Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2848161

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 15 stycznia 2020 r.
II FSK 477/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński.

Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 430/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 lutego 2017 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od A.

sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 6 września 2017 r., o sygn. akt I SA/Lu 430/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej też: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ) z 27 lutego 2017 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.

nsa.gov.pl/.

Strona, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła w skardze kasacyjnej powyższy wyrok w całości domagając się rozpatrzenie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia poprzez Sąd, zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania i zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1/ prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.- dalej: u.p.d.o.p.), 2/ przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w tym:

a) art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 25, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 - dalej: O.p.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich relatywnych faktów przy braku woli wyjaśniania stanu faktycznego przy uwzględnieniu zweryfikowanego materiału dowodowego za pomocą dopuszczalnych sposobów. Oddalenie skargi w sytuacji, gdy spółka wykazała, że postępowania organów I i II instancji dotknięte było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenia stanu faktycznego w sprawie-mogło mieć istotny wpływ na wyniki sprawy;

b) art. 21 § 1 i § 3 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie;

c) nadinterpretację art.

21 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 25 ust. 1 o ustawy o rachunkowości.

W motywach strona przede wszystkim przekonywała, że WSA bez dostatecznej ku temu podstawy zaaprobował wadliwe niezgodne ze stanem i faktycznym ustalenia co do przebiegu zdarzeń w sprawie (uznaniowość, brak wykonania zaleceń organu II instancji w zakresie przeprowadzenia dowodów, niezgodne z prawem i nieprawidłowe wywodzenia skutków prawnych z czynności i zdarzeń świadczących na korzyść skarżącej i wykorzystanie ich do wydania i decyzji itd.). Dotyczy to w szczególności decyzji będącej przedmiotem skargi, której niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym uzasadnienie stanowiło podstawę jej oddalenia przez WSA. W uzasadnieniu (z racji braku dowodów uzasadniających wydanie decyzji przez DIAS wskazanej treści) organ posłużył się argumentacją z uchylonej w całości decyzji Dyrektora UKS tak jakby postępowanie w kolejnych ponad 3 latach się nie toczyło i nie zgromadzono żadnego materiału dowodowego. Strona, powołując się na poszczególne załączniki, które przedłożyła wraz ze skargą kasacyjną polemizowała ze stanowiskiem organów w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Według niej, w świetle przedstawionych dowodów, gdyby rzetelnie wykorzystano zgromadzony materiał w uzasadnieniu decyzji skarga nie byłaby oddalona, a pozytywnemu dla Spółki rozstrzygnięciu nie zaszkodziłyby nawet zeznania założycielki P. i złożone przez nią oświadczenia (po sporządzeniu go przez wnuczkę) tym bardziej, że nieskładność wypowiedzi I. S. (czerwiec 2013 r.) była następstwem pogorszenia się stanu jej zdrowia po tragicznej śmierci wnuka - a kontakt z nią stał się utrudniony.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne.

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., " (...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17- wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a. oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd II instancji uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 612/18). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II OSK 1232/16).

W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. Wobec tego do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., a Sąd ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Nadto, przed przystąpieniem do omówienia zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest poczynienie kilku uwag dotyczących zasad sporządzania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Stosownie do brzmienia art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. dana norma prawna musi być wskazana wyraźnie (tak: postanowienie SN z 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96 oraz wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II GSK 3883/17). Z kolei, uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego oznacza to, że należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Istotnym jest, że każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być osobno uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca wyrokowi sądu I instancji naruszenie wskazanych przepisów prawa (tu) procesowego lub materialnego. Podkreślenia też wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej - może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Przedstawienie powyższych zasad było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanego obecnie środka zaskarżenia.

W niniejszej sprawie, pomimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez osobę mającą do tego kwalifikacje, zawarte w niej zarzuty sformułowane zostały w sposób wadliwy i nieprecyzyjny, a jej uzasadnienie ma charakter polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych i oceną Sądu I instancji.

Jako, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte są na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają dotyczące naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

Jak była o tym mowa powyżej, skuteczne podniesienie zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wymaga wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest takim wykazaniem zacytowanie formuły o takim naruszeniu. Przez "wpływ na wynik sprawy" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

W skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie zabrakło tak przedstawionej argumentacji.

Przede wszystkim wadliwy jest zarzut sformułowany w pkt 2.a osnowy skargi kasacyjnej. Dotyczy on naruszenia przepisów prawa procesowego. W jego ramach wymieniono szereg przepisów O.p., przy czym: art. 123, art. 180, art. 191 składają się z kilku jednostek redakcyjnych, co jednak umknęło autorowi wniesionego środka zaskarżenia. To zaś oznacza, że nie sprostał wymogowi wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tych przepisów, z którą (którymi) wiązać należałoby zarzucane ich naruszenie. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy sąd kasacyjny zmuszony jest domyślać się, który konkretnie przepis prawa (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej) - w ocenie strony - naruszono.

Nadto, niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 25 O.p. Przepis ten bowiem został skreślony przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. (Dz. U. 2001.39.459) zmieniającej nin. ustawę z dniem 4 maja 2001 r.

Co więcej, analiza motywów skargi kasacyjnej dowodzi, że jest ona obarczona również wadą braku odpowiedniego uzasadnienia, i zastrzeżenie to dotyczy wszystkich wymienionych w punkcie 2a, ale i w pkt 2b i c przepisów. A jak już powiedziano powyżej, brak uzasadnienia zarzutów oznacza również brak wykazania wpływu naruszenia wskazanych w tych przepisach zasad na wynik sprawy, co wymagało zaprezentowania stosownej argumentacji, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia można przypuszczać, że wynik rozstrzygnięcia sprawy byłby inny niż w zaskarżonym wyroku. Obligatoryjnym wymogiem jest, że uzasadnienie każdego przedstawionego w skardze kasacyjnej zarzutu powinno być zindywidualizowane w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, z jakich przyczyn skarżący zarzuca wyrokowi sądu I instancji naruszenie wskazanych przepisów prawa (tu) procesowego. W poddanym obecnie kontroli środku zaskarżania ograniczono się przede wszystkim do zbiorczego wymienienia (jedynie powołanych w pkt 2a osnowy skargi kasacyjnej) norm procesowych Ordynacji podatkowej (k- 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej) - i to w znacznym stopniu w sposób wadliwy (o czym było powyżej).

Samo uzasadnienie zaś skargi kasacyjnej sprowadzało się do hasłowego, zdawkowego negowania wniosków organu przedstawionych w zaskarżonym do WSA rozstrzygnięciu. Ten stan rzeczy, unaocznia zwłaszcza konfrontacja szczegółowych, obszernych i umocowanych zgromadzonym w sprawie materiałem motywów, które legły u podstaw stanowiska w wydanej przez organ decyzji z jedynie ogólnikową polemiką zawartą w skardze kasacyjnej. Analizowany zarzut należy ocenić jako błędnie sformułowany, zbyt szeroko zarysowany w zakresie powołanych okoliczności, ale i wysoce nieprecyzyjny.

Generalnie, skarżąca kasacyjnie nie podważyła skutecznie twierdzenia organu co do tego, że faktury wystawione przez I. S., opisujące usługi marketingowe, nie mają żadnego związku z rzeczywistymi zdarzeniami w obrocie gospodarczym.

W istocie, zgromadzonym materiałem wykazano, że sama I. S. nie dysponowała jakąkolwiek wiedzą o swoich działaniach o charakterze marketingowym na rzecz spółki (choć ich fakturowana wartość przekraczała 400.000 zł.). Osoba te nie wykazała również żadnego przygotowania ani doświadczenia i kontaktów w branży usług marketingowych, które mogłyby świadczyć o jej rzeczywistej aktywności w tym obszarze działalności gospodarczej. Zmiana twierdzeń strony, która z upływem czasu faktury wystawione przez I. S. wiązała już nie z usługami marketingowymi, tylko z nabyciem towarów na prezenty, również wpisuje się w pogląd prezentowany przez organ w tej sprawie.

Obszerny materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania, omówiony drobiazgowo w zaskarżonej decyzji, stanowił uprawnioną podstawę do przyjęcia tezy, że I. S. nie nabywała towarów, które spółka następnie miała przekazywać jako prezenty. Co ważne, sprzedawcy tych towarów nie potwierdzili kontaktów z I. S., natomiast wyjaśnili, że czynili uzgodnienia jedynie z przedstawicielami spółki i na wyraźną prośbę przedstawicieli spółki wystawiali faktury, w których jako nabywca figurowała I. S. Znamiennym jest, że ww. osoba nie dysponowała konkretną wiedzą co, kiedy i od kogo, z jakim przeznaczeniem miała kupować łącznie za kwotę ponad 400.000 zł ani też skąd miałoby pochodzić jej niezależne zaplecze finansowe niezbędne na poniesienie takich wydatków. Jak przy tym trafnie zauważono, spółka nie wykazała w prowadzonej księdze kwoty 421.884,89 zł wydatkowanej na zakup towarów, przekazywanych następnie jako prezenty. Zatem już sama nie dostrzegała związku tych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ściślej z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów w rozumieniu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.do.p.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni przekonywał do przyjęcie stanu faktycznego jaki został ustalony w tej sprawie. Ocena dowodów była wszechstronna, zgodna z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. Z kolei, argumentacja skarżącej kasacyjnie polegała jedynie na negowaniu ustaleń i ocen organów podatkowych obu instancji przy jednoczesnym zignorowaniu dowodów przez nie wskazywanych i wnikliwie omówionych. Skarżąca chcąc skutecznie zakwestionować ocenę organu w zakresie poszczególnych spornych zagadnień, winna była - dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych - nie ograniczać się głównie do dość fragmentarycznego i wybiórczego (z punktu widzenia całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału) konfrontowania fragmentów uzasadnienia decyzji z powoływanymi w sposób nader ogólnikowy załącznikami (przedłożonymi wraz ze skarga kasacyjną).

W tym stanie rzeczy, wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest tenże stan faktyczny.

Skarżąca kasacyjnie zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowała jako błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zarzut należy ocenić jako chybiony.

Dla porządku trzeba wyjaśnić, że zarzut błędnej wykładni prawa to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd administracyjny I instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. W tym kontekście przypomnienia wymaga również, że skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, wobec tego, że każdorazowo pozostaje on w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, wymaga podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny I instancji za podstawę wyrokowania, z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem. Tymczasem, w niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy żadnym zarzutem skargi kasacyjnej skutecznie podważany nie został.

Przede wszystkim w skardze kasacyjnej zupełnie nie podważono stanowiska WSA, który, co istotne - przy innym rozłożeniu akcentów w argumentacji prawnej - podzielił pogląd organu, zgodnie z którym kwoty: 421.884,89 zł (wartość zakupów nieujęta w księdze podatkowej, objęta rzekomo fakturami opisującymi fikcyjne usługi marketingowe, wystawionymi przez I. S.) oraz 589.765,99 zł (462.100 zł - wartość usług marketingowych ujęta w fakturach wystawionych przez firmę

I. S., 127.665,99 zł - wartość zakupu słodyczy, opakowań - powłoczek i obrusów, ulotek z ofertą prezentów skierowaną do hurtowni farmaceutycznych i aptek, ujęta w księdze podatkowej) nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów spółki. Zatem zupełnie odmiennie zakwalifikował sporne wydatki strony z punktu widzenia reprezentacji. Jak bowiem wskazał, przekazywanie prezentów w sposób, którego sama spółka nie dokumentowała i nie chciała sprecyzować organowi, dodatkowo stanowiących przedmioty zupełnie niezwiązane z testami ciążowymi, a z istoty rzeczy przeznaczone do użytku osobistego obdarowanych, należy oceniać nie jako reprezentację, ale wyłącznie jako materialną korzyść, która miała skłonić do nabywania towarów właśnie od spółki, ale nie dlatego, że jest ona partnerem godnym zaufania czy oferującym produkty wysokiej jakości, ale jedynie z tego powodu, że decydenci o współpracy zostali w określony czy wręcz oczekiwany sposób materialnie przysporzeni. W ocenie sądu, mechanizm przekazywania prezentów, który spółka jedynie opisuje, pozostaje poza zakresem kosztów uzyskania przychodów i w istocie spółka miała tego świadomość, gdyż w znaczącym zakresie wydatki na ten cel ukryła pod fakturami opisującymi usługi marketingowe. Przysparzanie materialnych korzyści reprezentantom, pracownikom hurtowni farmaceutycznych i aptek, w postaci przedmiotów zupełnie niezwiązanych z obrotem testami ciążowymi, a służących zaspokojeniu typowo osobistych potrzeb, nie mieści się w ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów. Skoro opisanego rodzaju wydatki nie realizują związku przyczynowo-skutkowego wymaganego dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w konsekwencji nie można ich również traktować jako poniesionych na reprezentację, do której odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Skarżąca kasacyjnie natomiast przede wszystkim skupiła się nad wykazaniem różnic między reklamą a reprezentacją.

Warto w tym miejscu dodać, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 ustawy.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym, konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji przepisy te są sformułowane w sposób zawiły, skomplikowany, a w treści zawierają liczne odesłania, przepisy wyliczające, spójniki alternatywne i koniunkcyjne, a także spójniki implikacyjne. Odesłania w nim zawarte wskazują na niesamodzielność treściową przepisu.

W praktyce oznacza to konieczność wiązania treści danego przepisu z innymi przepisami wskazanymi przez ustawodawcę (por. B. Dauter (w) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2011 r., str.558 i następ. Wydawnictwo Unimex Wrocław 2011 r).

W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003 r. Nr 2, str. 9 - 16). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12.publik. ONSAiWSA z 2012 r. Nr, poz.).

Dlatego też przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

Innymi słowy, z oczywistych względów, zgodnie z tym co już wyjaśniono powyżej - każdy wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona, nie zakwestionowała stanowiska Sądu wywiedzionego w powyższym zakresie.

Za to przedstawiła ogólnikowe, hasłowe rozważania dotyczące definiowania reklamy, reprezentacji - przy czym, w zupełnym oderwaniu od zgromadzonego w tej sprawie materiału, wynikających z niego ustaleń i sformułowanych na tym tle wniosków sądu. Nie sposób uznać tak powierzchownego ujęcia spornej materii za jakąkolwiek analizę prawną zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Brak jest w tym względzie rzetelnych merytorycznych wywodów, które szczególnie w przypadku tego rodzaju środka zaskarżenia są wymagane. Nie sposób doszukać się w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentacji zmierzającej do podważania kluczowych ustaleń organów i WSA.

Z przedstawionych wyżej powodów uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.