Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2020204

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 4 marca 2016 r.
II FSK 52/14
Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter.

Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Grażyna Nasierowska.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 670/13 w sprawie ze skargi W. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. nr IPTPB2/415-833/12-2/Akr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., I SA/Łd 670/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez W. O. (zwanego dalej skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 3 grudnia 2012 r. skarżący wskazał, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Wnioskodawca zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA.

Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone w tym trybie nie wymagają objęcia i będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym skarżącemu), w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym skarżący zapytał, czy jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Skarżący uznał, że nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a zostaną mu przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

3. Powyższego stanowiska nie podzielił w pełni działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji z dnia 26 lutego 2013 r. stwierdził, że pogląd skarżącego w części dotyczącej sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje - jest nieprawidłowy.

Organ wskazał, że gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji) na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje, skarżący uzyska przychód z tytułu udziału w SKA - dywidendę rzeczową (w formie akcji) ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez wnioskodawcę formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym. Natomiast nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy w związku z ww. uchwałą walnego zgromadzenia SKA nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

4. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący w skardze zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając interpretację wskazał, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u akcjonariusza SKA w związku z przydzieleniem nowych akcji, powstałych z podwyższenia kapitału zakładowego SKA po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego.

Zaznaczył, że problem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 przyjął, iż datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania przychodu z udziału (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem nabycia akcji, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenie nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego).

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest trafny pogląd wyrażony w interpretacji, zgodnie z którym otrzymanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego pochodzącego z agio emisyjnego, jako dywidenda rzeczowa, stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu. Samo otrzymanie akcji wbrew stanowisku interpretacji nie generuje dochodu, stwarza tylko potencjalną możliwość jego uzyskania. Zatem organ interpretacyjny z naruszeniem przepisów art. 8 w związku z art. 11 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z tzw. agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym i przydzielenie nowych akcji akcjonariuszom SKA jest przychodem (zyskiem) z udziału w spółce komandytowo akcyjnej, który podlega opodatkowaniu.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1)

art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że otrzymane przez akcjonariusza SKA akcje z nowej emisji podwyższające kapitał zakładowy tej spółki, a pokryte środkami pochodzącymi z jej kapitału zapasowego nie stanowią przychodu akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 -zwanej dalej: p.p.s.a.) - uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów k.s.h.) były przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 ustawy) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego).

Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne.

W świetle interpretacji dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie otrzymał faktycznie. Nie są one też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy.

Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych.

W przypadku takiego zawężonego stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Dla potrzeb niniejszych rozważań istotne jest również zdefiniowanie pojęć występujących w art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej oraz pojęcia akcji, których przydzielenie skarżącemu, zdaniem organu, generuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Akcje, stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384) są papierami wartościowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Akcje inkorporują zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Pomimo tego, że zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 328 § 1 k.s.h. dokument akcji powinien zawierać między innymi wartość nominalną, niewątpliwie nie są one polskim lub zagranicznym pieniądzem ani też wartością dewizową. W myśl natomiast art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386) jednostkę pieniężną w Polsce stanowi złoty, dzielący się na 100 groszy. Pieniądzem są także waluty obce, niebędące co prawda w kraju prawnym środkiem płatniczym, lecz pozyskiwane przez podatnika z takiego lub innego tytułu. Wartości pieniężne nie są zdefiniowane w samej ustawie podatkowej, ale na gruncie polskiego prawa publicznego celowe jest sięgnięcie w tym zakresie do terminologii prawa dewizowego (por. ustawę z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. z 2012, poz. 826) oraz zawartego w nich pojęcia tzw. wartości dewizowych. Na gruncie prawa dewizowego obok walut obcych występują dewizy, czyli wszelkie dokumenty bankowe i finansowe opiewające na waluty obce (np. weksle, czeki, akredytywy, przekazy, polecenia przelewu), zastępujące funkcjonalnie te pierwsze. Wartości pieniężne można najogólniej określić jako wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący prawnym środkiem płatniczym. Akcje nie stanowią w świetle powyższej argumentacji prawnej wartości pieniężnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie są, tak w ogólności jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza, nie stanowią postaci jego zamiennika. Nie są także świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem.

Z przedstawionych i rozważonych powyżej powodów prawnych należało więc ocenić, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.