Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1915342

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 13 października 2015 r.
II FSK 534/13
Koszt uzyskania przychodów - wartość nominalna akcji będących przedmiotem aportu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka.

Sędziowie NSA: Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Jerzy Płusa.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 716/12 w sprawie ze skargi S. (...) z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012 r. nr ITPB3/423-668/11/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. (...) z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę S. (...) z siedzibą w G. na indywidualną interpretację działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku z dnia 14 marca 2012 r. skarżąca (...) podała, że posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; akcje te następnie wniosła jako wkład niepieniężny do spółki akcyjnej. Zadała pytanie, czy wobec różnicy pomiędzy wartością nominalną akcji spółki komandytowo-akcyjnej, a ich wartością rynkową, koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce akcyjnej należy określić na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) w wysokości nominalnej wniesionych akcji - zajmując stanowisko, że pogląd ten jest prawidłowy.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 14 marca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową, do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu stanowi wartość wydatków na nabycie przedmiotu wkładu, a nie nominalna wartość akcji stanowiących jego przedmiot.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że koszt uzyskania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym stanowi kwota faktycznie poniesionych wydatków na nabycie składników majątku, będących przedmiotem wkładu, a nie nominalna wartość akcji będących przedmiotem wkładu.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że nie jest istotne, iż spółka komandytowo-akcyjna, której akcje stanowią przedmiot wkładu niepieniężnego, jest spółką osobową, nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ale to, że objęcie przez osobę prawną, którą jest skarżąca, akcji w spółce akcyjnej, w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, prowadzi w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do powstania przychodu podatkowego. Ponieważ w tym ostatnim przepisie mowa jest o nominalnej wartości akcji w spółce kapitałowej, podczas gdy w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. - wartości nominalnej akcji, nie jest trafne stanowisko prowadzące do ścisłego powiązania obydwu definicji, zwłaszcza, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. określa źródła przychodów w sposób niewyczerpujący. Wnioskowanie przeprowadzone przez organ interpretacyjny nie spełnia zatem wymogów wykładni systemowej, gdyż ograniczone jest tylko do części regulacji, podczas gdy wykładnia językowa, wskazująca na brak podstaw do utożsamiania zakresu znaczeniowego różnych pojęć, uzasadnia stanowisko skarżącej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, należy ustalić w wysokości wartości nominalnej akcji wniesionych w formie wkładu niepieniężnego, które objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a nie w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie będących przedmiotem wkładu składników majątku podatnika, to jest w sposób określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., który to przepis powinien mieć zastosowanie w sprawie.

Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozstrzygnięcie stanowiącej istotę sporu kontrowersji co do zasadności zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a względnie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., wymaga na wstępie przytoczenia obu tych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w roku 2012. Otóż art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w analizowanym brzmieniu stanowił, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku, gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 2 lit. a), albo wartości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych, niż wymienione w pkt 1 i 2, składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (pkt 3).

Porównanie tych dwóch przepisów, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, wskazuje, że kryterium różnicującym jest przedmiot wkładu: albo udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni, objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 2 lit. a), albo inne składniki (pkt 3). Ponieważ ze stanu faktycznego stanowiącego podstawę interpretacji wynika, że przedmiotem wkładu były akcje w spółce, objęte za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest oczywiste, że zastosowanie ma art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., a nie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż stanowi faktycznemu sprawy odpowiada hipoteza tego pierwszego przepisu. Skoro zatem art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. nakazuje w takim przypadku ustalenie kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej akcji, wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego, brak podstaw normatywnych do poszukiwania odmiennych zasad ustalania tego kosztu w oparciu o stwierdzenie, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., do którego pośrednio odsyła art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., stanowi, że przychodem jest - między innymi - nominalna wartość akcji w spółce kapitałowej. Okoliczność, że w tym ostatnim przepisie mowa jest o spółce kapitałowej, podczas gdy spółka komandytowo-akcyjna spółką kapitałową nie jest, nie może niweczyć rezultatów wykładni gramatycznej art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., która ma charakter jednoznaczny. W konsekwencji brzmienie przepisów zawartych w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., a to pkt 2 lit. a oraz pkt 3, wyklucza możliwość zastosowania zasad wskazanych w pkt 3, w sytuacji, gdy hipoteza tego przepisu jest w oczywisty sposób nieadekwatna do występujących w sprawie uwarunkowań faktycznych oraz w sytuacji, gdy hipoteza pkt 2 lit. a dokładnie odpowiada okolicznościom faktycznym sprawy; innymi słowy prawidłowa subsumcja wchodzących w rachubę przepisów ustawy podatkowej prowadzi do zastosowania pkt 2 lit. a, a nie pkt 3 art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. Pewna niespójność art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2012) nie może prowadzić do uzasadnienia odstępstwa od dyrektywy wykładania przepisu w granicach sensu słów przepis ten tworzących, zwłaszcza, że przywoływane przez organ interpretacyjny względy funkcjonalne w postaci ewentualnego uprzywilejowania podatkowego podmiotów prowadzących działalność w formie spółek osobowych, nie wyczerpuje kryterium odstępstwa od językowego sensu przepisu, jako że trudno w tym przypadku mówić o naruszeniu fundamentalnych zasad konstytucyjnych, rażącej niesprawiedliwości czy nieracjonalności, względnie oczywistym błędzie ustawodawcy, zniweczenia celu instytucji prawnej, czy też absurdalnym wyniku wykładni.

Z powyższych względów nie można uznać zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., zarówno w postaci błędnej jego wykładni, jak i niewłaściwego (niezasadnego) zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W sytuacji bowiem objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustala się na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. w wysokości wartości nominalnej wnoszonych akcji, a nie na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie.

Dlatego też, ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.