II FSK 385/17 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2651409

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2018 r. II FSK 385/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa.

Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA (del.) Cezary Koziński (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 402/16 w sprawie ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2016 r. nr ITPB3/4511-13/16/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 402/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę R.K. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 marca 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji zrelacjonował na wstępie treść wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnienia. Wnioskodawca podał, że ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega tu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżący będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce (Nowa Spółka) i która będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskiwanych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest obecnie właścicielem udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów na Cyprze (Spółka cypryjska). W Spółce cypryjskiej występują również inni udziałowcy, jednakże żaden z nich (w tym wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości udziałów (praw głosu).

Skarżący wskazał dalej, że wraz z niektórymi udziałowcami Spółki cypryjskiej jednocześnie (tj. w ramach jednej transakcji i na mocy jednej umowy) wniesie do Nowej Spółki wkłady niepieniężne w postaci udziałów ww. Spółki cypryjskiej. W zamian wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki nastąpi na mocy jednej uchwały. W wyniku tej transakcji Nowa Spółka nie uzyska większości głosów w Spółce cypryjskiej. Wartość nominalna otrzymanych przez wspólników udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów Spółki cypryjskiej. W wyniku aportu cała wartość rynkowa udziałów w Spółce cypryjskiej zostanie przekazana na kapitał zakładowy Nowej Spółki. W związku z wnoszonymi wkładami nie są przewidywane dodatkowe rozliczenia w gotówce.

We wniosku wskazano następnie, że po ww. aporcie udziałów, w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi nabycie udziałów, dokonana zostanie kolejna transakcja aportu udziałów. Pozostali udziałowcy Spółki cypryjskiej jednocześnie (tj. w ramach jednej transakcji i na mocy jednej umowy) wniosą wówczas do Nowej Spółki wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki cypryjskiej, które to udziały dadzą Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosów w Spółce cypryjskiej. W zamian za wnoszone wkłady pozostali wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki nastąpi na mocy jednej uchwały. Wartość nominalna otrzymanych przez pozostałych wspólników udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki cypryjskiej. W wyniku aportu udziałów cała wartość rynkowa udziałów w Spółce cypryjskiej zostanie przekazana na kapitał zakładowy Nowej Spółki. W związku z wnoszonymi wkładami nie są przewidywane dodatkowe rozliczenia w gotówce. Tym samym w rezultacie obu ww. transakcji nabycia udziałów (przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie), Nowa Spółka uzyska 100% udziałów w Spółce cypryjskiej. W przyszłości wnioskodawca nie wyklucza zbycia udziałów (praw głosu) w Nowej Spółce.

W związku z tak zarysowanym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytania:

(1) Czy do przychodów wnioskodawcy nie zaliczy się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej dokonany w ramach wyżej opisanego aportu udziałów?

(2) Czy w przypadku późniejszego zbycia przez wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej?

Zdaniem skarżącego, w zakresie pytania pierwszego, do jego przychodów nie zaliczy się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej, dokonany w ramach wyżej opisanego aportu udziałów, z uwagi na wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

W zakresie pytania drugiego, zdaniem skarżącego, w przypadku późniejszego zbycia przez niego udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej. Kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Nowej Spółce otrzymanych w drodze wymiany, będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji przekazywanych Nowej Spółce (udziałów w Spółce cypryjskiej), ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną z 21 marca 2016 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Organ wskazał, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się zatem wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej, dokonanego przez innych wspólników. Organ wskazał dalej, że - stosownie do art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. - cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jednak tylko przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f.

Z opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku samodzielnego wniesienia przez niego udziałów Nowa Spółka nie uzyska większości głosów w Spółce cypryjskiej, gdyż żaden ze wspólników (w tym wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości udziałów (praw głosu) w Spółce cypryjskiej. Dopiero w wyniku kolejnego nabycia od innych wspólników udziałów w Spółce cypryjskiej (druga transakcja) nowa spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej. Zdaniem organu interpretacyjnego ww. transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8b u.p.d.o.f. Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w chwili dokonania przedstawionej we wniosku transakcji u wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, organ stwierdził, że w przypadku zbycia przez wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej nabytych za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodów w tym przypadku będzie nominalna wartość udziałów w Nowej Spółce z dnia ich objęcia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie:

- art. 24 ust. 8a-8c w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja nie spełnia przesłanek do uznania za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a tym samym spowoduje po stronie skarżącego powstanie przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.;

- art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania prowadzącą do uznania, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, a w konsekwencji w przypadku późniejszego zbycia przez skarżącego udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodów dla skarżącego będzie nominalna wartość udziałów w Nowej Spółce z dnia ich objęcia;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) ze względu na brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska skarżącego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę budowania zaufania do organu, objawiające się w braku merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, tj. poprzez uznanie przez organ stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącego, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga jest zasadna. Sąd podzielił przede wszystkim zarzut naruszenia art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców, stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE. z 2009 r., L 310, s. 34; dalej: Dyrektywa 2009/133). Zdaniem Sądu, to że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Również w uzasadnieniu projektu zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów", wprowadzających art. 24 ust. 8a-8d u.p.d.o.f., wskazano, że poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestionowana interpretacja bezzasadnie ograniczała zastosowanie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy). Stanowisko takie było sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do krajowego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Ostatecznie - zdaniem WSA - za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji za bezzasadne ocenił natomiast zarzuty naruszenia art. 14c § 2, art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest:

(1) art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez Sąd, że bezzasadnym jest stosowanie przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), co oznacza, że wbrew poglądowi organu należy uwzględnić przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczące innych udziałowców (akcjonariuszy) działających równocześnie i jednakowo, bowiem - zdaniem Sądu - dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wsporników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane;

(2) art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ dokonując wadliwej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w rezultacie nie ocenił prawidłowości określenia kosztów uzyskania przychodu planowanej transakcji zbycia udziałów w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., którym - zdaniem Sądu - należy się posłużyć przy ocenie skutków podatkowych przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zarzuty zgłoszone we wniesionym środku zaskarżenia ogniskują wokół problemu właściwej interpretacji art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, bowiem efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy wyłącznie osoby wnoszącej większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia ona przesłanki wynikające z powołanych powyżej przepisów. Natomiast wnioskodawca nie posiadający większości udziałów (akcji) nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Posiadane przez wnioskodawcę akcje nie są bowiem w stanie zapewnić spółce nabywającej udziały uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Powyższego stanowiska nie podzielił sąd administracyjny pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej interpretacji pod kątem zgodności z prawem. Zdaniem Sądu dokonana od 1 stycznia 2015 r. zmiana brzmienia ww. przepisów - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z 29 sierpnia 2014 r. - została wprowadzona celem dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazania, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Sąd podzielił zarzut skargi naruszenia przepisów art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni aprobuje ocenę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną w zaskarżonym wyroku. Stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji jest zbieżne z ugruntowaną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornej kwestii.

Przykładowo w wyroku z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2148/16, NSA wskazał, że "art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności". W pisemnych motywach powołanego powyżej wyroku zaznaczono, że "przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i - równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. (...) Zarówno zatem wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki".

Z kolei w wyroku z 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na argumenty wynikające z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, które potwierdzają prawidłowość przyjętych powyżej racji o charakterze językowym i funkcjonalnym. W uzasadnieniu ostatniego z powołanych wyroków wskazano, że "umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.). Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali".

Analogiczne stanowisko jest prezentowane także w innych wyrokach. Z nowszego orzecznictwa przytoczyć można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16; z 27 września 2018 r., II FSK 2446/16 oraz z 24 października 2018 r., II FSK 3109/16.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej racje, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów materialnoprawnych, to jest: art. 24 ust. 8a-8c, a w konsekwencji także art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., są chybione, bowiem sąd administracyjny przeprowadził kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przyjmując właściwą interpretację powyższych przepisów. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku wymiana udziałów ma charakter neutralny podatkowo. Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie sposób podzielić stanowiska organu, że zastosowanie spornego zwolnienia zrelatywizowane jest do pojedynczego wspólnika, w związku z czym powstały przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.