Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 705991

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 14 lipca 2010 r.
II FSK 368/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik.

Sędziowie NSA: Jan Grzęda (sprawozdawca), Bogdan Lubiński.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. Firma (...) I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1598/08 w sprawie ze skargi M. S. Firma (...) I. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 kwietnia 2008 r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia z urzędu wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 24 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "F. " - skarżącego) na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 1 kwietnia 2008 r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia z urzędu wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiono następujący stan sprawy.

Zaskarżonym do WSA postanowieniem, wydanym na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 82, ze zm.) i art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) z dnia 16 stycznia 2008 r. nr (...). Organ I instancji zaliczył z urzędu wpłaty na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia 2004 r. do października 2004 r., od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r., od czerwca 2006 r. do sierpnia 2006 r., od listopada 2006 r. do maja 2007 r. oraz za październik 2007 r.;

Minister Pracy i Polityki Społecznej motywując swe rozstrzygnięcie wskazał na art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że wpłata podlega zaliczeniu na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wskazanie takie może nastąpić równocześnie z wpłatą lub wcześniej.

Wskazano dalej, że skarżący składał Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne. W związku z tym, że wpłaty na fundusz były dokonywane przez Skarżącego po terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji i w momencie dokonywania wpłaty nie wskazywano zobowiązania którego dotyczyły, zostały one zaliczone na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Zdaniem Ministra, wskazanie, na poczet którego zobowiązania podatnik dokonuje wpłaty, zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić równocześnie z wpłatą lub wcześniej. Późniejsze wskazanie jest bezskuteczne.

Powołując się na postanowienia art. 55 Ordynacji podatkowej Minister wyjaśnił, iż zaległości podatkowej towarzyszą odsetki, które są pokrywane z wpłaty, zatem stosuje się proporcjonalny podział wpłaty na zaległość główną i odsetki. Podkreślił, iż to na podatniku ciąży obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, bez wezwania organu podatkowego.

W skardze M. S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 226 w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 § 1 tej ustawy polegające na zaniechaniu uchylenia oczywiście wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy postanowienie to narusza następujące przepisy postępowania, w stopniu z uzasadniającym jego uchylenie, tj.:

-

art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na faktycznym uniemożliwieniu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, mimo tego, że organ doręczył podatnikowi postanowienie o wszczęciu postępowania, które stanowi podstawę do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a jednocześnie w tym samym dniu wydał merytoryczne postanowienie,

-

art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi się kierował wszczynając postępowanie i w ten sposób uniemożliwił doprowadzenie do wykonania przez stronę ciążących na nim obowiązków bez stosowania środków przymusu, poprzez umożliwienie stronie złożenie oświadczenia o sposobie zarachowania świadczenia pieniężnego;

-

art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem postanowienia tym samym złożenia oświadczenia o sposobie zarachowania świadczenia pieniężnego;

-

art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie zobowiązania oraz określenie zaległości za lata 2004, 2005, 2006 i 2007, a także określenie odsetek od tak wskazanych zaległości, podczas gdy stosownie do wymienionego przepisu organ jest uprawniony do określenia sposobu zaliczenia wpłaty, nie ma zaś uprawnienia do określenia wysokości zaległości oraz odsetek za lata ubiegłe.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie motywując oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), stwierdził, że zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą jest, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik. Zasada ta ulega jednak pewnemu ograniczeniu (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, wówczas organ podatkowy dokonaną wpłatę zalicza na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Dotyczy to zarówno zobowiązania głównego, jak i odsetek za zwłokę. Sąd wskazał, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do wzywania podatnika o wskazanie kolejności zaliczenia dokonanej wpłaty. Podatnik może jednak, do czasu wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości, wskazać kolejność zaliczenia wpłaty. Stanowisko Ministra Pracy i Polityki Społecznej, iż podatnik może wskazać kolejność zaliczenia wpłaty najpóźniej równocześnie z wpłatą, należy uznać za błędne, gdyż nie znajduje ono umocowania w przepisach prawa. Brak wskazania ze strony podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że organ prawidłowo zarachował niezadysponowane przez skarżącego wpłaty zgodnie z wskazanymi zasadami. Za bezzasadny uznał WSA zarzut jakoby organ określił zobowiązanie i odsetki. Wskazano, iż kwotę zobowiązania organ przyjął z deklaracji składanych przez Skarżącego, a ponieważ wykazane w postanowieniu organu pierwszej instancji wpłaty wynikające z tych deklaracji były dokonywane po terminie albo nie zostały uiszczone, organ zaliczył na ich poczet wpłaty późniejsze, co do których Skarżący nie określił jakiego zobowiązania dana wpłata dotyczy. W ocenie Sądu I instancji organ postąpił przy tym zgodnie z dyspozycją art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA Minister Pracy i Polityki Społecznej w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił te wszystkie okoliczności.

WSA nie uwzględnił jednocześnie zarzutów skargi dotyczących pozbawienia skarżącego udziału w postępowaniu w sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżonego postanowienia. Wskazał przy tym, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości nie kreuje praw i obowiązków podatnika. Postanowienie to odzwierciedla jedynie czynność techniczną jakiej dokonał organ, tj. wskazuje sposób zaliczenia wpłat na poczet ciążącego na podatniku zobowiązania. Wydanie takiego postanowienia nie poprzedza więc "klasyczne" postępowanie wyjaśniające. Poza tym przepisy prawa nie nakładają na organ podatkowy stosowania art. 200 Ordynacji podatkowej w przypadku wydawania postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Jak wynika z treści tego przepisu do postanowień nie musi być stosowany art. 200 Ordynacji podatkowej, podobnie zresztą jak art. 165 tej ustawy stanowiący o wszczęciu postępowania.

Skarżący nie zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił temu sądowi:

1.

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod tą normę prawną, przejawiającą się w ustaleniu, że podatnik nie wskazał tytułu wpłaty i tym samym art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie podczas gdy sytuacja nie wskazania tytułu ma miejsce wówczas gdy podatnik w druku przelewu pozostawia pustą rubrykę "tytuł wpłaty" zaś in concreto podatnik wskazał w owej rubryce określony tytuł, który jedynie dla organu nie był zrozumiały czy też identyfikowany, co prowadzić winno do wniosku, że organ zobligowany był jedynie do wyjaśnienia nieścisłości a nie do wkraczania ze swoim imperium w oparciu o normę art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej bez odczytania rzeczywistej woli podatnika.

2.

naruszenie prawa materialnego, to jest art. 62 § 1 i 4 w zw. z art. 121, 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż;

a)

uprawnienie podatnika do wskazania, w poczet którego zobowiązania dokonał on wpłaty, przysługuje mu wyłącznie do czasu wydania przez organ podatkowy zaskarżalnego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na zasadach określonych w art. 55 § 2 i 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej; a nadto w konsekwencji czego w wypadku wydania na zasadzie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o zaliczeniu, uprawnienie podatnika do wskazania, w poczet którego zobowiązania dokonał on wpłaty (62 § 1 Ordynacji podatkowej), nie może być realizowane jako "wypowiedzenie" się, w rozumieniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, strony podatnika przed wydaniem postanowienia, podczas gdy uprawnienie takie nie wygasa z momentem wydania takiego postanowienia, bowiem przepis art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w treści swej nie wyłącza uprawnienia podatnika do dokonania takiego wskazania zarachowania z pominięciem rzeczywistej woli podatnika, a w szczególności w kontekście zasad ogólnych postępowania podatkowego opisanych w art. 120 - 123 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku budowania zaufania obywateli do prawa i organów podatkowych oraz udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień oraz uprawnienia do wypowiedzenia się w toku każdego postępowania;

3.

naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że złożone i dokonane przez podatnika przelewy nie zawierały określenia (wskazania) tytułu płatności, podczas gdy wszystkie te przelewy w tytule płatności miały wskazane numery określające rodzaj daniny, co oznacza, że tytuły płatności zostały przez podatnika wskazane, a ewentualne wątpliwości co do tychże tytułów winne były być rozstrzygane w trybie wyjaśnień, a nie w trybie art. 62 § 1 i 4 oraz 55 § 2 Ordynacji podatkowej, których zastosowanie ma miejsce jedynie wówczas gdy podatnik w druku przelewu pozostawia pustą rubrykę "tytuł wpłaty";

4.

naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy rozpoznając skargę w granicach danej sprawy Sąd winien dojść do przekonania, iż organy administracji wadliwie zastosowały przepisy prawa materialnego, to jest w szczególności art. 62 § 1 i 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 219 Ordynacji podatkowej uznając, że:

a)

uprawnienie podatnika do wskazania, w poczet którego zobowiązania dokonał on wpłaty, przysługuje mu wyłącznie do czasu wydania przez organ podatkowy zaskarżalnego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na zasadach określonych w art. 55 § 2 i 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej; a nadto w konsekwencji czego w wypadku wydania przez organ na zasadzie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o zaliczeniu, uprawnienie podatnika do wskazania, w poczet którego zobowiązania dokonał on wpłaty (62 § 1 Ordynacji podatkowej), nie może być realizowane jako "wypowiedzenie" się, w rozumieniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, strony - podatnika przed wydaniem postanowienia podczas gdy uprawnienie takie nie wygasa z momentem wydania takiego postanowienia, bowiem przepis art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w treści swej nie wyłącza uprawnienia podatnika do dokonania takiego wskazania zarachowania z pominięciem rzeczywistej woli podatnika, a w szczególności w kontekście zasad ogólnych postępowania podatkowego opisanych w art. 120-123 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku budowania zaufania obywateli do prawa i organów podatkowych oraz udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień oraz uprawnienia do wypowiedzenia się w toku każdego postępowania;

b)

z faktu, że z art. 219 Ordynacji podatkowej wynika, iż do postanowień nie stosuje się art. 200 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ administracji zwolniony był z obowiązku umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez wypowiedzenie się w jaki sposób powinny być zarachowane dokonane przez podatnika wpłaty,

-

podczas gdy art. 219 Ordynacji podatkowej nie wyłącza zastosowania do postępowań kończących się wydaniem orzeczenia w postaci postanowienia reguł ogólnych określonych w zasadach kardynalnych, a w tym w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez co organ winien również i w takim postępowaniu umożliwić stronie wypowiedzenie się przed wydaniem postanowienia, tak aby w pierwszej kolejności został zrealizowany prymat woli podatnika jaka przyświecała mu dokonując wpłaty, a nie woli fiskusa, który jest odbiorcą woli podatnika;

5.

naruszenie przepisów postępowania, to jest art, 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 123 § 1, 124, 187 i 27 § 3, Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy rozpoznając skargę w granicach danej sprawy Sąd winien dojść do przekonania, że organy administracji w toku postępowania administracyjnego naruszyły wskazane przepisy ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanych przez nie postanowień, w ten sposób, że organy te:

-

pozbawiły skarżącego podatnika czynnego prawa udziału w postępowaniu, poprzez faktyczne uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem postanowienia, to jest pozbawiły uprawnień wynikających z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności uniemożliwiając złożenie skarżącemu oświadczenia, w poczet których zobowiązań tenże dokonywał wpłat;

-

zaniechały wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi się kierowały wszczynając postępowanie i tym samym uniemożliwiły doprowadzenie do wykonania przez skarżącego ciążących na nim obowiązków bez stosowania środków przymusu, poprzez uniemożliwienie złożenia przez skarżącego oświadczenia na poczet których należności dokonał wpłat, to jest naruszyły art. 124, 187 i 191 Ordynacji podatkowej;

-

ustaliły na zasadzie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe skarżącego oraz określiły zaległości za lata 2004, 2005, 2006 i 2007, a także określiły odsetki od tak wskazanych zaległości, podczas gdy stosownie do wymienionego przepisu organy są uprawnione do określenia sposobu zaliczenia wpłaty, nie mają zaś uprawnienia do określenia wysokości zaległości oraz odsetek za lata ubiegłe;

6.

naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w braku wszechstronnego wyjaśnienia rozstrzygnięcia - wyroku, w szczególności brak w tymże odniesienia się do podniesionych w skardze do Sądu zarzutów podatnika dotyczących naruszenia przez organy przepisu art. 123 § 1 o.p., a to także w kontekście jego uprawnień do wskazania w poczet jakich zobowiązań dokonał skarżący wpłat oraz zarzutu naruszenia art. 27 § 3 o.p.;

Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie decyzji organów obydwu instancji względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I Instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sąd pominął istotne okoliczności, tzn. że przy dokonywaniu wpłat zarachowanych przez organ na poczet zaległości skarżący wskazywał, iż dotyczą one należności na fundusz nie identyfikując jedynie deklaracji ani okresu, których te wpłaty dotyczyły. Rodziło to, w jego ocenie, obowiązek organu wezwania wpłacającego do konkretyzacji dyspozycji w drodze "postępowania wyjaśniającego", w którym skarżący winien mieć zapewnioną możliwość czynnego udziału, w szczególności wypowiedzenia się co do zebranych dowodów zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Tryb ten - zdaniem skarżącego - pominięto wydając postanowienie bez uzyskania stanowiska strony.

Skarżący podważył również stanowisko WSA o ograniczeniu czasowym zadysponowania kwotą wpłaty, tzn. do chwili wydania postanowienia o zarachowaniu wpłaty. Stanowisko takie oparto o literalne brzmienie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, wywodząc, że użycie przez ustawodawcę słowa "wskaże" czyli czasownika w czasie przyszłym, nie natomiast w czasie przeszłym dokonanym, przesądza o tym, że wskazanie należności na poczet której dokonywana jest wpłata może nastąpić w każdym czasie.

Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Skarżący oparł krytykę zaskarżonego orzeczenia w pierwszej kolejności o zarzut, którego istota sprowadza się do zakwestionowania ustalenia, że w przelewach bankowych kwot wpłacanych na fundusz nie wskazano konkretnego zobowiązania, którego wpłaty te dotyczyły. Skarżący dowodził mianowicie, iż zobowiązania te rodzajowo określił, a rzeczą organu było wyjaśnienie wątpliwości dla zaksięgowania wpłat zgodnie z wolą skarżącego.

Stanowisko to jest jednak błędne.

W aktach administracyjnych znajdują się wydruki dowodów wpłaty, z których wynika, że skarżący w miesiącach, których dotyczyły wpłaty istotnie nie wskazywał, których miesięcy dotyczy wpłata. Z twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej wynika wprost, że wskazywał jedynie, że przelewy dotyczą wpłat na PFRON. Tak ogólnie sformułowany tytuł wpłaty, powielany przez wiele miesięcy, nie rodził jakichkolwiek wątpliwości co do zamiaru skarżącego i wbrew jego stanowisku logicznie oceniając uzasadniał wniosek, że zamiarem skarżącego było pokrycie obciążających go należności wynikających ze składanych deklaracji. Nie było podstaw do wywiedzenia z tych zapisów zastrzeżenia czy też woli wpłacającego przypisania dokonywanych wpłat konkretnym okresom rozliczeniowym.

Prawidłowo zatem wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że tym stanie rzeczy zachodziły przesłanki zastosowania art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezzasadne jest natomiast stwierdzenie skarżącego, że zawarcie w przelewie ogólnej informacji co do tytułu dokonywanej zapłaty obliguje organ do dochodzenia jej bliższej identyfikacji. Nie znajduje to oparcia w jakimkolwiek przepisie Ordynacji podatkowej ani ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Przeciwnie, przyjęty przez Ordynację podatkową tryb rozliczania wpłat nie daje podstaw do prowadzenia w tym przedmiocie odrębnego sformalizowanego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie ma charakteru czynności materialno - technicznej. Stąd też konieczne jest wydanie w tej sprawie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia z uzasadnieniem (por. wyr. NSA z 24 kwietnia 2002 r. I SA/Gd 20/01). Nie jest ono jednak poprzedzone postępowaniem mającym za przedmiot zarachowanie wpłaty. Nie jest zatem wymagane ani wszczęcie postępowania (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej), ani też wyznaczanie stronie terminu do zapoznania się z dowodami (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), ponieważ ten obowiązek dotyczy jedynie postępowań merytorycznych. Postanowienie o zarachowaniu wpłaty nie załatwia sprawy co do istoty, aktywność procesowa organu ogranicza się zatem jedynie do doręczenia stronie postanowienia z uzasadnieniem i pouczeniem o prawie do wniesienia zażalenia. Nie jest również wymagane wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów (art. 200 Ordynacji podatkowej). Obowiązek taki można wywodzić w toku postępowania zażaleniowego (via art. 239 Ordynacji podatkowej). Tego też obowiązku w niniejszej sprawie dochowano. Minister Pracy i Spraw Socjalnych pismem z 28 lutego 2008 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo nie zostało podjęte przez adresata i skarżący nie skorzystał z zagwarantowanego mu uprawnienia. Stąd jego zarzuty dotyczące niezapewnienia czynnego udziału w postępowaniu są bezprzedmiotowe.

Zasadne była również teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że datą graniczną dyspozycji strony co do zarachowania wpłaty jest wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zasadą wynikającą z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jest zarachowywanie wpłat na poczet podatku o najwcześniejszym terminie powstania zobowiązania. Przepis przyznaje jednak podatnikowi prawo wskazania zobowiązania na poczet którego dokonuje wpłaty. Ustawa przewiduje zatem alternatywnie: zarachowanie z mocy prawa albo zarachowanie na poczet zobowiązania wskazanego przez stronę. Innymi słowy: niewskazanie przez wpłacającego zobowiązania, którego dotyczy wpłata, rodzi po stronie organu obowiązek zarachowania zgodnie z zasadą wynikającą z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej ab initio i wydania postanowienia z uzasadnieniem (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej). Postanowienie takie ma charakter głównie porządkujący i informacyjny. Potwierdza, że wobec nieskorzystania przez podatnika z prawa dyspozycji co do przypisania wpłaty konkretnemu zobowiązaniu zaktualizowała się ustawowa zasada zarachowania wpłaty na poczet podatku o najwcześniejszym terminie powstania zobowiązania. Względy natury celowościowej nakazują zatem przyjęcie, że to właśnie wydanie takiego postanowienia stanowi graniczną datę wskazania przez wpłacającego innego zobowiązania. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do powstania sytuacji, w której wpłacający mógłby w nieograniczonym czasie dokonywać dyspozycji wpłatami. To z kolei byłoby sprzeczne z ratio legis obowiązywania zasady zaspakajania należności najstarszych. Jej obowiązywanie uzasadnia doniosłość prawnych następstwach zapłaty podatku i konieczność stworzenia mechanizmu zapobiegania obchodzeniu przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych (tudzież innych należności do których stosuje się przepisy Działu III Ordynacji podatkowej). Wywodzenie nieograniczonego czasowo wydaniem porządkującego postanowienia o zarachowaniu prawa do wskazywania zobowiązań mogłoby cel ten zniweczyć. Stąd wykładnia art. 62 § 1 oferowana w skardze kasacyjnej jest błędna.

Powyższe rozważania w realiach rozpoznawanej sprawy - choć stanowią konieczną odpowiedź na zarzuty kasacyjne, mają jednak wymiar teoretyczny, ponieważ, jak wcześniej wskazano, skarżący w ogóle i w żadnym momencie nie wskazał, którego konkretnie zobowiązania dotyczą wnoszone przez niego wpłaty.

Uwzględniając całość przywołanej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.