Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1988731

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 17 grudnia 2015 r.
II FSK 3977/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz.

Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 738/13 w sprawie ze skargi W. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od W. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 738/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.H. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 26 lipca 2012 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości lokalowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki osobowej prawa handlowego - spółki komandytowej. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne oraz osoba prawna. Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest działalność w zakresie architektury oraz działalność z tym związana. Spółka komandytowa posiada majątek w postaci środków trwałych w tym, m.in. w postaci nieruchomości. Nieruchomości stanowią środki trwałe i są amortyzowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Planowane jest utworzenie nowej spółki jawnej, której wspólnikami będą: Skarżący, spółka komandytowa i inne osoby fizyczne. Spółka komandytowa jako wkład niepieniężny wniesie do spółki jawnej nieruchomości. Wartość nieruchomości jako wkładów niepieniężnych zostanie określona na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych dla potrzeb dokonania czynności wniesienia tych wkładów. Spółka jawna zostanie następnie przekształcona na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której to spółki znajdą już zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.",. Na dalszym etapie planowane jest umorzenie udziałów spółki komandytowej w sp. z o.o. w trybie art. 199 k.s.h. Umorzenie udziałów nastąpi nieodpłatnie zgodnie z przepisami k.s.h.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie.

Czy na skutek przekształcenia spółki jawnej - do której spółka komandytowa wniesie wcześniej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości - w spółkę z o.o., a następnie umorzenia w trybie art. 199 k.s.h. udziałów spółki komandytowej w sp. z o.o. znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w odniesieniu do nieruchomości wniesionych przez spółkę komandytową jako wkłady niepieniężne do spółki jawnej (spółki przekształcanej)?

Minister Finansów postanowieniem z dnia 26 października 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wskazując, że przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku są kwestie proceduralne odnoszące się do statusu "zainteresowanego" w postępowaniu interpretacyjnym. Minister Finansów stwierdził bowiem, że wniosek Skarżącego w zakresie opisanego zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został wniesiony przez podmiot nieuprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię tego przepisu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

Wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia 9 stycznia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 26 października 2012 r.

W uzasadnieniu wskazał, że nie jest rolą organu wydającego interpretację ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę. Interpretacja nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej wskazującej optymalny pod względem ekonomicznym sposób działania wnioskodawcy. Podtrzymał stanowisko, że w zaistniałej sytuacji brak jest normatywnych podstaw do uznania Skarżącego za "zainteresowanego" (w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w ramach niniejszego postępowania, a tym samym brak jest legitymacji procesowej do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem. Zdaniem Ministra Finansów, należy mieć na uwadze, że wnioskowana interpretacja przepisów prawa podatkowego miałaby dotyczyć skutków podatkowych odnoszących się do sp. z o.o., a zatem podmiotu odrębnego od Skarżącego. Nie można również uznać, że Skarżący posiada status osoby, o której mowa w art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Literalna wykładnia powołanego przepisu nakazuje przyjąć, iż wniosek o udzielenie ochrony prawnej na podstawie interpretacji indywidualnej może być złożony przez podmiot planujący utworzenie spółki, czy to poprzez jej zawiązanie, powstanie, czy też przekształcenie, przy czym podmiot planujący utworzenie innej spółki musi w sposób bezpośredni wpływać na zawiązanie nowego podmiotu. W rezultacie - zdaniem Ministra Finansów - legitymację do złożenia wniosku w trybie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma podmiot planujący utworzenie tej spółki, nie zaś osoba, która w tym celu planuje zawiązanie nowej spółki jawnej, która następnie zostanie przekształcona w sp. z o.o. Minister Finansów podkreślił, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, "zainteresowanym", tj. stroną podatkowego postępowania interpretacyjnego jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie, indywidualny charakter sprawy jest zatem warunkiem sine qua non dla uznania danego podmiotu za "zainteresowanego". Przepis art. 14n § 1 tej ustawy jako wyjątek od ogólnej zasady legitymacji procesowej musi być interpretowany w sposób ścisły, zgodnie z zasadą, exceptiones non sunt extendae. Tym samym, indywidualny charakter sprawy danego wnioskodawcy przekłada się na podmiot, który ma zostać przez niego utworzony, nie zaś przez podmiot trzeci (pośredniczący) i to niezależnie, czy w ramach podmiotu pośredniczącego wnioskodawca występuje w roli wspólnika. W ocenie Ministra Finansów, interes prawny w poszukiwaniu ochrony udzielanej w ramach postępowania interpretacyjnego musi wynikać z bezpośrednich powiązań pomiędzy wnioskodawcą a spółką przez niego tworzoną.

W skardze na ww. postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 r. Skarżący zarzucił:

1)

naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przyszły wspólnik sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej, nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu powołanych przepisów;

2)

rażące naruszenie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że przyszły wspólnik sp. z o.o., powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu powołanego przepisu.

W piśmie procesowym z dnia 11 września 2013 r. Skarżący utrzymywał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie występował jeden podmiot - spółka, która tylko zmieni formę prawną, co wynika z art. 552, art. 553, art. 562 oraz art. 571 k.s.h. Nie może być zatem mowy w takiej sytuacji o następcy prawnym w odniesieniu do spółki przekształconej, ponieważ będzie to ten sam podmiot co spółka przekształcona, lecz działający w innej formie prawnej. Skarżący zaś jako wspólnik spółki przekształconej będzie bezpośrednio wyrażał swoją wolę "utworzenia" spółki przekształconej, więc przysługuje mu status zainteresowanego w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że choć mocą art. 14h Ordynacji podatkowej art. 165a § 1 tej ustawy stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, to w doktrynie podkreśla się, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Sąd zaznaczył, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej cechuje pewna specyfika, która w istotny sposób różni je od postępowania podatkowego. Przede wszystkim w postępowaniu "interpretacyjnym" nie występuje strona postępowania, lecz zainteresowany. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów zgodnie z którym, brak jest normatywnych podstaw do uznania Skarżącego za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, skoro wnioskowana interpretacja miała dotyczyć skutków podatkowych sp. z o.o., która ma powstać na skutek przekształcenia spółki jawnej, która z kolei ma zostać utworzona przez Skarżącego, spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Skarżący i inne osoby fizyczne. Pytanie zawarte we wniosku dotyczy ustalenia wartości początkowej środków trwałych przez sp. z o.o. i dokonywania przez nią odpisów amortyzacyjnych. Zatem bez wątpienia przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie dotyczą bezpośrednio Skarżącego, lecz zupełnie odrębnego podmiotu i ta okoliczność była - w ocenie Sądu - niesporna. Natomiast, u podstaw sporu legło stanowisko Ministra Finansów, że Skarżący nie posiada również statusu osoby, o której mowa w przepisie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się w tym zakresie w pełni ze stwierdzeniem Ministra Finansów, że indywidualny charakter sprawy danego wnioskodawcy przekłada się na podmiot, który ma zostać przez niego utworzony, nie zaś przez podmiot trzeci (pośredniczący) i to niezależnie, czy w ramach podmiotu pośredniczącego wnioskodawca występuje w roli wspólnika. Sąd zaznaczył dalej, że z ww. regulacji wynika, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być złożony przed powstaniem spółki oraz że powinny go złożyć osoby planujące utworzenie spółki. Zatem Skarżący może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym działalności spółki jawnej, jako jedna z osób - bezpośrednich założycieli tej spółki. O przekształceniu spółki jawnej w sp. z o.o., zgodnie z art. 571 k.s.h., muszą zdecydować wszyscy wspólnicy spółki jawnej i to oni mogą wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym działalności sp. z o.o. Za trafne Sąd uznał spostrzeżenie Ministra Finansów, iż podmiot planujący utworzenie innej spółki musi w sposób bezpośredni wpływać na zawiązanie nowego podmiotu oraz że podmiot planujący utworzenie spółki musi być jej założycielem (uczestniczyć bezpośrednio w powstaniu spółki) w przypadku zawiązania nowej spółki, bądź też podmiotem przekształcanym w przypadku jej przekształcenia.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, który z art. 552, art. 553, art. 562 oraz art. 571 k.s.h. wywodził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie występował jeden podmiot - spółka, która tylko zmieni formę prawną, Sąd podkreślił, iż na gruncie Ordynacji podatkowej spółka przekształcona i przekształcana nie jest tym samym podmiotem. Wskazał w tym zakresie na art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaznaczając, że powstanie spółki to również przekształcenie spółki. Dodał, że w regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji nie zawarto wyjątku od zasady wyrażonej w ww. przepisie.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie:

1)

na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14h, w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14b § 1, w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i przyjęcie przez Sąd, że opisany przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie dotyczy bezpośrednio Skarżącego, tymczasem przedstawione w tym wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy indywidualnej sprawy Skarżącego jako osoby planującej utworzenie spółki;

b)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14h, w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i przyjęcie przez Sąd, że Skarżący nie jest "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że w chwili składania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie był wspólnikiem spółki przekształcanej, która zostanie przekształcona w spółkę przekształconą, a użyty w tym przepisie zwrot "przed powstaniem spółki" należy rozumieć jako "bezpośrednio przed powstaniem spółki". Tymczasem Skarżący jako przyszły wspólnik spółki przekształcanej, która ma zostać przekształcona w spółkę przekształconą jest "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a literalne brzmienie tego przepisu nie pozwala na ograniczenie zwrotu "przed powstaniem spółki" wyłącznie do sytuacji wydania interpretacji podatkowych bezpośrednio przed powstaniem spółki;

c)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14h, w zw. z art. 121 § 1, w zw. art. 14a § 1, w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i pominięciu przez Sąd jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszącego się do wykładni art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przywołanego, m.in. w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 11 września 2013 r.;

2)

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania, która to błędna wykładnia polegała na przyjęciu, iż art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi o sukcesji uniwersalnej w przedmiotowej sprawie, wobec czego ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej nie przeszłaby na spółkę przekształconą, pomimo że wskazany przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naruszenia przepisów postępowania (wskazane w pkt 1a i 1b) polegać miało na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie dotyczy bezpośrednio Skarżącego, tymczasem w jego ocenie, przedstawione w tym wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy indywidualnej sprawy jako osoby planującej utworzenie spółki.

Zarzuty te są bezzasadne.

Na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); § 2. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

Z przytoczonych przepisów wynika, co następuje.

1)

indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego można wydać wyłącznie na wniosek uprawnionego wnioskodawcy, nazywanego w analizowanym tekście prawnym zainteresowanym;

2)

indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania i wykładnię prawa podatkowego odnoszącą się do określonego podatkowo znaczącego stanu faktycznego, którym może być zdarzenie zaistniałe lub zdarzenie przyszłe;

3)

utworzenie spółki, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest rodzajem zdarzenia przyszłego, charakterystycznego z dwóch powodów:

a)

stanowi zdarzenie o charakterze prawnym (zawiązanie spółki);

b)

dotyczy działalności podmiotu prawnego w czasie składania wniosku o wydanie interpretacji nieistniejącego;

4)

wniosek o wydanie interpretacji odnoszącej się do określonej nieistniejącej spółki mogą składać wyłącznie osoby, które planują utworzenie tej spółki; osoby te są uprawnionym wnioskodawcą w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego w rozpoznanej sprawie wynika, że Skarżący wnosił o wydanie interpretacji dotyczącej sposobu ustalenia w sp. z o.o., która ma powstać z przekształcenia planowanej dopiero spółki jawnej, wartości początkowej nieruchomości wniesionych przez spółkę komandytową jako wkłady niepieniężne do spółki jawnej (spółki przekształcanej) i amortyzowanych już w tej spółce. Wynika z tego, że wnioskodawca planuje założenie spółki osobowej (pierwsze zdarzenie przyszłe), która ma zostać przekształcona w spółkę kapitałową (drugie zdarzenie przyszłe). Zdarzenia przyszłe, ze swej istoty, są zdarzeniami niepewnymi co do ich ewentualnej realizacji. W czasie składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący był osobą planującą utworzenie spółki osobowej, nie zaś spółki kapitałowej, której interpretacja miała dotyczyć. Utworzenie spółki kapitałowej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym, uzależnionym od realizacji innego zdarzenia przyszłego i niepewnego w postaci planowanego zawiązania spółki osobowej. Spółka osobowa (spółka jawna) nie jest tym samym podmiotem co spółka kapitałowa, nawet w przypadku, w którym druga z wymienionych spółek powstaje z przekształcenia pierwszej, ponieważ na podstawie regulacji normatywnych prawa podatkowego, w zakresie którego wydawane są interpretacje, spółka kapitałowa nie jest tym samym podatnikiem co spółka osobowa, to znaczy - sp. z o.o. jest podatnikiem różnym od wspólników spółki jawnej. Z powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że osoba planująca zdarzenie przyszłe w postaci utworzenia spółki osobowej nie jest - na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawniona do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej innego zdarzenia przyszłego w postaci działalności nieistniejącej spółki kapitałowej.

Spółka osobowa, jak i wspólnicy tej spółki, w relacji do spółki kapitałowej są różnymi, nietożsamymi podatnikami. Powstanie spółki jawnej, przekształcenie spółki jawnej w sp. z o.o., powstanie i podjęcie działalności przez tę ostatnią spółkę - to szereg wariantów stanu faktycznego w zakresie zdarzeń przyszłych i niepewnych, różnych od stanu faktycznego zdarzenia przyszłego w postaci zawiązania spółki jawnej, której utworzenie wnioskodawca dopiero planuje.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu możliwych wariantów zdarzeń przyszłych stanu fatycznego przedstawionych przez wnioskodawcę. Interpretacja ocenia prawnie stan faktyczny zdarzenia zaistniałego lub przyszłego, nie zaś jego możliwe warianty. Jeżeli dojdzie do utworzenia spółki jawnej, wnioskodawca jako wspólnik tej istniejącej już wtedy spółki, będzie mógł wystąpić o interpretację dotyczącą spółki kapitałowej, której utworzenie planowane będzie poprzez przekształcenie wymienionej spółki osobowej. Obecnie utworzenie spółki kapitałowej przez przekształcenie nieistniejącej jeszcze spółki osobowej, podjęcie działalności przez sp. z o.o. to tylko przyszłe i niepewne warianty stanu faktycznego w postaci planowanego dopiero utworzenia spółki jawnej. Powyższe oznacza, że mamy do czynienia z dwoma etapami postępowania. Pytanie dotyczy etapu ostatniego czyli sposobu ustalenia przez sp. z o.o., która ma dopiero powstać z przekształcenia również dopiero planowanej spółki jawnej, wartości początkowej środków trwałych wniesionych przez spółkę komandytową do spółki jawnej (która dopiero jest planowana) jako wkład niepieniężny. Skarżący natomiast planuje być wspólnikiem spółki jawnej.

Z uwagi na powyższe, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Skarżący nie jest podmiotem legitymowanym, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu prawidłowo przyjął, że Minister Finansów uprawniony był do zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji spowodowało, że skarga została oddalona.

Z kolei odnosząc się do zarzutu określonego w pkt 1c, wskazać należy, że jest on również niezasadny. Zgodzić się bowiem trzeba z twierdzeniem, iż należy dążyć do jednolitości orzekania przez sądy administracyjne. Orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych poddane są kontroli instancyjnej. W Naczelnym Sądzie Administracyjnym ukształtował się pogląd w zakresie wykładni art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (np. wyroki sygn. akt II FSK 2372/13, II FSK 2435/13). Pogląd ten został zaprezentowany powyżej i jest on odmienny od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14h, art. 121 § 1, 14a § 1 i art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej również jest bezzasadny. Odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do przepisów dotyczących następstwa prawnego wynikało z prezentowanego przez Skarżącego poglądu, że planowana spółka osobowa, której następnie planowane jest przekształcenie będzie tym samym podmiotem co spółka przekształcona, lecz działająca w innej formie prawnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, twierdzenie przez Sąd, iż na mocy art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznać należy, iż spółka przekształcana i spółka przekształcona nie są tym samym podmiotem stanowi "futurologię podatkową". Powoływany w skardze kasacyjnej na potwierdzenie prezentowanego przez Skarżącego stanowiska wyrok sygn. akt III SA/Wa 2820/12 został uchylony wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 2372/13, wyrok sygn. akt I SA/Kr 46/13 został uchylony wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 2085/13, a skargi oddalone.

Kwestie następstwa prawnego w zakresie sukcesji podatkowej zostały uregulowane w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te odnoszą się również do przekształcenia spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejętych osób prawnych. Za przepisy prawa podatkowego uznać należy zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich - art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej). Ustawodawca ograniczył stosowanie art. 93-93d Ordynacji podatkowej tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej). Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek brak takiego następstwa, bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

W regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady wyrażonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można ograniczenia takiego wywodzić także z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h Ordynacji podatkowej (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji), czy też z regulacji zawartej w art. 14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i nakazując odpowiednie stosowanie art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie wydano interpretacji. Także zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od dnia 1 lipca 2007 r., miała charakter nie tylko precyzujący, ale stanowiła nowość normatywną (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09). Ustawodawca nie doprecyzował bowiem dotychczas obowiązujących przepisów poprzez ich niewielkie zmiany, ale zastąpił dotychczasową regulację w całości innymi przepisami, uchylając przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w całości. Stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest w związku z tym, co do zasady możliwe. Istotny jest jednak zakres takiej sukcesji, gdyż podkreślenia wymaga, że swoisty akt administracyjny w postaci pisemnej interpretacji prawa podatkowego niewątpliwie nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydając interpretację organ nie orzeka bowiem o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy co do wykładni i stosowania przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Nie może w związku z tym mieć w tym przypadku zastosowania art. 93d Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna nie rodzi bowiem po stronie zainteresowanego żadnych praw ani obowiązków, wynikających z ustaw podatkowych.

Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14I Ordynacji podatkowej powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego, przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej), przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Tym samym następca prawny zainteresowanego może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, przekształceniem) nabył sam zainteresowany. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu wydano interpretację, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

W tym stanie rzeczy wykładnia art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa, gdyż jest zgodna z celem i istotą regulacji dotyczącej indywidualnych interpretacji.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na ukształtowaną w tym względzie linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 884/13, z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2085/13, z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1385/11, z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/11, z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 830/11 i z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2046/10).

Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej były bezzasadne, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.