Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2205242

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 20 grudnia 2016 r.
II FSK 3481/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz.

Sędziowie NSA: Beata Cieloch (sprawozdawca), Maciej Jaśniewicz.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 464/14 w sprawie ze skarg "I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" sp.j. z siedzibą w R. przy uczestnictwie P. (...) Spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 16 września 2011 r. nr (...), (...), (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005-2007 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

I.1. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 464/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skarg "I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" sp.j. z siedzibą w R. (dalej jako Skarżąca) uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 16 września 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005, 2006 i 2007 r.

I.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zaskarżonymi decyzjami SKO utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta R. z dnia 17 grudnia 2010 r., określające Skarżącej oraz P. (...) Sp. z o.o. w R. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006 i 2007. Podstawą wydania decyzji wymiarowej było ustalenie przez organ pierwszej instancji, że w złożonej przez podatników deklaracji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości nie ujęto budynku zlokalizowanego na działce nr (...) położonej przy ul. W. w R., stanowiącego ich współwłasność. Organ odwoławczy uznał za prawidłowy pogląd organu pierwszej instancji, że przedmiotowy obiekt budowlany jest budynkiem, a nie budowlą. Jak bowiem wynika z opinii biegłego, obiekt budowlany typu barak "Skopie" jest trwale związany z gruntem poprzez betonowe fundamenty, nie jest swobodnie usadowiony na twardym podłożu lub bezpośrednio na powierzchni działki, a odłączenie go od gruntu skutkowałoby faktyczną rozbiórką, jest wydzielony z przestrzeni poprzez drewniane ściany zewnętrzne. Z opinii biegłego wynika, że elementy ścian są wypełnione płytami twardej wełny mineralnej i osłonięte płytami gipsowo-kartonowymi oraz z zewnątrz osłonięte płytami eternitowymi, obiekt posiada dach pokryty papą i w związku z tym spełnia on kryteria budynku przewidziane w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.).

I.3. W skargach na powyższe decyzje Spółka zarzuciła:

- rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej: O.p.) - przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego oraz wydanie rozstrzygnięć w stosunku do innych decyzji Prezydenta Miasta R. niż te, które zaskarżyła,

- rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 229, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 2, art. 127 oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez niedopuszczalne przeprowadzenie na etapie postępowania odwoławczego "praktycznie" całego postępowania dowodowego i wydanie w jego wyniku decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, czym dopuszczono się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, tj. art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku postępowania przeprowadzonego z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania,

- naruszenie art. 192 w zw. z art. 190 § 2 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o opinię biegłego, która pozbawiona jest mocy dowodowej, z uwagi na bezpodstawne pozbawienie prokurenta, prawa czynnego udziału w przeprowadzaniu tego dowodu,

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 1 w zw. z art. 197 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.- poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o opinię biegłego, która nie może stanowić dowodu w sprawie z uwagi na to, że została wydana przez biegłego podlegającego wyłączeniu, jak również z tego względu, że nie zawiera ona kwalifikacji spornego obiektu z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie błędnych ustaleń, a w szczególności, że skarżąca Spółka oraz P. (...) Sp. z o.o. były w omawianym okresie współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest sporny barak, że barak ten jest budynkiem, oraz że kwalifikacji omawianego baraku jako budynku nie podważa to, że został on nabyty jako samodzielny przedmiot sprzedaży, bez gruntu.

- naruszenie art. 21 § 3 O.p., art. 1a, art. 2-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały Rady Miasta Rzeszowa Nr XXXI/209/04 z dnia 30 listopada 2004 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy Spółka złożyła prawidłowe korekty deklaracji, a Prezydent pismem z dnia 21 lipca 2009 r. adresowanym do SKO w Rzeszowie wskazał, że "W związku z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości na lata 2004-2007, złożonymi przez skarżącego w dniu 27 kwietnia 2009 r. powstała nadpłata w podatku od nieruchomości będących własnością, w użytkowaniu i posiadaniu skarżącej spółki (...)", którą to nadpłatę Prezydent Miasta R. postanowił zwrócić postanowieniem z dnia 26 maja 2009 r.,

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem terminu do wniesienia przez skarżącego skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2011 r., w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, od którego to postanowienia skarżący wniósł skargę przed doręczeniem mu zaskarżonej decyzji.

I.4. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

I.5. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 807/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta R. z dnia 17 grudnia 2010 r. Sąd stwierdził m.in. że organy obu instancji dopuściły się uchybienia polegającego na niewskazaniu, że wymienieni w decyzji podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność. Ponadto Sąd nie uznał za wiążące wyciągniętych przez biegłego wniosków, że obiekt ten stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co było kwestią prawa, a nie faktów. Sąd uznał, że biegły wypowiadając się co do prawa przekroczył swoje uprawnienia, a również organ, który oparł się tylko na takim stwierdzeniu, bezprawnie zwolnił się od dokonania własnych ustaleń w tym zakresie.

I.6. Od powyższego wyroku SKO wniosło skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości.

I.7. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 895/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wskazał, że Sąd pierwszej instancji formułując wobec postępowania organów i wydanych w jego ramach decyzji, określone zastrzeżenia, np. w kwestii braku wskazania solidarnej odpowiedzialności, czy też przekroczenia swoich uprawnień przez biegłego oraz braku samodzielności w dokonywaniu ustaleń przez organy podatkowe, nie podał żadnego konkretnego przepisu, który zostałby przez zarzucane tym organom działania naruszony, jak też nie sprecyzował, jaki wpływ miały te uchybienia na wynik sprawy. NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do dokonania oceny, czy prawidłowe w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. były ustalenia organów podatkowych, że sporny obiekt jest budynkiem, czy też, że stanowi on jednak inny rodzaj obiektu budowlanego.

I.8. Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje, uznając, że naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że przedmiotowy barak typu Skopje jest obiektem budowlanym wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadającym dach. Spór natomiast dotyczy kwestii trwałego związania obiektu z gruntem oraz posiadania fundamentów. Pomimo prowadzonego przez kilka lat postępowania wyjaśniającego, zebrany materiał dowodowy nie pozwalał w ocenie Sądu na jednoznaczne przesądzenie powyższych zagadnień. W ustawowej definicji budynku nie wyjaśniono, co należy rozumieć przez "trwały związek z gruntem" zatem Sąd pierwszej instancji powołał się na sposób rozumienia tego pojęcie wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wskazano również na opinie biegłego powołanego przez organ oraz prywatną opinię sporządzoną na zlecenie Spółki. Sąd uznał, że opinia biegłego sporządzona na zlecenie organu wymaga uzupełnienia o precyzyjne wskazanie, czy przedmiotowy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem - z opinii powinno wynikać, jaki jest sposób posadowienia obiektu i czy jest wystarczająco trwały, aby oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję oraz jakiego rodzaju fundamenty posiada przedmiotowy obiekt budowlany, jakie są jego parametry i głębokość posadowienia w gruncie, a także czy są one odpowiednie do wielkości i rodzaju konstrukcji. Biegły powinien w tym celu dokonać odkrywek (odkopania gruntu), wykonać stosowne pomiary, opisać stwierdzone okoliczności i sporządzić dokumentację fotograficzną, a także odnieść się do wskazanych wyżej wątpliwości związanych z treścią opinii prywatnej. Natomiast klasyfikacja przedmiotowego obiektu, czy jest to budynek czy budowla, będzie obowiązkiem organu podatkowego.

Na podstawie cech fizycznych obiektu, stwierdzonych i udokumentowanych przez biegłego, organ powinien ocenić, czy posiada on - obok niekwestionowanych elementów (ściany i dach) - fundamenty i czy jest trwale związany z gruntem. Ponadto biegły powinien dokonać pomiarów powierzchni użytkowej przedmiotowego obiektu, bowiem obecna opinia wskazuje jedynie wymiary zewnętrzne obiektu, zaś Skarżąca nie deklarowała do opodatkowania powierzchni budynku, tylko wartość budowli.

Pozostałe zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadne.

II. Pełnomocnik organu od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy z uwagi na brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sytuacji, gdy naruszenia wymienionych przepisów nie wystąpiły a okoliczności, których zbadanie zlecił Sąd nie mają znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) poprzez stwierdzenie, że decyzje wydano niezgodnie z prawem, w sytuacji gdy w dniu wydania uchylonych decyzji naruszenie prawa nie wystąpiło;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy w związku z brakiem naruszeń, skarga podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w ty, kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i całkowicie słusznie przyjął, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organy podatkowe jest niepełne i zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ocenę merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia. Trzeba także podkreślić, że Sąd I instancji na podstawie art. 190 p.p.s.a. był związany oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 895/12. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd I instancji do dokonania oceny - w kontekście zarzutów skarg i stanowiska Spółki, która kwestionuje nie tylko trwałe związanie obiektu z gruntem, ale także istnienie fundamentów - czy prawidłowe w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. były ustalenia organów podatkowych, że sporny obiekt jest budynkiem, czy też, że stanowi on jednak inny rodzaj obiektu budowlanego. Wobec powyższego prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych, aby dokonać prawidłowej subsumcji przepisu prawa materialnego. Nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że szczegółowe zbadanie istnienia fundamentów oraz trwałego związania obiektu z gruntem nie ma znaczenia dla stanu faktycznego sprawy. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że pojęcie "fundamentu" nie zostało zdefiniowane ustawowo, ale jest to pojęcie z zakresu sztuki budowlanej i tylko z zastosowaniem specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa możliwe jest ustalenie, czy dany obiekt jest posadowiony na fundamencie, czy też nie. Stąd trafnie Sąd I instancji nakazał poczynić ustalenia w zakresie parametrów i głębokości posadowienia oraz stwierdzenia, czy ta "podpora" jest odpowiednia dla wielkości i rodzaju konstrukcji i w konsekwencji czy stanowi fundament, czy jest warstwą wyrównującą.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez SKO w Rzeszowie w powyższym zakresie było niepełne.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez stwierdzenie, że decyzje wydano niezgodnie z prawem, w sytuacji, gdy w dniu wydania uchylonych decyzji naruszenia prawa nie wystąpiły. Sąd I instancji dokonał kontroli wydanej w sprawie decyzji na podstawie akt sprawy i szczegółowo odniósł się do naruszeń przepisów postępowania przez organ podatkowy wskazując, które okoliczności faktyczne winne zostać wyjaśnione. Ta odmienna ocena Sądu I instancji co do zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może stanowić o słuszności i zasadności powyższego zarzutu. Należy w tym miejscu podkreślić, że pozbawione podstaw jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że ustalenia zawarte w prywatnej opinii J. P., przedstawione dopiero na etapie skargi do sądu stały się podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji, do której organy prowadzące postępowanie nie mogły się odnieść. Jak wskazano powyżej przyczyną uchylenia zaskarżonych decyzji był niewystarczający materiał dowodowy wymagający uzupełnienia.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 184 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.