Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2757264

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 8 października 2019 r.
II FSK 3379/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.).

Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Piotr Przybysz.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1718/16 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2016 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz T.

W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 11 lipca 2017 r., I SA/Po 1718/16, ze skargi T. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji jest następujący.

Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 16 marca 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z 4 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrole w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie skarżący, oprócz przychodów z tytułu zatrudnienia w firmie Z. M. "W." (zadeklarowanych przez niego w zeznaniu PIT-37), uzyskał także przychody z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej pod nazwą "m." T. W., w zakresie kupna i sprzedaży samochodów i motocykli, naprawy i konserwacji motocykli, a także kupna i sprzedaży części i akcesoriów do nich. W ramach powyższej działalności gospodarczej skarżący rozliczał się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, składając zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W efekcie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 22 października 2013 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 204.987 zł. Organ pierwszej instancji wskazał m.in., że skarżący w badanym okresie nie opodatkował wszystkich przychodów osiągniętych ze sprzedaży pojazdów mechanicznych oraz w odniesieniu do niektórych transakcji nabycia pojazdów posługiwał się jednocześnie różnymi dokumentami mającymi potwierdzić ich zakup. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 18 czerwca 2014 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 16 marca 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 171.978 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazując na przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący na skutek osiągnięcia w 2008 r. przychodów ze sprzedaży części do pojazdów mechanicznych zobowiązany był opodatkować je na zasadach ogólnych. W odniesieniu do 34 pojazdów ujętych przez skarżącego w ewidencji nabycia VAT ustalono, że transakcje dotyczące tych pojazdów nie zostały uwzględnione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, które z nich uznał jako pojazdy wykorzystywane przez skarżącego do celów prywatnych, w jakich przypadkach skarżący nie był stroną transakcji nabycia pojazdów oraz które z pojazdów zostały przez niego zakupionych dla celów prywatnych. Organ wziął pod uwagę okoliczność, że pojazdy ujęte pod pozycjami 12-14, 16, 17 tabeli nr 6 zostały sprzedane przed upływem pół roku od momentu nabycia i kierując się treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), uznając że przychody ze sprzedaży ww. pojazdów w łącznej kwocie 240.500 zł należy uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychody z innego źródła, natomiast koszt nabycia w wysokości 239.796,94 zł jako koszty uzyskania przychodu z innych źródeł. W zakresie kosztów zakupu towarów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił w kosztach podatkowych badanego okresu wydatki na nabycie części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych za kwotę 36.222,71 zł, udokumentowane przedstawionymi przez skarżącego rachunkami zakupu od niemieckich kontrahentów. Ponadto zauważył, że skarżący w 2008 r. w odniesieniu do niektórych transakcji nabycia pojazdów posługiwał się jednocześnie różnymi dokumentami mającymi potwierdzić ich zakup. Przyjmując założenie, że rachunki ujęte w ewidencjach nabycia VAT są dowodami wiarygodnymi, organ pierwszej instancji stwierdził, iż wydatki skarżącego na nabycie 20 pojazdów mechanicznych w kwocie 445.640,36 zł w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt uzyskania zakupu towarów handlowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaliczył ponadto do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 146.734,94 zł, dotyczące nabycia kolejnych 10 pojazdów na zakup których podatnik zasadniczo nie przedstawił żadnych dowodów dokonania transakcji, a ze sprzedaży których otrzymał środki na rachunek bankowy, dokonując szacowania ceny zakupu tych pojazdów. Wysokość pozostałych kosztów, obejmujących wydatki na zakup usług oraz uiszczoną opłatę skarbową od zaświadczeń potwierdzających uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, bądź brak obowiązku uiszczenia tego podatku, organ pierwszej instancji ustalił w kwocie 5.947 zł. W związku z powyższym skarżący w 2008 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniósł koszty nabycia towarów oraz pozostałe koszty w łącznej kwocie 634.645,01 zł (36.322,71 zł + 445.640,36 zł + 146.734,94 zł + 5.947,00 zł). Organ wskazał ponadto, że skarżący przekazał kontrolującym spis z natury na dzień 1 stycznia 2008 r., w którym zawarto stwierdzenie, iż "inwentura początkowa wynosi zero", natomiast w przekazanym spisie z natury na dzień 30 grudnia 2008 r. zostały wykazane 44 pojazdy, bez podania łącznej wartości spisu. W spisie z natury nie zostały także podane nr VIN. Mając na uwadze informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że dany pojazd nie figuruje w bazie, wobec niemożności ustalenia ewentualnego nabywcy, a także niewskazania przez stronę, pod którą pozycją spisu z natury z został ujęty dany pojazd, organ pierwszej instancji uznał, że jedynie 19 pojazdów, jako niesprzedane w badanym okresie, powinny zostać ujęte w inwenturze na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że ze względu na odpowiedzi uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej niepotwierdzającej zakupów pojazdów na podstawie umowy, nie dał wiary dowodom w postaci umów. Wskazał również, że prawidłowa wartość spisu z natury wyniosła: na dzień 1 stycznia 2008 r. - 0,00 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2008 r. - 396.397,74 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23, 187, 121, 122, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności doprowadziły do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do faktycznie osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej. Ponadto podniósł, że w sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny wobec pominięcia przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów oraz przekroczenia granic swobodnej ich oceny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 14 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności rozważając kwestię wygaśnięcia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że postanowieniem z 5 listopada 2013 r. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające m.in. na podaniu nieprawdy w złożonym przez skarżącego zeznaniu rocznym dla podatku dochodowego od osób fizycznych, uszczupleniu tego podatku za 2008 r. w kwocie 203.928,88 zł i posługiwaniu się nierzetelnymi rachunkami zakupu oraz nieprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. Zaznaczył również, że w dniu 17 grudnia 2013 r., zgodnie z wymogami zawartymi w art. 70c O.p., skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na wszczęcie ww. postępowania (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 13 stycznia 2014 r.). Podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, by do chwili obecnej przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe zostało zakończone, wobec czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i jego zawieszenie trwa nadal, co oznacza, że ww. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do odstąpienia przez organ pierwszej instancji od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na stwierdzony w sprawie brak danych pozwalających na określenie tej podstawy. W odniesieniu do niektórych transakcji sprzedaży nie można było bowiem ustalić na podstawie dowodów zebranych w sprawie ich rzeczywistych wartości, co uniemożliwiało zastosowanie przepisu art. 23 § 2 O.p. Dotyczy to w szczególności transakcji nabycia przez skarżącego 9 pojazdów (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji w tabeli nr 12), na zakup których strona nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących kupno, co rodziło konieczność wyliczenia przez organ kontroli skarbowej szacunkowej wartości poniesionych przez skarżącego wydatków w kwocie 145.470,74 zł. Ponadto, w sprawie zidentyfikowano transakcje sprzedaży, w których nabywcy nie podali konkretnej wartości transakcji, wskazując jedynie na określony przedział "od - do" lub podając cenę "około", a jednocześnie brak było dokumentów potwierdzających podane ceny. Tymczasem, ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała podstawa opodatkowania nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. Oznacza to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalając wartość wybranych transakcji w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej, dokonał faktycznie szacowania całej podstawy opodatkowania. Nieuprawnionym zatem było stwierdzenie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, że możliwe jest odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak ustalona wartość podstawy opodatkowania jest prawidłowa, a więc naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 23 § 2 O.p. nie wpływa na wynik sprawy.

W skardze na ww. decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 O.p. przez niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej określonej w § 3 tego przepisu oraz w związku z powyższym nieuprawnione zastosowanie metody szacowania dopuszczalnej w drodze wyjątku, a także art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. przez niewyjaśnienie w całości stanu faktycznego i nieuzasadnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności niewskazanie na podstawie jakich dowodów uznał za wykonane transakcje, które nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również niewskazanie jakie dowody uznał, a jakim nie dał wiary szacując przychód uzyskany ze sprzedaży poszczególnych samochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu został zobowiązany do przedłożenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. skierowanego do skarżącego wraz z dowodem jego doręczenia oraz dokumentu, z którego wynikałoby, że wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe związane z jego zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W odpowiedzi pełnomocnik organu przedłożył uwierzytelnione kserokopie: pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 5 listopada 2013 r.; zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 13 stycznia 2014 r. oraz zawiadomienia z 11 grudnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną decyzję zauważył, że w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy wadliwie uznał, iż doszło w niej do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych byli obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (z zastrzeżeniem ustępów w nim wskazanych). W tym samym terminie, na podstawie art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f., podatnicy mieli obowiązek wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Oznacza to, że co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Sąd miał na uwadze fakt, że w przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 4). Dokonując wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r.), Sąd odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co prawda powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., jednak Trybunał zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu w 2012 r. również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co powoduje konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Mimo tego, że wyrok ten rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Powyższe orzeczenie TK zostało ogłoszone przed wydaniem decyzji merytorycznych w rozpoznawanej sprawie, a zatem organy podatkowe powinny być świadome jakie warunki musi spełniać prawidłowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Efektem ww. wyroku Trybunału była nie tylko zmiana brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez dodanie wymogu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149)), ale również dodanie na podstawie art. 1 pkt 2 ww. ustawy art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony; podatnik w trybie art. 70c O.p. zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie.

W sprawie nie jest sporne, że skarżący w toczącym się postępowaniu, wszczętym postanowieniem z 4 września 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu 2 października 2012 r. ustanowił pełnomocnika - doradcę podatkowego K. M. - do zastępowania go w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz we wszystkich postępowaniach skarbowych i podatkowych we wszystkich instancjach (t. I, k. 15 akt adm.). Powyższe pełnomocnictwo zgodnie z prezentatą na piśmie zostało złożone w urzędzie w dniu 3 października 2012 r., a więc od tego momentu organ posiadał wiedzę o ustanowionym przez skarżącego pełnomocniku. Nie jest także sporne, że postanowieniem z dnia 5 listopada 2013 r. wszczęto dochodzenie m.in. w sprawie podania w Poznaniu w okresie od stycznia 2008 r. do 29 stycznia 2009 r. nieprawdy w deklaracjach - zeznaniu rocznym dla podatku dochodowego od osób fizycznych i uszczupleniu tego podatku za 2008 r. w kwocie 203.928,88 zł i posługiwania się nierzetelnymi rachunkami zakupu oraz nieprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 60 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. oraz w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. (k. 62 akt sąd.). Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 11 grudnia 2013 r. wystosował do skarżącego zawiadomienie, w którym poinformował go, że Urząd Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 60 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 54 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 80a § 1 k.k.s., dotyczące niewykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz wskazał, że wszczęcie postępowania karnego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego spowodowało z dniem 5 listopada 2013 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych (k. 64 akt sąd.). Zawiadomienie zostało odebrane osobiście przez skarżącego w dniu 17 grudnia 2013 r. (k. 65 akt sąd.). Sporne w sprawie jest natomiast, czy skierowanie tego zawiadomienia bezpośrednio do skarżącego, z pominięciem jego pełnomocnika, spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tym zakresie Sąd w pełni zaaprobował stanowisko zgodnie z którym jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, to oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że doręczenie pisma skarżącemu, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.). Zatem należy przyjąć, że przed 31 grudnia 2014 r. nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- naruszenie przepisów prawa procesowego wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie błędnej oceny przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznaniu, że:

- doręczenie przez organ podatkowy właściwy w sprawach zobowiązania podatkowego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio skarżącemu w sytuacji, gdy w toku postępowania kontrolnego/podatkowego ustanowiła ona pełnomocnika, nie wywołuje skutku procesowego (skutecznego doręczenia), w konsekwencji czego według Sądu nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy podatnik prawidłowo został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art. 70c O.p. poprzez uznanie, że w sytuacji gdy w toczącym się postępowaniu kontrolnym lub odwoławczym ustanowiony jest pełnomocnik wówczas organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, nie będący organem prowadzącym postępowanie w przedmiocie tego zobowiązania, winien doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. pełnomocnikowi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70c O.p., poprzez przyjęcie, że doręczone skarżącemu pismo wysłane przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, nie stanowi powiadomienia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2, art. 70c oraz art. 82b O.p., poprzez uznanie, że art. 82b O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek poszukiwania, czy innym organom, instytucjom, bądź w innych postępowaniach, zostało udzielone przez dany podmiot pełnomocnictwo i na podstawie pełnomocnictwa udzielonego innej instytucji skierowanie zawiadomienia w trybie art. 70c O. p. do pełnomocnika ustanowionego dla tej instytucji (organu),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał odmiennej oceny skutków doręczenia pisma wydanego w trybie art. 70c O.p. uznając, że skarżący nie został zawiadomiony w trybie art. 70c o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - co w konsekwencji obligowało Sąd I inst. do wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Nie czyniąc tego Sąd w istocie ograniczył możliwości zaskarżenia wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj; art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez skład orzekający, że dla wystąpienia okoliczności przewidzianej przywołanym przepisem, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia, koniecznym jest zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego - pełnomocnika ustanowionego w toku postępowania kontrolnego/odwoławczego toczącego się równolegle, przed innym organem podatkowym, w sytuacji gdy literalne brzmienie przepisu nakazuje doręczyć pismo podatnikowi,

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70c O.p, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spowodowanym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, obowiązany jest zawiadomić pełnomocnika ustanowionego w toku postępowania kontrolnego/odwoławczego, a nie podatnika jak wynika z tego przepisu, i to w sytuacji gdy strona nie ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej przed tym organem.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Sporną kwestią jest to, czy bieg terminu istotnie uległ zawieszeniu, skoro zawiadomienie zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi. Sąd pierwszej instancji uznał, że zawiadomienie dokonywane w trybie art. 70c O.p. dla swej skuteczności na płaszczyźnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno było zostać doręczone pełnomocnikowi, dlatego uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając naruszenie art. 145 § 2 O.p. Organ w skardze kasacyjnej kwestionuje to stanowisko.

Sporne zagadnienie prawne zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, która na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. jest wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony." oraz że "Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Pogląd prawny sformułowany w uchwale odnosi się więc w pełni do takiej sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, Należy zatem w pełni przyznać słuszność sądowi pierwszej instancji. Nie są natomiast zasadne przytoczone zarzuty skargi kasacyjnej (zarówno w aspekcie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego) opierające się na stanowisku, że błędny jest pogląd, iż doręczenie zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. nie wywołuje skutku prawnego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeśli było dokonane bezpośrednio skarżącemu, a nie ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 82b O.p. z tego powodu, że - jak wskazano w skardze kasacyjnej - sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że przepis ten "nakłada na organy podatkowe obowiązek poszukiwania, czy innym organom, instytucjom, bądź w innych postępowaniach, zostało udzielone przez dany podmiot pełnomocnictwo i na podstawie pełnomocnictwa udzielonego innej instytucji skierowanie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. do pełnomocnika ustanowionego dla tej instytucji (organu)". Zarzut ten jest chybiony, ponieważ sąd pierwszej instancji nie odnosił się w ogóle do art. 82b O.p. i nie wskazywał na mający z niego wynikać, a kwestionowany przez autora skargi kasacyjnej "obowiązek poszukiwania". Niezasadny jest też zarzut, że sąd pierwszej instancji "w istocie ograniczył możliwości zaskarżenia wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a." ponieważ jako podstawy prawnej uchylenia decyzji nie wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a jedynie lit. c - mimo, że dokonał oceny w kontekście art. 70c O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd wskazał także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jako podstawę prawną uchylenia decyzji, w związku z tym ograniczenie możliwości zaskarżenia wyroku nie miało więc miejsca.

Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.