ i zgodnie z kryteriami zaprezentowanymi powyżej w uzasadnieniu wyroku, wykaże, czy wystąpiły w sprawie "problemy techniczne", o których mowa w art. 144 § 3 O.p.

Przypomnieć jedynie należy, że zgodnie z art. 286 § 2 p.p.s.a. termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Organ ma zatem 3 miesiące, licząc od dnia doręczenia mu akt, do wykazania, że jego działanie w sprawie było prawidłowe i tym samym nie doszło do sytuacji, w której zastosowanie będzie miała instytucja tzw. "milczącej interpretacji".

W tym stanie sprawy za przedwczesne uznać należy ustosunkowywanie się do zarzutów opartych o przepisy prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok oraz wydaną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczona zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.