Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1444242

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 25 lutego 2014 r.
II FSK 693/12
Odpłatne zbycie nieruchomości jak źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski.

Sędziowie NSA: Anna Dumas (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 977/11 w sprawie ze skargi Z. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r., nr IPPB4/415-681/10-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1)

uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2)

zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r. III SA/Wa 977/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, następnie uzupełniając go na żądanie organu i przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: na podstawie nieodpłatnej umowy o dożywocie Skarżąca zamierza przenieść własność lokalu mieszkalnego na swojego zstępnego. Do treści umowy będzie należało ustanowienie na jej rzecz służebności na lokalu mieszkalnym oraz zapewnienie jej pomocy i pielęgnowania. Nabycie własności nieruchomości, która będzie przedmiotem umowy o dożywocie nastąpi w ciągu najbliższych dwóch lat na podstawie umowy sprzedaży. Dokładna data zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości nie jest jeszcze znana jej stronom.

Skarżąca zadała pytanie, czy przeniesienie pod tytułem darmym własności lokalu mieszkalnego w zamian za świadczoną pomoc i pielęgnację, przy zastrzeżeniu dożywotniego korzystania z przedmiotowego lokalu (służebność mieszkania) na jej rzecz na podstawie umowy dożywocia, stanowi dla niej źródło przychodu (tytułem odpłatnego zbycia nieruchomości) w rozumieniu 10 ust. pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.o.f."?

Jej zdaniem, ponieważ planowana umowa dożywocia nie przewiduje zapłaty ekwiwalentu pieniężnego na rzecz zbywcy, który jednocześnie będzie miał prawo nieograniczonego korzystania ze zbywanego lokalu jak właściciel do końca swojego życia, jest to umowa nieodpłatna. Skoro zaś, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości, w opisanym stanie faktycznym zbycie lokalu nie stanowi źródła przychodu. Nie ma zatem znaczenia okoliczność, czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, czy też jeszcze przed upływem 5 lat. Obowiązek podatkowy zbywcy w ogóle nie powstanie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że na podstawie umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany w wyniku tej czynności prawnej podlega rozpoznaniu na gruncie przepisów tej ustawy, jeżeli opisana umowa dożywocia zostanie sporządzona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Podniósł również, że przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa, zaś przychód dla celów podatkowych, zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie stosownych cen rynkowych, pomniejszonych o koszty odpłatnego zbycia.

Pismem z 28 grudnia 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z dnia 1 lutego 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie oraz art. 908 § 1 w zw. z § 2 k.c. przez błędną wykładnię. Skarżąca wskazała, że skoro opisując stan faktyczny powołała się na inkorporację do treści umowy dożywocia służebności mieszkania, zamierzona umowa - w zgodzie z kodeksem cywilnym - może być kwalifikowana wyłącznie jako umowa nieodpłatna, a argumentacja o zastosowaniu do tej umowy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. była błędna i utrwalała nieuprawnione schematyczne działanie organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

Sąd wskazał, że stanowisko sądów administracyjnych co do charakteru umowy dożywocia, a w rezultacie możliwości uznania jej za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest jednolite i podniósł, że skład orzekający uznał, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny. Sąd wskazał, że czynnościami prawnymi odpłatnymi są czynności dwustronne i dwustronnie zobowiązujące, na mocy których korzyść majątkową otrzymują obie strony. Nie ma przy tym znaczenia, jaką postać korzyść ta przybierze oraz to, czy wzajemne świadczenia stron są ekwiwalentne, tj. obiektywnie równe sobie.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że pojęcie "zbycie", o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of. obejmuje nie tylko sprzedaż, ale także każde inne przeniesienie własności wymienionych w tym przepisie rzeczy i praw majątkowych, dokonane w formie dowolnej, a zatem także na podstawie umowy dożywocia.

Sąd wskazał jednak, że chociaż w przypadku umowy dożywocia nie występuje "klasyczna" ekwiwalentność świadczeń taka jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę, to nie sposób przyjąć, że zbycie nieruchomości następuje pod tytułem darmym. Dożywotnik, zbywając nieruchomość na rzecz bliskiej osoby, uzyskuje świadczenie posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się chociażby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, jakie musiałby ponieść na swoje utrzymanie, gdyby umowa dożywocia nie została zawarta. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Za przyjęciem odpłatnego charakteru umowy dożywocia przemawia również treść art. 913 § 1 k.c. cywilnego, przewidującego możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Nadto, Sąd uznał dokonane przez Skarżącą rozróżnienie umów dożywocia na odpłatne i nieodpłatne nie znajduje oparcia w treści art. 908 § 1 i 2 k.c.

Sąd podniósł, iż definiując przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ustawodawca powiązał go z ceną, czyli ze świadczeniem pieniężnym. W rezultacie przychodem z odpłatnego zbycia jest, czy to wynikająca z umowy, czy też ustalona przez organ podatkowy, kwota - czyli suma pieniędzy. Podnosząc, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. to przychód określony (znany) stronom w momencie zbycia i możliwy do ustalenia w sposób określony w art. 19 u.p.d.o.f, Sąd wskazał, że tak rozumiany przychód nie występuje w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, w umowie tej nie występuje bowiem cena, zaś strony, zawierając umowę dożywocia, nie znają okresu, w jakim będzie ona realizowana i wartości świadczeń, jakie uzyska dożywotnik. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby przychód dożywotnika ustalać zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał przy tym, że cena nie występuje również w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy i praw na podstawie umowy zamiany, jednakże ustawodawca w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. postanowił, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zdaniem Sądu oznacza to, że ustawodawca dostrzegał istnienie sytuacji, w których sposób określenia przychodu przyjęty w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie mógł być zastosowany.

Sąd wskazał również, że przysporzenie, jakie dożywotnik otrzyma, składa się z równego rodzaju świadczeń i jest rozłożone w czasie. Nawet przeliczona na pieniądze, wartość tych świadczeń, w zależności od wielu czynników, może stanowić tylko niewielką część wartości nieruchomości, ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości Sąd podniósł, że wartość rynkową nieruchomości ustawodawca uczynił podstawą opodatkowania umowy dożywocia podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) i podatnikiem tego podatku jest nabywca własności nieruchomości, który zyskuje nieruchomość o określonej wartości (art. 4 ust. 4). Wskazał również, iż wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej, narusza nie tylko normę wyrażoną w art. 217 Konstytucji, ale także zasadę praworządności, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ zarzucił naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" - "c" w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i - w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. co oznacza, iż nie powstaje obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. gdy tymczasem - zdaniem Ministra Finansów, konsekwencją zbycia nieruchomości przez upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie - także w przypadku ustanowienia umowy dożywocia, jest uzyskanie przez dożywotnika przychodu, który winien zostać rozpoznany w oparciu o ww. przepisy u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; a także zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, iż podstawę formalnoprawną wydanych aktów administracyjnych stanowią przepisy art. 14b i n. O.p. regulujące sposób udzielania indywidualnych interpretacji, co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji podatkowej powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Z powyższej regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna została wydana w trybie art. 14b i n. O.p. Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny opisany we wniosku o jej wydanie. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczności przedstawione w stanie faktycznym we wniosku. Organ nie jest również uprawniony do badania czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Skarżąca zadała pytanie, czy przeniesienie pod tytułem dartym własności lokalu mieszkalnego w zamian za świadczoną pomoc i pielęgnację, przy zastrzeżeniu dożywotniego korzystania z przedmiotowego lokalu (służebność mieszkania) na jej rzecz na podstawie dożywocia, stanowi dla niej źródło przychodu (tytułem odpłatnego zbycia nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.of.?

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął jednak, że pojęcie "zbycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of. obejmuje nie tylko sprzedaż, ale każde inne przeniesienie własności wymienionych w tym przepisie rzeczy i praw majątkowych, dokonane w formie dowolnej umowy, a zatem także na podstawie umowy dożywocia (s. 6 uzasadnienia). Kontynuując, Sąd pierwszej instancji uznał również, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny (s. 7 uzasadnienia). Jednakże w ocenie Sądu pierwszej instancji odpłatny charakter zbycia nieruchomości w ramach umowy dożywocia wynikający z przepisów prawa cywilnego nie pozwala stwierdzić, że zbycie to przynosi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (s. 9 uzasadnienia).

Za uzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, a to naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.of. Spornym zagadnieniem w sprawie jest charakter umowy dożywocia z punktu widzenia jej prawnopodatkowych konsekwencji. W pierwszej kolejności podnieść należy, że umowa dożywocia stosownie do treści art. 908 § 1 k.c. polega na tym, że w zamian za przeniesienie nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. Przy czym ta jej funkcja nie wynika z więzów pokrewieństwa, czy powinowactwa, do których odnoszą się przepisy zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.; zwana dalej: "k.r.o."). Regulacje zawarte bowiem w art. 908-916 k.c. opierają się na umowie, jako źródle powstania pomiędzy jej stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych. Wskazanie to jest o tyle istotne, że w przypadku stosunków alimentacyjnych, regulowanych przepisami k.r.o., nie można w ogóle mówić o ich ekwiwalentności. Tymczasem analizowana instytucja prawa cywilnego to nazwana umowa zobowiązująca i wzajemna. Z kolei nieodpłatność umów oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. Szczególnym rodzajem umów odpłatnych są umowy wzajemne, które zostały uregulowane w obrębie księgi III k.c. Zgodnie z art. 487 § 2 k.c. cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że "obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". Jednakże koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności, ustalonych według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 k.c. Na poparcie takiego stanowiska można przywołać przyjętą w teorii prawa cywilnego koncepcję subiektywnej ekwiwalentności świadczeń. Przyjmuje ona, że umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe. Dla uznawania świadczeń za równoważne decydujący jest miernik (ocena) subiektywny partnerów, nie zaś rzeczywista wartość świadczeń w obrocie (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Warszawa 1994, s. 104-105; podobnie Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, wydawnictwo C,H. Beck, Warszawa 2001 r., str. 111-113). Podmiot właśnie dlatego decyduje się na świadczenie wzajemne (wymianę świadczeń), że dla niego wyższą użyteczność przedstawia to świadczenie, które ma on uzyskać w zamian za swoje. Jest tak nawet wtedy, gdy zdaje sobie sprawę z tego, że jego świadczenie z punktu widzenia obiektywnego przedstawia wartość wyższą niż świadczenie strony drugiej. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomość osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes. (por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1965 r., NP 1966, nr 5, s. 668 i n., z glosą S. Rejmana). Również w doktrynie nie ma sporu co do tego, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny (por. t. 5 do art. 908 w E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX). Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść art. 913 § 1 k.c. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09, publ. Lex 936793). W judykaturze i piśmiennictwie przyjmuje się powszechnie, że umowa dożywocia jest umową nazwaną, odpłatną, konsensualną, zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym. O treści i zakresie świadczeń należnych dożywotnikowi przesądza zasadniczo umowa, a w razie jej braku nabywca powinien przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczając mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Należy również przypomnieć, że spełnianie powtarzających się świadczeń w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku odpowiada treści umowy renty (uregulowanej w art. 903 k.c.), a zatem tego typu świadczenia mogą być ustanawiane na zasadach analogicznych do renty.

Powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego implikuje, że zawarcie umowy dożywocia jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na gruncie u.p.d.o.f. każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw wymienionych, o ile zostanie dokonana w czasie określonym w ustawie podatkowej powoduje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, dotyczy to również umowy dożywocia, która jak zostało wskazane wyżej ma charakter odpłatny. Takie stanowisko zgodne jest z utrwaloną linią orzeczniczą NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1967/11, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11 oraz z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11, wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji stwierdzić należy, że zawarta umowa o dożywocie ma charakter odpłatny również w znaczeniu materialnopodatkowym, a nie tylko cywilistycznym. Konstatując, można uznać, że w świetle wcześniejszych wywodów cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu, gdyż zapłatą za przeniesienie własności była inna forma przysporzenia majątkowego, jakim było zapewnienie świadczeń określonych w art. 908 § 1 k.c.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron (zob. wyrok NSA z 15 października 2013 r. II FSK 2882/11, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości. Brak ekwiwalentności świadczeń nie będzie jednak przesądzał o nieodpłatnym charakterze umowy o dożywocie (por. m.in. wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., II FSK 2267/11 oraz z 14 marca 2013 r., II FSK 1398/11, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze powyższe wywody, umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemną i jednocześnie ma charakter odpłatny. Przez umowę dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się bowiem przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Pogląd o odpłatnym charakterze umowy dożywocia prezentowany jest również w piśmiennictwie (zob. L. Stecki (w:) Z. Gordon, J. Łopuski, M. Nesterowicz, K. Piasecki, A. Rembieliński, L. Stecki, J. Winiarz, Kodeks cywilny z komentarzem, tom II, Warszawa 1989 r., str. 821 oraz E. Niezbecka (w:) A. Kidyba (red), Kodeks cywilny. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, komentarz do art. 908 k.c., pkt 5, dostępny w systemie LEX)).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że również w judykaturze przeważa pogląd, zgodnie z którym umowa dożywocia jest umową odpłatną z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wymieniony wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, oraz z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10, z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 693/12, z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11, z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 96/12; dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.