Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2723671

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 29 sierpnia 2019 r.
II FSK 3283/17
Doręczenie decyzji po upływie przedawnienia.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz.

Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (spr.), WSA (del.) Marek Olejnik.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 381/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 5 stycznia 2017 r., nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz O.

S.A. z siedzibą w W. kwotę 3000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Łd 381/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: SKO w Piotrkowie Trybunalskim) z dnia 5 stycznia 2017 r., nr (...), wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku podał, że zaskarżoną decyzją SKO w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia 11 października 2016 r., określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 16.231 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalski wskazało, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 2 września 2015 r., kiedy to Urząd Skarbowy w T. wszczął dochodzenie o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 z późn. zm., dalej: k.k.s.). Podniosło także, że zasadność opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej jako części budowli, niezależnie od tego, że zmienił się właściciel kanalizacji kablowej (w wyniku zawarcia umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r.) następuje na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i w związku z art. 208 § 1, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.);

2) art.

2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w Piotrkowie Trybunalskim wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do kwestii zmiany właściciela jednego z elementów budowli (sieci telekomunikacyjnej) uznał, że zmiana ta nie spowodowała zmiany jej charakteru, dalej bowiem są to przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej innej spółce z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki.

Za nieuzasadnione WSA w Łodzi uznał także zarzuty dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 5 stycznia 2017 r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynąłby termin płatności podatku. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 o.p. z uwagi na to, że z dniem 2 września 2015 r. US w T. wszczął wobec skarżącej dochodzenie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s., tj. dotyczący podania nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. (art. 70 § 6 pkt 1 o.p), o czym skarżąca została zawiadomiona. Dochodzenie w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. zostało zakończone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 21 września 2016 r., oddalającym zażalenie Wójta Gminy na postanowienie o umorzeniu dochodzenia w tej sprawie. Od dnia 22 września 2016 r. zaczął zatem biec dalej termin przedawnienia. Na mocy powyższego uregulowania doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 2 września 2015 r., który to stan trwał do dnia 22 września 2016 r. i spowodował, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:

a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Wójta Gminy odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

b) zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, gdyż dokonano tego na krótko przed upływem terminu przedawnienia oraz postępowanie to ostatecznie umorzono, co w konsekwencji wymagało od Sądu uzasadnienia, dlaczego instrumentalne wszczęcie postępowania zawiesza bieg terminu przedawnienia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ nie wyjaśnił, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż instrumentalne wszczęcie postępowania nie zawiesza biegu terminu przedawnienia;

3) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja RP) przez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny - podczas gdy instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego tego biegu nie zawiesza;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r.;

5) art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię tych przepisów, dopuszczającą opodatkowanie właściciela części budowli, podczas gdy nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację, a ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją;

6) art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, iż "mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 29 sierpnia 2019 r., skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata) podtrzymała zarzuty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej. Zaakcentowała, że zarzut przedawnienia jest uzasadniony również ze względu na datę doręczenia decyzji organu odwoławczego pełnomocnikowi skarżącego po upływie terminu przedawnienia.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Należy podzielić ocenę skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które częściowo nie obejmuje odniesienia się do niektórych kwestii prawnych zawartych w zarzutach skarżącej, dotyczących zarzutu przedawnienia.

6.2. W swojej skardze kasacyjnej skarżąca podniosła art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, gdyż dokonano tego na krótko przed upływem terminu przedawnienia oraz postępowanie to ostatecznie umorzono, co w konsekwencji wymagało od Sądu uzasadnienia, dlaczego instrumentalne wszczęcie postępowania zawiesza bieg terminu przedawnienia. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 29 sierpnia 2019 r., skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata) podkreśliła, że zarzut przedawnienia jest uzasadniony również ze względu na datę doręczenia decyzji organu odwoławczego pełnomocnikowi skarżącego po upływie terminu przedawnienia.

W zakresie pierwszej części uzasadnienia powyższego zarzutu należy podzielić stanowisko i argumentację WSA w Łodzi, który stwierdził, że "Nie mają przy tym znaczenia podnoszone przez pełnomocnika skarżącej okoliczności, że w jego ocenie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, nastąpiło po to by zapobiec przedawnieniu się zobowiązania, a organy podatkowe nie dokonały oceny zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie. Wskazać należy, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest jednoznaczne i kategoryczne < >. W ocenie sądu powyższe sformułowanie nie nasuwa wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. A organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce". Z tych samych względów jako nieuzasadniony należy ocenić w ten sam sposób sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 o.p.

Jeśli chodzi natomiast o odniesienie się do kwestii okresu zawieszenia okresu przedawnienia i jego wpływu na dalsze procesowanie w sprawie, to wypowiedź WSA w Łodzi nie jest kompletna. Sąd ten wprawdzie wskazał, czego skarżąca nie kwestionuje, że "doszło (...) do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 2 września 2015 r., który to stan trwał do 22 września 2016 r. i spowodował, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia nie upłynął". Kluczową jednak kwestią pozostaje odpowiedź na pytanie, a tego właśnie dotyczy zarzut skarżącej z argumentacją podniesiona na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r., czy decyzja organu odwoławczego, która została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 5 stycznia 2017 r., a doręczona w dniu 24 stycznia 2017 r. mogła wywołać skutek prawny.

Jak można przypuszczać, w ocenie WSA w Łodzi kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z wydaniem decyzji, a nie jej doręczeniem. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 o.p., data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Wskazuje na to, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 o.p. (poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d), decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; z dnia 16 stycznia 2019 r., II FSK 295/17).

W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem roku 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe, co nie jest kwestionowane, została wydana i doręczona stronie skarżącej przed jego upływem. Należy również wskazać, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 11 października 2016 r., wobec oparcia jej m.in. na art. 21 § 1 i 3 o.p., była rozstrzygnięciem deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 5 stycznia 2017 r., jednak doręczono ją stronie skarżącej (reprezentowanej przez pełnomocnika) dopiero w dniu 24 stycznia 2017 r., a zatem należy ocenić, czy nastąpiło to po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Jeśli decyzja organu odwoławczego została doręczona po terminie przedawnienia, to należy przyjąć, że nie mogła ona wzruszyć domniemania z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą, co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2010 r. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p. Z tych względów, wobec uznania jako zasadnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., będącego w związku z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za przedwczesne.

6.3. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. Ze względu na charakter uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny uchybień, przedwczesne jest w niniejszym postępowaniu kasacyjnym odnoszenie się do innych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.