II FSK 353/17, Możliwość skorzystania z dowodów zgromadzonych w innej sprawie. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3060086

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r. II FSK 353/17 Możliwość skorzystania z dowodów zgromadzonych w innej sprawie.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter.

Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA (del.) Alicja Polańska (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 256/16 w sprawie ze skargi R.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od R.A.

na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 256/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r. Nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 czerwca 2015 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 336 432 zł. Podstawą prawna orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.".

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż skarżący w 2010 r. uzyskiwał w przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej N. z siedzibą w T. W tym roku posiadał udziały w dochodach i stratach spółki w wysokości 50%. Pozostałe 50% posiadał E.N. W postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2 405 281,50 zł poprzez ujęcie w księgach rachunkowych nierzetelnych faktur VAT dotyczących zakupu odpadów i złomu, wystawionych przez PHU M. J.M. w Z., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; transakcje były fikcyjne, dokonane w celu zalegalizowania towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, następnie odsprzedanego przez firmę M., m.in. spółce N. Wobec J.M. wydano decyzje w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., które nie zostały zaskarżone. Wynika z nich, że J.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży odpadów i złomu. Z decyzji dotyczących J. M.wynika, że w złożonych przez niego wyjaśnieniach wskazał, iż od 2006 r. zaczął wystawiać faktury na spółkę N., która była "centralą złomową". Z jego wyjaśnieniami korespondują wyjaśnienia K.G., A.K., R.H. oraz zeznania innych osób. Nadto, Prokuratura Okręgowa w C. wniosła akt oskarżenia przeciwko J.M. (w sprawie (...)) zarzucając mu m.in. udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, a w szczególności w wyłudzaniu podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż organ pierwszej instancji sporządził protokół z badania ksiąg rachunkowych spółki na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.); dalej: "O.p.". W protokole stwierdzono, że księgi rachunkowe spółki w związku z zaksięgowaniem nierzetelnych faktur nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu po stronie kosztów uzyskania przychodów, a zatem są nierzetelne za cały 2010 r. i nie mogą stanowić dowodu. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 187 § 1, 123, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, 193 § 1 i art. 178 w zw. z art. 179 O.p. jak też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. poz. 307 z późn. zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane transakcje były nierzetelne, a spółka uczestniczyła wyłudzaniu podatku VAT. Wskazał pozycje i zadania poszczególnych podmiotów w ramach zorganizowanej w tym celu struktury. Szeroko przedstawił relacje poszczególnych osób, w tym osób uczestniczących w zorganizowanej grupie przestępczej, z których wynika nierzetelność faktur wystawionych przez J. M. na rzecz spółki N.

W skardze wniesionej do sądu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 oraz art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 1- § 6 i art. 194 § 1- § 3 O.p. jak też naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Podnosząc wskazane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że choć z materiałów postępowania karnego wynika, że relacja pomiędzy J.M. a organizatorami grupy przestępczej może wskazywać na zaistnienie przesłanek, iż ich relacja wyczerpywała również znamiona firmanctwa, to czyn ten sam w sobie nie może być przesłanką uznania, że dostarczany przez podstawianego przedsiębiorcę towar nie został przez niego sprzedany i że nabywca tego towaru powinien ponieść w związku z tym negatywne konsekwencje podatkowe.

Polemizując także z argumentacją prawną organu odwoławczego, podniesiono, że przyjęta wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjna. Narusza ona co najmniej dwie podstawowe zasady konstytucyjne: zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w przepisie art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności zdefiniowaną w przepisie art. 7 Konstytucji RP. Uzasadniając sformułowany zarzut, przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12. Wskazano, że wyrok ten dotyczy podatku akcyzowego, jednak ma znaczenie również dla stosowania przepisów o pozostałych podatkach, bowiem wytycza granicę możliwości obciążenia negatywnymi skutkami podatkowymi za przestępstwa podatkowe osoby trzeciej. Argumentacja uzasadniająca ten wyrok zmierza w podobnym kierunku do poglądów wyrażanych na gruncie przepisów o podatku VAT w licznych już wyrokach TSUE, z których jednym z najświeższych jest wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14.

Odwołując się także do wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 w sprawie podatku akcyzowego, skarżący podkreślił, że Trybunał w sposób jednoznaczny wskazał na negatywną ocenę takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, która doprowadza do obciążenia podatnika negatywnymi skutkami podatkowymi za działania innych podmiotów, gdy podatnik nie posiadał wiedzy o nieuczciwych działaniach tych podmiotów.

Końcowo skarżący wskazał, że od 1 stycznia 2016 r. w art. 2a O.p. wyrażono wprost zasadę, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), w związku z tym, organ podatkowy ma obowiązek wybrania tego znaczenia przepisów, które daje najszerszą ochronę podatnika, nawet kosztem interesu państwa.

Zarzuty prawa procesowego zostały szeroko uzasadnione.

Na rozprawie przed sądem pierwszej instancji 3 sierpnia 2016 r. skarżący wniósł o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Uzasadniając wyrok, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest zasadność zaliczenia przez spółkę N. do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup złomu, wynikających z faktur wystawionych przez J.M. nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd pierwszej instancji stwierdził, że należy rozróżnić obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Natomiast, rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, sąd wskazał, że - zgodnie z art. 181 O.p. - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

Oceniając dalej zasadność podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, sąd stwierdził, że nie naruszono ich wskutek tego, że oceny rzetelności transakcji przeprowadzonych w 2010 r. pomiędzy spółką N., a firmą M. dokonano w dużej mierze na podstawie materiału dowodowego zebranego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie o sygn. akt (...) (który to materiał został - na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - prawidłowo włączony do akt sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji), jak bowiem wynika z akt sprawy, skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i na podstawie których ustalały stan faktyczny, a zatem posiadał możliwość oceny i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nadto, prawomocne zakończenie postępowania karnego wyrokiem skazującym wywiera swoje konsekwencje w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zgodnie z art. 11 p.p.s.a. W sprawie karnej udowodnione zostały okoliczności wskazujące na pozorność transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży złomu pomiędzy firmą G., a firmą M. oraz nierzetelność faktur wystawianych przez P. i PHU P. Okoliczności te zostały uwzględnione przez organy podatkowe, które materiały z postępowania karnego włączyły do dowodów postępowania podatkowego i na ich podstawie poczyniły ustalenia faktyczne.

Z wyroku sadu karnego wynika, że K. G. został uznany za winnego m.in.:

- założenia (wspólnie i w porozumieniu z F.Z. oraz R. H.) i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą (w skład której wchodzili także L.Z., M.G., A.K., B.K., J.M. i inne osoby) mającą na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu i obrotowi gospodarczemu, oraz

- brania udziału w wyłudzeniu podatku VAT w związku z obrotem złomem i innymi towarami, polegającym na zakupie kolejnych partii złomu bez faktury, a następnie wystawianiu fikcyjnych faktur VAT potwierdzających sprzedaż tego złomu na rzecz specjalnie stworzonych w tym celu podmiotów tj.m.in. M. J.M., oraz poprzez wystawianie wzajemnie sobie przez ww. podmioty stwierdzających nieprawdę faktur VAT mających na celu ukrycie faktycznego pochodzenia złomu, a następnie bezpodstawnym pomniejszeniu kwoty podatku do zapłacenia o koszty rzekomych zakupów, które nie miały potwierdzenia w realnie dokonanych transakcjach zakupu i istniejących rzeczywiście fakturach zakupu.

Według sądu, wyjaśnienia K.G. są zgodne (co do istoty sprawy) z relacjami J.M. i pozostałych osób. Relacje te, pomimo pewnych rozbieżności, jednoznacznie wskazują na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzanie do obrotu prawnego złomu pochodzącego z niewiadomego źródła. Ponadto, zarówno J.M. jak i K.G. (a także M.P. i S.R., którzy zarejestrowali firmy P. i A.) przyznali się do uczestniczenia we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego złomu kupowanego od różnych podmiotów bez faktur VAT (od którego nie był płacony podatek od towarów i usług).

Sąd wskazał także, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania podejrzanego, czy świadka, który wyjaśniał albo zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych relacji samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (wyrażona w art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Dowód ten - dokładnie na takich samych zasadach jak zeznania świadków - podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie - w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Włączony do akt sprawy obszerny materiał dowodowy był w całości przedmiotem szczegółowej analizy, zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym. W uzasadnieniu decyzji powołano i omówiono natomiast jedynie ustalenia i dowody, które według organów podatkowych miały bezpośredni wpływ na stwierdzone nieprawidłowości, leżące u podstaw określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu podatkowym. Organy nie przekroczyły również zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) ani art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez m.in. ustalenie, że podatnik, jako wspólnik spółki jawnej uczestniczył w niezgodnych z prawem przedsięwzięciach. W uzasadnieniach decyzji nie ma takiego stwierdzenia.

Sąd nie zgodził się również z przedstawioną w skardze tezą, że organy podatkowe bezzasadnie posługują się pojęciem "towaru z niewiadomego źródła", gdyż złom sprzedawany był przez K.G. Według sądu, K.G. był jednym z organizatorów nielegalnego wprowadzania do obrotu złomu zakupionego bez podatku VAT i w trakcie postępowania karnego nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie złomu, a zebrane materiały wskazują, że złom był kupowany od bliżej niezidentyfikowanych podmiotów (złomnic), które posiadały złom pozyskany poza legalnym obrotem gospodarczym (nie przedłożono żadnego dokumentu potwierdzającego legalne źródło pochodzenia złomu). Nadto, ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że J.M. nie nabył towaru wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach od podmiotów przez niego wskazanych, tj. od firm A., P. oraz G.; nie był również dysponentem złomu wprowadzonego do obrotu prawnego, pochodzącego z niewiadomego źródła; J.M. w ogóle nie był właścicielem złomu, którego sprzedaż do spółki zafakturował, nie jest także znane pierwotne źródło pochodzenia tego złomu. Sąd stwierdził także, że zeznania złożone przez J.M. przed organem podatkowym pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami złożonymi w sprawie karnej oraz z ustaleniami dokonanymi przez Prokuraturę Okręgową w C. i nie przystają one do wniosków wynikających z prawomocnego wyroku skazującego.

W ocenie sądu - na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - zasadne było pominięcie wykazanych (udokumentowanych) przez wspólników spółki wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Nie stało temu na przeszkodzie ustalenie kontroli, iż fizycznie złom spółka posiadała i uzyskała przychód z jego sprzedaży, jednak złom nie mógł pochodzić od wymienionego w fakturach podmiotu. Bez wpływu na dokonane ustalenia pozostaje argumentacja, iż podmiotami dokonującymi oszustw były osoby trzecie, a nie podatnik, gdyż to właśnie podatnik obniżył przychód o koszty (wydatki) udokumentowane fakturami, które są nierzetelne. Także kwestia dobrej wiary w sprawie nie ma znaczenia, mogłaby jedynie mieć w sprawie skarżącego dot. podatku od towarów i usług lub jego odpowiedzialności karnej skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wobec nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.M. oraz przesłuchania strony, sąd - podzielając stanowisko organów podatkowych - stwierdził, że zgodnie z art. 188 O.p., w piśmie z dnia 16 czerwca 2015 r. pełnomocnik strony zawarł ogólne żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.M.wskazując tylko, że: "Z posiadanych przez podatnika informacji wynika, że aktualnie p. J.M.znajduje się za granicą, za zgodą i wiedzą Prokuratury Okręgowej. Świadek deklaruje obecność w kraju w lipcu 2015 r. oraz gotowość do składania zeznań przed Urzędem Skarbowym". Zatem, skoro strona sformułowała tak ogólny wniosek i skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do wysnucia wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające oraz nie jest niezbędne przeprowadzanie ponownie (tym razem bezpośrednio) tych dowodów, to sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że uprawnione było wydanie postanowienia z dnia 29 czerwca 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.M., tym bardziej, że w toku postępowania organ pierwszej instancji podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.M., jednakże świadek nie stawił się na wyznaczony na 9 kwietnia 2015 r. termin przesłuchania. Następnie organ ten, postanowieniem z dnia 8 czerwca 2015 r., włączył do dowodów postępowania podatkowego uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania J.M. w charakterze świadka przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym 25 marca 2013 r. Nadto, w toku postępowania podatkowego w związku z działalnością prowadzoną przez J.M., zgromadzono obszerny materiał dowodowy, m.in. protokoły przesłuchania go w charakterze podejrzanego, które wykorzystano w postępowaniu podatkowym. Sąd wskazał także, że w kwestii zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, iż takiego żądania nie zgłaszano w toku postępowania, a nadto - w toku postępowania strona miała możliwość wypowiedzenia się co do posiadanej wiedzy o określonych okolicznościach sprawy, czy to w formie pisemnej czy ustnie do protokołu. Z akt wynika, że istotne dla sprawy okoliczności, wymagające wyjaśnień ze strony podatnika, zostały ustalone bądź poprzez wystosowanie wezwań do strony bądź składanie samodzielnie (czy też za pośrednictwem pełnomocnika) wyjaśnień, zastrzeżeń i uwag co do ustaleń organu podatkowego.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zasadności zarzut naruszenia art. 193 § 1- § 6 i art. 193 § 1 i § 2 O.p., wskazując, że 5 maja 2015 r. organ pierwszej instancji sporządził - na podstawie art. 193 § 1- § 6 O.p. - protokół z badania ksiąg rachunkowych spółki za 2010 r., w którym stwierdził, że księgi rachunkowe spółki, z uwagi na zaksięgowanie w nich nierzetelnych faktur wystawionych przez J.M. nieodzwierciedlających przeprowadzonych operacji gospodarczych, nie oddają stanu rzeczywistego po stronie kosztów uzyskania przychodów, zatem są nierzetelne. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 O.p. w tej części nie uznano ich za dowód. Tym samym, nie można także zasadnie twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad, tj.: zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

Według sądu, w sprawie nie naruszono także art. 23 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie ksiąg rachunkowych spółki za nierzetelne i ustalenie dochodu spółki na podstawie szacowania, podczas którego pominięto dowody z dokumentacji potwierdzającej legalny obrót towarem, bowiem w sprawie nie doszło do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, natomiast organ prawidłowo - na podstawie art. 23 § 2 O.p. - uznał, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, sąd - powołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010) - wskazał, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto - co istotne w tej sprawie - aby został on należycie udokumentowany. Ten ostatni obowiązek, tj. prawidłowego i rzetelnego udokumentowania wynika m.in. z art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. W sprawie zakwestionowane faktury zostały zasadnie uznane za nierzetelne, gdyż wystawione zostały na sprzedaż złomu, która nie została dokonana pomiędzy ich wystawcą a nabywcą. J.M. figuruje bowiem wyłącznie jako wystawca faktur za złom, który nie był jego własnością i został uzyskany od innych, bliżej nieokreślonych podmiotów. Faktury te zatem nie odzwierciedlają operacji gospodarczych między widniejącymi na nich podmiotami i z tego powodu wydatki udokumentowane tymi fakturami zasadnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

Za nieuprawnione także sąd uznał zarzuty skargi odwołujące się argumentacji zamieszczonej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. SK 14/12 oraz przywoływanych poglądów doktryny, gdyż wyrok ten odnosi się do podatku akcyzowego, zaś przywołane w skardze wyroki TSUE wydane zostały w sprawie podatku od wartości dodanej.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez skarżącego, reprezentowanego przez adwokata.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty:

1. naruszenia przepisów postępowania, gdyż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przepisów: art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy co do jej istoty, a w szczególności brak rozstrzygnięcia co do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 2a, art. 23 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 194 § 1- § 3 O.p. oraz brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do części argumentów podniesionych w skardze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który organy podatkowe obydwu instancji ustaliły z naruszeniem przepisów art. 23 § 1 i § 2, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 1- § 6 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 art. 191, art. 193 § 1- § 6, art. 208 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 1- § 6 O.p. oraz w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że księga rachunkowa spółki jest nierzetelna wskutek uznania, że dopuszczalne jest przyjęcie takiego stanowiska w ocenie zebranego materiału dowodowego, iż podatnik ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za nieuczciwe działania innych podmiotów w okolicznościach wskazujących, że o nieuczciwych działaniach tych podmiotów nie posiadał wiedzy, a organy podatkowe nie wykazały żadnym dowodem przeciwnym, iż wiedzę taką posiadał lub, przy zachowaniu wymaganej od przedsiębiorcy ostrożności, powinien był posiadać, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na niewłaściwym uzasadnieniu wyroku z uwagi na niewyjaśnienie przyczyn, dla których sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP, z uwagi na zasady konstytucyjne powołane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK14/12 w odniesieniu do analogicznego problemu prawnego, jaki występuje w niniejszej sprawie, z tą różnicą, że wyrok TK dotyczył wykładni przepisów o podatku akcyzowym, to jest zasady konstytucyjnej, iż niedopuszczalne jest w świetle art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przenoszenie na podatnika negatywnych konsekwencji działań osób trzecich (w tamtej sprawie nabywców oleju opałowego), w przypadku gdy nie miał świadomości przestępczego działania tamtych osób;

2. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

2.1. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie prawa do zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

2.2. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 1- § 6 O.p. w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dopuszczalne są taka wykładnia i takie zastosowanie przepisów prawa materialnego, iż podatnik nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych z uwagi na nieograniczoną odpowiedzialność za nieuczciwe działania innych podmiotów w okolicznościach wskazujących, że o nieuczciwych działaniach tych podmiotów nie posiadał wiedzy, a organy podatkowe nie wykazały żadnym dowodem przeciwnym, że wiedzę taką posiadał lub przy zachowaniu wymaganej od przedsiębiorcy ostrożności powinien był posiadać.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej Instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący ponowił argumentację dotychczas podnoszoną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej skarżący - na obu powołanych podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1787/06). Nadto, analiza treści podniesionych zarzutów o charakterze materialnym prowadzi do wniosku, że mają one charakter wtórny w stosunku do zarzucanych naruszeń w zakresie prawa procesowego.

Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym.

Sąd nie podziela jednak sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, w zdecydowanej większości ograniczają się do niedopuszczalnej polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez wskazania na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów - m.in. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych.

Nadto, zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 236/12). Wynika z tego, iż włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w O.p. otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Ze wskazanego w art. 181 O.p. jedynie przykładowego, nieskończonego katalogu źródeł dowodowych, wyraźnie wynika, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów O.p. nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest wydanie rozstrzygnięcia na podstawie dowodów uzyskanych w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym.

Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały z takich dowodów jak: materiał dowodowy zebrany w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Częstochowie w sprawie o sygnaturze akt (...) (który to materiał został - na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - prawidłowo włączony do akt sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji), Sądu Okręgowego w C., w tym prawomocny wyrok z dna 28 stycznia 2015 r. sygn. akt (...), w którym uznano K.G. m.in. za winnego założenia i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą oraz brania udziału w wyłudzaniu podatku VAT w związku z obrotem złomem i innymi towarami, przesłuchania strony czy dokumentacji spółki i jej kontrahentów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie tak zgromadzonych dowodów, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji dokonały ich wszechstronnej oceny, w szczególności oceniły wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym przez osoby uczestniczące w popełnieniu przestępstwa, jak też wyjaśnienia złożone przez skarżącego w postępowaniu podatkowym, po czym skonfrontowały ich treść we wzajemnym ze sobą powiązaniu i ustaliły, w sposób, który strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, jakie wydatki i z jakich przyczyn nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Nie jest też uprawniona argumentacja skarżącego, że ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, w zakresie fikcyjności zdarzeń gospodarczych zostały dokonane w sposób dowolny i przez to sprzeczny z art. 191 O.p. Wbrew temu stwierdzeniu, ustalenia te wynikają z konkretnych dowodach, których ocena w całokształcie materiału dowodowego jest logiczna, wewnętrznie spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Stawianie ogólnych tez, bez wskazania konkretnych faktów i dowodów, tej oceny nie może podważyć.

Powody, dla których nie uznano za koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę N. są zasadnicze - faktury VAT, na podstawie których zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie od J.M. odpadów i złomu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie mógł dysponować tym towarem, jako pochodzącym z legalnego źródła, a faktury sprzedaży wystawił dla zalegalizowania towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. Jak bowiem prawidłowo wskazały to organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, wobec J.M. wydano decyzje w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., które nie zostały zaskarżone. Wynika z nich, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży odpadów i złomu. W złożonych wyjaśnieniach wskazał, iż od 2006 r. zaczął wystawiać nierzetelne faktury na spółkę N., która była "centralą złomową". Z jego wyjaśnieniami korespondują wyjaśnienia K.G., A.K., R.H. oraz zeznania innych osób. Nadto, wyjaśnienia K.G. są zgodne z relacjami J.M. i innych. Relacje te, pomimo pewnych rozbieżności, jednoznacznie wskazują na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzanie do obrotu prawnego złomu pochodzącego z niewiadomego źródła. Ponadto, zarówno J.M. jak i K. G. (a także M.P. i S.R., którzy zarejestrowali firmy P. i A.) przyznali się do uczestniczenia we wprowadzania do obrotu gospodarczego złomu kupowanego od różnych podmiotów bez faktur VAT (od którego nie był płacony podatek od towarów i usług).

W tej sytuacji, prawidłowo również sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towaru określonego w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Spółka N. w kosztach uzyskania przychodu uwzględniła konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretny złom, dostarczony przez ten jeden konkretny podmiot. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało jednak, że wstawione przez J.M. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury wystawiane były na istniejący towar, który jednak nie należał do niego.

Nadto, przy ocenie, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych.

Co się zaś tyczy braku winy, czy świadomości skarżącego o tym, że uczestniczy w nielegalnym obrocie złomem - jak prawidłowo wyjaśnił to sąd pierwszej instancji - okoliczność, że strona działa w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Rolą organów podatkowych nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Nie ma też podstaw prawnych, aby na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Zatem, przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja, z odwołaniem się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 dotyczącego podatku akcyzowego oraz do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury pochodzącej z przestępstwa lub z nadużycia podatkowego, nie mogą mieć zastosowania w sprawie, której przedmiot dotyczy krajowego i niezharmonizowanego podatku - podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne ustalenie, że księgi rachunkowe spółki prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy, a kwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń faktycznych. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o, na podstawie natomiast art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco, przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, 5 maja 2015 r. organ pierwszej instancji sporządził - na podstawie art. 193 § 1- § 6 O.p. - protokół z badania ksiąg rachunkowych spółki za 2010 r., w którym stwierdził, że księgi rachunkowe spółki, z uwagi na zaksięgowanie w nich nierzetelnych faktur wystawionych przez J.M. nieodzwierciedlających rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych, nie oddają stanu rzeczywistego po stronie kosztów uzyskania przychodów, co oznaczało, że są nierzetelne. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 O.p. w tej części nie uznano ich za dowód. Tym samym, nie można także zasadnie twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad, tj.: zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

W tej sytuacji, prawidłowo sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że wydatki wynikające ze spornych faktur VAT nie stanowią - na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z tego tez powodu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się także do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 i § 2 i art. 193 § 1- § 6 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię, to należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, który wyraz czy wyrażenie zostało błędnie zrozumiane przez sąd, jak również nie wyjaśniono, jak te przepisy powinny być interpretowane. Skoro zatem, skarżący, podnosząc zarzut błędnej wykładni ww. przepisów, nie wskazał, który wyraz czy wyrażenie zostało błędnie zinterpretowane, lub też jak przepis winien być interpretowany, to zarzuty te należy uznać za nieuprawnione.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszelkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy, sąd nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to powinno być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W swoim rozstrzygnięciu sąd pierwszej instancji wskazał zaś jaki stan faktyczny przyjął za podstawą orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego. Nadto, w sposób szczegółowy, logiczny i kompleksowy przeanalizował, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemu w sprawie, co też znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.