II FSK 830/18 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3020222

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2020 r. II FSK 830/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz.

Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (spr.), WSA (del.) Mirosław Surma.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. (...) z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 246/16 w sprawie ze skargi P. (...) z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 września 2015 r., nr IPPB3/4510-586/15-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 25 września 2015 r., nr IPPB3/4510-586/15-2/DP,

3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.

(...) z siedzibą w W. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z 27 lutego 2017 r., III SA/Wa 246/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. (...) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku zadano pytanie czy Spółka w przypadku braku uregulowania należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), a także udokumentowania jej nieściągalności, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. nominalną wartość tej należności, czyli jej wartość brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji braku uregulowania należności wskutek jej nieściągalności (i spisania z bilansu na podstawie prawa bilansowego) zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., oraz przy udokumentowaniu jej nieściągalności, na podstawie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) spisywanej należności.

Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uznania należności za nieściągalną, za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jest zgodne z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, której potwierdzenie znajduje wyraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie 7 sędziów z 11 czerwca 2012 r., I FPS 3/11, w zakresie właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i której organ nie kwestionuje.

Organ uznał natomiast, że odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej nie jest sytuacją identyczną jak zbycie wierzytelności. Organ wyjaśnił, że argumentacja zawarta w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach sądów administracyjnych, przede wszystkim w uchwale NSA z 11 czerwca 2012 r., I FPS 3/11, odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Tymczasem w niniejszej sprawie chodzi również o kwestię zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisu, który nie był brany przez ten Sąd pod uwagę.

Organ, podkreślając odmienność zdarzeń, które opisane są w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. wskazał, że w obu tych sytuacjach występują inne skutki ekonomiczne. Przy odpisaniu wierzytelności z bilansu mamy do czynienia z operacją przeprowadzoną wewnątrz danej spółki. Natomiast przy zbyciu należnej wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód. Na takim tle, tzn. w sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, NSA wydał uchwałę, w której wskazał, że koszty związane z tego typu transakcją powinny uwzględniać nie tylko przychód należny w kwocie netto, ale również wartość podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że na odmienność sytuacji, w której występuje zbycie wierzytelności wskazuje orzecznictwo NSA np. wyrok z 17 maja 2012 r., II FSK 2273/10, wyrok z 17 maja 2012 r., II FSK 2050/10. Wskazał, że w sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego Spółki, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych przychodów. Skoro Spółka rozpoznała przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami) to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto. W sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Są to więc zdarzenia zdecydowanie różniące się od siebie.

W związku z powyższym, zdaniem organu, zastosowanie przez Spółkę procedur w zakresie zaliczania niezapłaconych wierzytelności do kosztów podatkowych (na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), nie może wywrzeć skutku w postaci jednoczesnego zaliczenia do tych kosztów wartości podatku od towarów i usług przypisanego do wykazanych przychodów należnych.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1223 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 120 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "o.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł natomiast o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji z 25 września 2015 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy w przypadku braku uregulowania należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a także udokumentowania jej nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a nominalną wartość tej należności, czyli jej wartość brutto?

W ocenie Sądu, ustawodawca uregulował przedmiotową kwestię w sposób niebudzący wątpliwości. Sąd przytoczył treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., i wskazał, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, co oznacza, że należne przychody o których mowa w art. 12 ust. 3 stanowią kwoty netto sprzedaży, czyli kwoty bez podatku od towarów i usług. Skoro więc jako przychód należny zostaje zarachowana wierzytelność netto, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega także ta zarachowana część wierzytelności.

W ocenie Sądu, powyższe potwierdza również systemowa wykładnia przepisów u.p.d.o.p. Sąd porównał przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a z pkt 26a tego samego przepisu, mówiącym o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, pod warunkiem uprawdopodobnienia jej nieściągalności. Zdaniem Sądu podmiot sam decyduje, czy wierzytelności, które uznaje za nieściągalne odpisuje w koszty, czy też tworzy na nie odpisy aktualizujące. Należy więc obie sytuacje traktować analogicznie i uznać, że w odpisaniu w koszty nieściągalnej wierzytelności podlega wyłącznie część dotycząca kwoty netto tej wierzytelności. Sąd podkreślił, że nie budzi sporu na gruncie niniejszej sprawy rozumienie przez organy jak i przez Skarżącego pojęcia "wierzytelności" w rozumieniu cywilnoprawnym, jednak omawiane powyżej przepisy dzielą nieściągalną wierzytelność na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług, którego w związku z uprzednim niezaliczeniem jako przychód należny, nie można zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu.

Sąd uznał, że nieuzasadnione jest podnoszenie analogii w interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W uchwale z 11 czerwca 2012 r., I FPS 3/11, NSA wskazał bowiem, że w przypadku zbycia nieściągalnej wierzytelności wysokości należnego podatku od towarów i usług skorygować nie można, a wpływ zjawiska nieściągalności na określenie podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych wyraża się wyłącznie w możliwości uznania straty z ich zbycia za element kosztu uzyskania przychodów. Strata ta musi zatem mieć odniesienie do całej wartości wierzytelności, wraz z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku odpisania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej, uprzednio zarachowanej jako przychód należny, podatnik może skorzystać z instytucji przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. Skorzystanie lub nieskorzystanie przez podatnika z możliwości wynikającej z art. 89a u.p.t.u. nie ma wpływu na zakwalifikowanie wierzytelności jako zarachowanego przychodu należnego, stanowiącego koszt uzyskania przychodów w przypadku nieściągalności, nie może bowiem modyfikować określonych przez prawo zasad kosztowej kwalifikacji takich przychodów. Nie występuje tu analogia z przypadkiem rozliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności.

Z tych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., w tym również w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., jak i nieuwzględnieniem treści art. 89a u.p.t.u. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 § 1 oraz art. 121 § 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę jako niezasadną.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący kasacyjnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł natomiast o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w kwotach netto czy w kwotach brutto tj. łącznie z podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. wierzytelności nieściągalne zaliczone do przychodów podatkowych w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadkach gdy nieściągalność ta została odpowiednio udokumentowana.

W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że w kwestiach tych wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Zapatrywania sądu kasacyjnego nie były jednak jednolite. Np. w wyrokach z 24 lutego 2016 r., II FSK 3875/13 i z 26 kwietnia 2016 r., II FSK 901/14, NSA wyraził pogląd, że należny podatek od towarów i usług od wierzytelności umorzonej lub nieściągalnej nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne. Należny podatek od towarów i usług od takich wierzytelności może być skorygowany w trybie przewidzianym w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w przeciwieństwie do podatku od wierzytelności odpłatnie zbytej, do którego to przypadku odnosi się uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r., I FPS 3/11. Przeciwne stanowisko prezentowane jest m.in. w wyrokach NSA: z 13 listopada 2019 r., II FSK 3187/16 i z 16 lutego 2016 r., II FSK 421/14.

Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko wpisujące się w poglądy prezentowane w pierwszej grupie orzeczeń. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela natomiast zapatrywania prezentowane w drugiej grupie orzeczeń, aprobując zarazem konstatacje w nich poczynione przez skład orzekający NSA.

Mając na uwadze zasady wykładni systemowej wewnętrznej, pojęcia używane w jednym akcie normatywnym winny mieć nadane takie samo znaczenie, chyba że wyraźnie z treści tego aktu wynika co innego. Oznacza to, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a należy przyjąć tożsame znaczenie pojęcia wierzytelności jak w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., skoro z treści tych przepisów nie wynika aby ustawodawca chciał dokonać rozróżnienia znaczenia tego pojęcia w każdym z nich. Na tle art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, iż wierzytelność zarachowana jako przychód należny obejmuje również należny podatek od towarów i usług, a podatnik ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość należności (uchwała NSA z 11 czerwca 2012 r., I FPS 3/11).

Wskazać należy, że przyjęcie stanowiska zaproponowanego przez organ w wydanej interpretacji, a zaaprobowanego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji prowadziłoby do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Podatnik ponosiłby bowiem ciężar ekonomiczny nieściągniętej wierzytelności, gdyż mimo nie otrzymania należności za sprzedany towar lub wykonaną usługę, musiałby ponieść ciężar ekonomiczny podatku VAT. Powyższe było oczywistym naruszeniem podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług - zasady neutralności tego podatku dla podatnika. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że generalnie podatnik dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał (por. ww. uchwała NSA z 11 czerwca 2012 r., I FPS 3/11). Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następować powinno z uwzględnieniem wartości należnego podatku od towarów i usług. (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 3187/16).

Przyjąć zatem należało, że wierzytelność jako pojęcie szersze zakresowo niż przychód należny obejmuje również kwotę podatku od towarów i usług. Uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (wierzytelność w rozumieniu cywilnoprawnym) obejmuje bowiem w przypadku wierzytelności powstałych wskutek dokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług również ten podatek. W konsekwencji, skoro pojęcie "wierzytelność" obejmuje oprócz przychodu należnego także podatek od towarów i usług, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. zostałby inaczej sformułowany, gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wierzytelności obejmującej podatek od towarów i usług.

Wobec tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego i uwzględnieniu jej, przy spełnieniu warunków umożliwiających zaliczenie danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, dokonywane może być w wysokości zawierającej podatek od towarów i usług. (por. wyrok NSA z 5 października 2006 r., II FSK 1208/05, z 31 maja 2010 r., II FSK 2273/10, z 22 marca 2011 r., II FSK 1948/09). Stanowisko to uwzględnia fakt, że wierzytelność obejmuje przychód, który zawiera w sobie także podatek od towarów i usług. Zwrócić należy uwagę, że wierzytelność obejmuje należność, czyli środki pieniężne które powinny wpłynąć do danego podmiotu od różnych kontrahentów. Ich źródłem jest sprzedaż z odroczonym terminem płatności i towarzyszące temu problemy płatnicze. Natomiast podatek od towarów i usług obciąża dostawcę towarów i usług i musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi.

Za takim stanowiskiem przemawia także możliwość odpłatnego zbywania wierzytelności jako prawa majątkowego, a także to, że dla Skarżącej cała kwota wynikająca z wystawionej przez nią faktury niezapłaconej przez kontrahenta, a więc brutto staje się wierzytelnością. Skoro tak to, zdaniem Sądu kasacyjnego, nie można jej traktować jako należność netto w sytuacji, gdy w cenie towaru i usługi zawarty jest należny podatek od towarów i usług. Formalnym podatnikiem tego podatku jest bowiem sprzedawca lub podmiot świadczący usługi. Jeśli więc w cenie, na którą opiewa wierzytelność zawarty jest podatek od towarów i usług, to w przypadku uznania jej za nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów dostawcy zaliczyć można pełną kwotę należności przypadających od odbiorców.

Z poglądem tym nie koliduje treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Stanowi on, że podatek należny od towarów i usług nie jest elementem przychodu podatkowego wobec czego przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy, jest kwota netto sprzedaży. Przepis ten odnosi się jednak do obliczania przychodu podatkowego. Natomiast przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. regulują prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych wierzytelności.

Potwierdzeniem poprawności tego stanowiska jest nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz pkt 44 u.p.d.o.p. Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził zmiany dotyczące uznawania za koszt podatkowy wierzytelności nieściągalnych, wierzytelności umorzonych oraz straty ze zbycia wierzytelności poprzez ograniczenie wysokości zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych do wysokości zarachowanej jako przychód należny (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). W świetle powyższej nowelizacji nie budzi wątpliwości, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz 44 u.p.d.o.p. pojęcie wierzytelności obejmuje całą należność od kontrahenta. Oznacza to, że wartość wierzytelności to cała należność niezapłacona przez kontrahenta - zarówno kwota netto, jak i potencjalna, związana z nią kwota VAT. To po prostu kwota, którą podatnik powinien dostać od swego kontrahenta, ale jej nie otrzymał. Gdyby bowiem ustawodawca uznawał, że pojęcie "wierzytelności" użyte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jest synonimem pojęcia "przychód należny" użytego w art. 12 ust. 3-4 u.p.d.o.p. nie ograniczyłby poprzez nowelizację u.p.d.o.p. możliwości zaliczenia nieściągalnej czy umorzonej wierzytelności do kosztów podatkowych do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.