Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2657305

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 19 marca 2019 r.
II FSK 883/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter.

Sędziowie: NSA Jan Grzęda (spr.), WSA (del.) Alicja Polańska.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2688/15 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2015 r. nr (...) w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od O.

sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 23 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2688/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2015 r. w zakresie odmówienia stronie prawa do zakwalifikowania powstałych niedoborów magazynowych do kosztów uzyskania przychodów, wnosząc o jego uchylenie w części oddalającej skargę na decyzję w zakresie odmówienia stronie prawa do zakwalifikowania powstałych niedoborów magazynowych do kosztów uzyskania przychodów, rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w części w zakresie odmówienia stronie prawa do zakwalifikowania powstałych niedoborów magazynowych do kosztów uzyskania przychodów, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę na decyzję w zakresie odmówienia stronie prawa do zakwalifikowania powstałych niedoborów magazynowych do kosztów uzyskania przychodów oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organ art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez dowolną nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że powstanie niedoborów było zawinione przez podatnika i nie zostało przez niego właściwie udokumentowane, a w konsekwencji naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że podatnik nie ma prawa do zakwalifikowania powstałych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów,

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy oraz braku odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez spółkę w skardze do WSA wykazujących, że dochowała ona należytej staranności celem uniknięcia strat w środkach obrotowych oraz udokumentowała niedobory magazynowe w sposób prawidłowy.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174-176 p.p.s.a., wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl), "w przypadku skargi kasacyjnej - będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia - czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

Uwagi powyższe są konieczne, gdy uwzględnić, iż dotychczas spór w sprawie koncentrował się na trzech kwestiach:

1) prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki związanych z nabyciem usług wypoczynkowo-turystycznych o charakterze reprezentacyjnym, dotyczących organizacji przez biuro podróży wyjazdu do N. dla pracowników spółki i jej wybranych kontrahentów,

2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z powodu bezpodstawnego zaliczenia w ich ciężar różnic (niedoborów) inwentaryzacyjnych stwierdzonych w magazynie spółki w T., które - zdaniem organów i Sądu - nie zostały należycie udokumentowane, gdy spółka nie wykazała, że powstały bez jej winy,

3) zaniżenia przychodów spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia (poręczenia bankowego).

Z treści skargi kasacyjnej wynika, iż spółka kwestionuje obecnie rozstrzygnięcie WSA w Warszawie jedynie w zakresie wyznaczonym punktem drugim. Wynika to zarówno z treści zarzutów, jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej, której granicami - jak wyżej była mowa - NSA pozostaje związany. Ww. punkty 1 oraz 3 nie stanowiły tym samym przedmiotu kontroli niniejszego Sądu.

Dalszą ocenę przedmiotowego zarzutu uprzedzić trzeba rozważaniami natury ogólnej, dotyczącymi samej możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów straty na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 374/16, istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Decydujące znaczenie ma tu wpływ (bezpośredni lub pośredni) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.

W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.".

W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Trafne są też wskazane w wyroku NSA z z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 880/14 uwagi dotyczącego podatkowego ujęcia "straty" jako możliwego kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym, w tym przypadku traktowanej jako utrata możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych. Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń z art. 16 u.p.d.o.p., jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika, może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można, zdaniem Sądu, a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnie ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy podzielić ocenę zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku.

W sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, iż okoliczność zaistnienia niedoborów w magazynie centralnym skarżącej spółki w kontrolowanym roku podatkowym nie została w sposób odpowiedni usprawiedliwiona. Decydującą rolę ma tutaj zestawienie wyników z tego roku z latami kolejnymi - kiedy to przedmiotowe straty znacznie się zmniejszyły. Słusznie wskazywał w tym zakresie Sąd pierwszej instancji na brak stosownych procedur, które umożliwiłyby powiązanie obrotu towarem w spółce z konkretnym pracownikiem a także na brak odpowiednich uregulowań, które inicjowałyby odpowiedzialność osobistą pracowników, którzy zajmowali się obrotem towarami. Przekonuje to do uznania słuszności konkluzji, iż nadzór spółki w tym zakresie nie miał odpowiedniego, wymaganego dla profesjonalisty przy takiej działalności, charakteru.

Zasadności powyższych ustaleń nie udało się podważyć w skardze kasacyjnej. Podkreślić przy tym trzeba, że argumentacja spółki w przedmiotowym zakresie nie jest nakierowana na przekonanie do tego, iż odpowiednie modyfikacje w strukturze funkcjonowania skarżącej, mające wychodzić naprzeciw niedoborom, o których mowa, zostały podjęte jeszcze w 2008 r. Więcej, z ogółu znanych okoliczności stanu faktycznego przedstawionych w sprawie wyłania się obraz, z którego wynika, iż takie działania zostały ostatecznie podjęte - i to z powodzeniem - jednak później. Tym samym, skoro były one możliwe do wdrożenia w latach kolejnych, stosowne braki ocenić trzeba za możliwe do uniknięcia w 2008 r. Także obszerna dokumentacja dołączona do skargi kasacyjnej nie podważa tych ustaleń: wydruki opisów procedur z systemu elektronicznego nie zostały oznaczone datami, nie sposób przyjąć, iż pochodzą one jeszcze z 2008 r., sama spółka nie przekonuje też do takiego stanowiska. Szczegółowe ustalenia w tym względzie, których nieprzeprowadzenie przez organ zarzuca strona w skardze kasacyjnej, jawią się w tym kontekście jako zbędne, bowiem chybiają one w istotę stanowiska organów, podzielonego później przez Sąd pierwszej instancji, którego znaczenie podkreśla tutaj NSA po raz wtóry: stosowne działania zostały podjęte później niźli w kontrolowanym roku. Nadmienić można, iż spółka konsekwentnie powstrzymuje się od wskazywania na konkretne daty w przedmiotowym względzie.

Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż naruszenie przepisów postępowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie istotnie Sąd ogólnie odniósł się do przedstawionej przez stronę argumentacji, niemniej nie zaważyło to na ocenie, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie jest prawidłowe. Sąd w odpowiedni sposób najważniejszym kwestiom poświęcił szczególną uwagę, podkreślając podstawy, które stały za przyjętym przez niego rozstrzygnięciem. Tego natomiast nie udało się skutecznie podważyć stronie, podobnie jak i wykazać, że gdyby analiza zarzutów skarżącego była bardziej szczegółowa, to samo rozstrzygnięcie uległoby zmianie. Stąd przedmiotowy zarzut nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.