Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2598764

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 27 listopada 2018 r.
II FSK 3250/16
Zakończenie budowy budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka.

Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), WSA (del.) Mirosław Surma.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. (dawniej: Przedsiębiorstwo "P." S.A. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 635/16 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "P." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta G. z dnia 18 stycznia 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od P.

S.A. z siedzibą w P. na rzecz Prezydenta Miasta G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1.1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r., o sygn. akt I SA/Gd 635/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa "." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta G. z dnia 18 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości oraz poprzedzającej go interpretacji. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:

1)

art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej zwana: "u.p.o.l.") poprzez niewłaściwe określenie momentu powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na skutek nieuwzględnienia, że zdarzeniem tym jest pozytywne zakończenie rozruchu technologicznego na mokro;

2)

art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną z naruszeniem przepisu prawa materialnego określonego w pkt 1) skargi;

3)

art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organ podatkowy art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy, a także art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanej jednak sprawie ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym kiedy dochodzi do powstania obowiązku podatkowego związanego z istnieniem budowli w postaci terminala przeznaczonego do magazynowania i przeładunku ropy naftowej, produktów ropopochodnych, chemicznych oraz innych wyrobów płynnych luzem wraz z systemem rurociągów łączących terminal ze stanowiskami przeładunkowymi oraz zlokalizowanym poza granicami nieruchomości zapleczem składowo-przeładunkowo-przetwórczym, w przypadku jego wybudowania, to w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jest prawidłowa. W szczególności należy zdekodować pojęcie "zakończenia budowy", którym posługuje się ten przepis. Zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego oraz WSA w Gdańsku zakończenie budowy oznacza spełnienie warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o jej zakończeniu lub spełnienia warunków do uzyskania pozwolenia na użytkowanie, dodatkowo potwierdzonym wpisem w dzienniku budowy, podpisaniem protokołu końcowego i wystąpieniem do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie. Z kolei strona wnosząca skargę kasacyjną uważa, że z uwagi na specyfikę prowadzonej budowy zakończenie budowy nastąpi dopiero po przeprowadzeniu rozruchu technologicznego tzw. na mokro, co jest poprzedzone wystąpieniem Spółki jako inwestora do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie, dokonaniem odbiorów technicznych sprawdzających parametry techniczne urządzeń i materiałów (tzw. rozruch na sucho), następnie uprawomocnieniem się pozwolenia na użytkowanie, rozpoczęciem rozruchu technologicznego poszczególnych obiektów i urządzeń, końcowym odbiorem zamówienia i przeprowadzeniem rozruchu technologicznego tzw. na mokro. Dopiero te czynności w ocenie skarżącej pozwalają na przekazanie terminala wraz z urządzeniami do eksploatacji.

4.3. Nie ulega wątpliwości, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "zakończenia budowy". Zgodnie ze znaczeniem językowym "zakończenie" to: "1. ostatnia część jakiejś historii, sprawy, jakichś działań itp."; "końcowa część przedmiotu". Z kolei "zakończyć, zakończać, zakańczać" to: "1. doprowadzić coś do końca; 2. przestać coś robić; 3. być ostatnią częścią czegoś; 4. wykończyć czymś jakąś rzecz", a "zakończyć się" to: "1. dobiec końca lub zostać doprowadzonym do końca; 2. zostać zakończonym czymś" (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl). Na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego termin "zakończenie" należy zatem wiązać z ostatnią częścią jakieś sprawy lub czegoś, doprowadzeniem czegoś do końca, zakończeniem czegoś. Nie można również pominąć, że znaczenie językowe odwołuje się do jego wyjaśnienia poprzez ponowne użycie bądź modyfikację tego samego słowa, które jest wyjaśniane ("do końca", "wykończyć", "dobiec końca", "zakończonym") lub do jego synonimu ("ostatnia część", "przestać"). Wyraz definiowany występuje zatem w wyjaśnieniach językowych wprost (czyli inaczej mówiąc w definiensie) lub jest opisywany za pomocą wyrażeń o tożsamej treści, co zgodnie z prawami logiki uznawane jest za błąd idem per idem lub w zależności od przyjętej konstrukcji, błędnym kołem bezpośrednim lub pośrednim. Tym samym nie można wyłącznie na gruncie językowym zdekodować znaczenia wyrażenia ustawowego "zakończenie budowy". Dla porządku należy wskazać, że zgodnie ze znaczeniem słownikowym "budowa" to m.in. "tworzenie, organizowanie czegoś". W procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, w sytuacji kiedy poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Podkreślenia wymaga, ze analizowane sformułowanie nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.; dalej zwana: "Prawo budowlane"). Zarówno bowiem opis zdarzenia (inwestycji) dokonany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i wyrażenie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dotyczą procesu związanego z wykonywaniem (wznoszeniem) obiektu budowlanego w określonym miejscu, czego dotyczy definicja budowy z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego. Podkreślenia wymaga, że także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym prawa daninowego przyjmuje się, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako jego źródłem. Wskazano mianowicie, że jeśli prawo podatkowego przejmuje pojęcie prawne danej instytucji prawnej z innych gałęzi prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach), albo ustala jego znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12, publ. OTK-A 2014/10/113). W orzecznictwie dotyczącym wykładni powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jednolicie przyjmuje się, że choć pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji także w ustawie Prawo budowlane, to wystąpienie tej okoliczności uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego określanego przez tą ustawę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12; 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14; 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14; z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1039/15; publ. CBOSA). Także w literaturze przyjmuje się, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, gdyż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, ale do okoliczności faktycznej, tj. zakończenia robót budowlanych polegających na budowie nowego obiektu (por. W. Krok, Budowla w podatku od nieruchomości, ABC 2010). Wskazuje się także, że na podstawie analizy poszczególnych przepisów rozdziału 5 ustawy Prawo budowlane można ustalić moment, który decyduje o zakończeniu budowy (por. pkt 3 w L. Etel, Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od nieruchomości, publ. LEX/el 2013).

4.4. Przechodząc wobec tego do regulacji wynikających z przepisów ustawy Prawo budowlane należy wskazać, że rozpoczęcie użytkowania danego obiektu może nastąpić dopiero po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii, a inwestor zamiast dokonania zawiadomienia o zakończeniu budowy może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (art. 55 ust. 2 Prawa budowlanego). Tym samym przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 ust. 1 Prawa budowlanego, gdyż jak wynika z tych unormowań użytkowanie obiektu budowlanego musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Ponadto zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt 2 i 4 Prawa budowlanego inwestor, w stosunku do którego nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania. Zakończenie budowy bądź to poprzez zawiadomienie, bądź poprzez wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uzależnione jest także od spełnienia szeregu przesłanek formalnych, których katalog zawiera art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego. Stanowią one jednocześnie warunki zakończenia budowy. Są to m.in. obowiązki dołączenia do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie oryginału dziennika budowy (pkt 1) oraz oświadczenie kierownika budowy: o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym lub warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami (pkt 2 lit. a) oraz o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu (pkt 2 lit. b). W judykaturze wskazano, że wobec tego dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy, który jest podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych, gdyż odzwierciedla on, a przynajmniej prawidłowo prowadzony powinien, poszczególne etapy procesu związanego z wznoszeniem obiektu budowlanego (por. powołany już powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 3785/14). Samo zatem wystąpienie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie, jak również kolejne etapy rozruchu (jak choćby opisany we wniosku o udzielenie interpretacji odbiór "na sucho" jak i odbiór "na mokro") dokonywane są zatem już po zakończeniu budowy. Co więcej to właśnie zakończenie budowy w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane jest warunkiem sine qua non uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a następnie specjalistycznych odbiorów związanych ze specyfiką wybudowanego już obiektu budowlanego. Zasadna jest zatem konkluzja, że dopiero spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Moment powstania obowiązku podatkowego nie może być wobec tego przesuwany w czasie z uwagi na specyfikę obiektu budowlanego w postaci budowanego terminala naftowego, którego moment przyjęcia do eksploatacji może znacząco różnić się od momentu jego wybudowania. Ustawodawca wyznaczył bowiem ten moment jednoznacznie w ustawie podatkowej niezależnie od specyfiki wznoszonych obiektów budowlanych. Czym innym jest możliwość dysponowania, czy użytkowania obiektu budowlanego dla potrzeb bieżącej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a czym innym jego istnienie po zakończeniu budowy.

4.5. Nie można także zgodzić się z argumentacją, że z uwagi na zapis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który wyznacza podstawę opodatkowania odwołując się przy budowli do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, konieczne jest istnienie środka trwałego w rozumieniu tych ostatnich przepisów, czyli kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania. Przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego legislatora podatkowy nie odwołuje się bowiem do tych regulacji, a ponadto w przypadku budowli lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, nakazuje jako podstawę opodatkowania przyjmować ich wartość rynkową, określoną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jak wskazano w orzecznictwie sposób identyfikowania, ewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatków dochodowych jest obojętny z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Ponadto należy mieć na uwadze, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie od środków trwałych jako takich, ale od wartości początkowej tych środków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/15, publ. CBOSA). Należy także wskazać, że podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, ponieważ przedmiotem jego opodatkowania jest majątek rozumiany jako zasób określonych dóbr materialnych mających określoną wartość pieniężną (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, str. 602). Związany jest on z istnieniem określonego tytułu prawnego w stosunku do budynków, budowli lub gruntów (własność, użytkowanie wieczyste, posiadanie samoistne lub zależne - art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Okoliczność zaś jego faktycznego wykorzystywania do określonych celów przez podatników jest z punktu widzenia jego poboru co do zasady bez znaczenia.

4.6. W rezultacie za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego. W głównej mierze zostały one sformułowane jako konsekwencja naruszenia przepisu prawa materialnego, które jak wskazano powyżej nie miało miejsca. Nie można także przyjąć, że organ interpretacyjny oraz dokonujący kontroli legalności interpretacji indywidualnej Sąd I instancji nie uwzględniły specyfiki budowanego obiektu. Określenie momentu zakończenia budowy w oparciu o regulacje wynikające z Prawa budowlanego wskazuje na chwilę poprzedzającą wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie także w przypadku konieczności dokonywania przez Spółkę rozruchu technologicznego, który poprzedza jego właściwą i pełną eksploatację. Podkreślenia wymaga, że sama strona we wniosku interpretacyjnym podała, ze "zakończenie wszystkich robót na całym zadaniu potwierdzone jest wpisem w dzienniku budowy o zakończeniu wszystkich robót i podpisaniem protokołu końcowego." To, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wskazuje jakie zdarzenie jest miarodajne dla określenia momentu zakończenia budowy nie oznacza, że nie można go określić na podstawie reguł interpretacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości odnośnie chwili powstania obowiązku podatkowego, także w przypadku opisanym przez Spółkę na tle regulacji z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dają się usunąć przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej. To, że skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie, niż przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, nie daje żadnych podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie.

4.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.