Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1769608

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 15 stycznia 2015 r.
II FSK 3178/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski.

Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, del. Jan Grzęda (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 327/12 w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Katowicach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 lipca 2011 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

1)

uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2)

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 31 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 824/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") na skutek skargi prokuratora, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: "SKO") z dnia 28 lipca 2011 r. wydaną dla A. (...) siedzibą w D. (dalej określanej jako: "Spółka") w sprawie podatku od nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny sąd pierwszej instancji podał m.in., że 19 stycznia 2005 r. Spółka złożyła deklarację roczną na podatek od nieruchomości za 2005 rok deklarując podatek w wysokości 71.545 zł.

Decyzją z 31 grudnia 2010 r. Wójt Gminy C. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości 95.902 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji SKO, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Motywując tej treści rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w przypadku gdy podatnikiem jest osoba prawna powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) w związku z czym podatek wykazany w deklaracji podatnika był podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 o.p.). Organ stwierdził również, że w sytuacji wszczęcia postępowania podatkowego i ustalenia, że podatnik w całości albo w części nie zapłacił podatku albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje na podstawie art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taka decyzja ma charakter deklaratoryjny. Jeśli jednak po wszczęciu takiego postępowania okaże się, że strona złożyła przewidzianą prawem deklarację i zapłaciła należny podatek bądź zobowiązanie wygasło z innych przyczyn wówczas postępowanie w tej sprawie - jako bezprzedmiotowe - podlega umorzeniu (art. 208 o.p.).

SKO ustaliło, że taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca w dniu 19 stycznia 2005 r. złożyła deklarację w podatku od nieruchomości za 2005 rok oraz uiściła wynikający z niej podatek. W konsekwencji zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 rok uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ stwierdził jednocześnie, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został przerwany.

Skargę na decyzję SKO złożył Prokurator Prokuratury Okręgowej w K., zarzucając:

1.

rażące naruszenie przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie przez organ II instancji, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości na skutek zapłaty w dniu 5 lutego 2010 r., a zatem przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, tj. 31 grudnia 2010 r.;

2.

rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez uchylenie w całości decyzji Wójta Gminy C. z dnia 31 grudnia 2010 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok i umorzenie postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

SKO wniosło o oddalenie skargi.

WSA, motywując uchylenie decyzji SKO stwierdził, że decyzja ta zapadła z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 o.p.

W ocenie WSA przedawnienie ukształtowane w Ordynacji podatkowej wywiera skutki dwojakiego rodzaju, a mianowicie - materialnoprawny (art. 59 § 1 pkt 9), polegający na wygaszaniu zobowiązań podatkowych, oraz procesowy (art. 208 § 1), sprowadzający się do niemożności prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość podatku, a w rezultacie powodujący konieczność umorzenia postępowania.

Wystąpienie każdego z tych skutków należy badać i oceniać odrębnie, ponieważ mogą zdarzyć się sytuacje, gdy spowodowane przedawnieniem "materialnym" wygaśnięcie zobowiązania uniemożliwi wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej. Mogą zdarzyć się też sytuacje, w których do wygaśnięcia zobowiązania dojdzie na skutek zdarzeń innych niż przedawnienie, wówczas ocena skutków prawnych takiego wygaśnięcia winna być uwzględniona przy ocenie istnienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W badanej sprawie decyzja organu dotyczyła roku podatkowego 2005, a więc zgodnie z ww. przepisem zobowiązanie to przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2010 r. W sprawie nie jest kwestionowane to, że w dniu 5 lutego 2010 r. tj. przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia Spółka A. dokonała zapłaty podatku na podstawie decyzji Wójta Gminy C. z dnia 23 grudnia 2009 r. Zapłata podatku w myśl art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a to z kolei oznacza, że zobowiązanie przestaje istnieć. Zasadnym jest zatem postawienie pytania, czy może przedawnić się coś co nie istnieje/czego nie ma. Zdaniem Sądu nie jest możliwe wygaśnięcie tego samego zobowiązania z różnych przyczyn, gdyż wygaśnięcie z jednego powodu wpływa na unicestwienie zobowiązania, a skoro tak to nie jest prawnie możliwe ponowne jego wygaśnięcie, nie może bowiem wygasnąć coś co nie istnieje.

WSA ustalił, że 5 lutego 2010 r. Spółka zapłaciła zobowiązanie w podatku od nieruchomości na podstawie decyzji z dnia 23 grudnia 2009 r., a więc decyzji nieostatecznej, uchylonej następnie przez SKO decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. WSA nie uznał jednak za trafne stwierdzenia SKO, iż zapłata podatku na podstawie decyzji, nieposiadającej przymiotu ostateczności, nie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Według WSA takie stwierdzenie organu nie miało oparcia w przepisach dotyczących wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Sąd ten uznał bowiem, że skoro w art. 59 § 1 pkt 1 o.p. mowa jest o zapłacie podatku, a zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej tj. z mocy prawa zatem decyzja określająca jego wysokość jest decyzją deklaratoryjną potwierdzającą tylko stan prawny. Fakt że stronie przysługuje odwołanie od decyzji organu I instancji nie oznacza, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji nie istnieje. Zobowiązanie to - do czasu rozpoznania odwołania - jest niewymagalne (a nie nieistniejące), a to z kolei pozostaje w opozycji do twierdzenia organu, że zapłata podatku wynikającego z deklaratoryjnej decyzji organu I instancji, nie stanowi wygaśnięcia zobowiązania. Przepis art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie formułuje żadnego innego warunku do wygaśnięcia zobowiązania w formie zapłaty podatku poza jego zapłatą, a to oznacza, że zapłata podatku w wysokości wynikającej z decyzji organu I instancji powoduje - zdaniem Sądu - wygaśnięcie zobowiązania, do kwoty zapłaconej. WSA podzielił pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 (opubl. ONSAiWSA 2008/1/4) w myśl której zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z tego też powodu, WSA uznał, że skarga Prokuratora zasługuje na uwzględnienie, nie znajdując jedynie podstaw do uwzględnienie procesowego wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA wywiodła Spółka i wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzucając:

1)

naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, istnieje możliwość nieograniczonego w czasie prowadzenie postępowania podatkowego,

2)

naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez uznanie, że postępowanie prowadzone po upływie terminu przedawnienia nie jest bezprzedmiotowe.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozstrzygnięcie sprawy oddanej pod osąd Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wymagało odpowiedzi na pytanie czy dopuszczalne było kontynuowanie w stosunku do Spółki postępowania podatkowego mającego za przedmiot podatek od nieruchomości za 2005 r. po dniu 31 grudnia 2010 r.

Z niekwestionowanych przez strony ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka w 2005 r. zadeklarowała i uiściła podatek od nieruchomości. Następnie decyzją z 2009 r. organ podatkowy określił zobowiązanie w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Spółkę, a spółka w styczniu 2010 r. uiściła podatek wynikający z tej decyzji. Następnie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została w 2010 r. uchylona przez SKO, a sprawa skierowana do ponownego rozpoznania przez wójta, który wydał ponowną decyzję określając zobowiązanie podatkowe w wysokości wprawdzie niższej niż pierwotna - uchylona decyzja lecz wciąż wyższej od zadeklarowanej przez Spółkę.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w poprzez jego dobrowolną zapłatę przez Spółkę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.) na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasło.

WSA w swojej ocenie pominął jednak okoliczność, iż podstawą zapłaty była decyzja Wójta Gminy C. z 23 grudnia 2009 r., która została w całości uchylona przez SKO decyzją z 15 czerwca 2010 r. Zważywszy, że kolejna decyzja Wójta Gminy C. została wydana 31 grudnia 2010 r., a zatem po upływie trzech miesięcy od wydania decyzji uchylającej przez SKO - jak zasadnie podniosła Spółka w skardze kasacyjnej - uiszczony podatek stał się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. podlegającą z urzędu zwrotowi przez organ podatkowy (art. 77 § 3 i 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.). W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nienależność, rozumiana jako - wynikający z uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe - brak podstawy do zapłaty podatku, nakazywała uznanie, że spółka nie dokonała zapłaty podatku. W konsekwencji przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że doszło do zapłaty podatku a zobowiązanie podatkowe wygasło, naruszało art. 59 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 77 § 3 i 4 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie.

Tym niemniej nawet pomijając powyższe uchybienie, zasadniczy wywód sądu dotyczący braku skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego i przyjęta przezeń wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 i 9 oraz art. 70 § 1 o.p. były błędne.

Sąd pierwszej instancji stanął mianowicie na stanowisku, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w warunkach art. 59 § 1 pkt 1 o.p., wobec dobrowolnego wykonania nieostatecznej decyzji, przed terminem z art. 70 § 1 o.p., nie powodowało bezprzedmiotowości postępowania podatkowego z chwilą upływu terminu z art. 70 § 1 O.p., ze skutkiem w postaci umorzenia postępowania podatkowego.

Zdaniem Spółki natomiast, wobec faktu, iż do upływu okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tekst jedn.: do dnia 31 grudnia 2010 r.) nie została wydana decyzja ostateczna w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania, prowadzenie postępowania po tej dacie stało się bezprzedmiotowe i podlegało ono umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 o.p.

W tym miejscu wypada przypomnieć, że zarysowane wyżej zagadnienie prawne budziło w przeszłości poważne wątpliwości, przejawiające się również rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wątpliwości te, związane z rozumieniem przepisów normujących kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostały rozstrzygnięte w uchwale całego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS II 4/13. W uchwale tej wyrażony został pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym za nieprawidłowe uznać należy przeciwne stanowisko sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu uchwały zwrócono m.in. uwagę, że uznanie, iż art. 208 § 1 O.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną.

W tych okolicznościach nie do przyjęcia jest również stanowisko prokuratora podniesione w skardze na decyzję SKO, że wygaśniecie zobowiązania w podatku od nieruchomości w warunkach art. 59 § 1 pkt 1 O.p., przez zapłatę, wyklucza możliwość uwzględnienia faktu wygaśnięcia tego zobowiązania w warunkach art. 59 § 1 pkt 9 O.p., tj. przez przedawnienie.

W tym miejscu wypada wskazać, że uchwała powiększonego składu sędziów NSA nie tylko wiąże w danej sprawie (art. 187 § 1 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a.), ale cechuje ją również tzw. ogólna moc wiążąca. Przejawia się ona w tym, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA nie dostrzega natomiast wadliwości wskazanej uchwały, która uzasadniałaby ponowne przedstawienie analizowanego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu.

W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wyłącznie naruszenia prawa materialnego, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę prokuratora, uznając że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku NSA orzekał na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, który nie budzi wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł jednocześnie uwzględnić wniosku spółki o zwrot kosztów postępowania odwoławczego. Każde bowiem rozstrzygnięcie, w tym w zakresie kosztów sądowych, musi znajdować podstawę prawną. W rozpatrywanej sprawie brak natomiast przepisu pozytywnego, który mógłby stanowić podstawę uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku o zasądzenie kosztów postępowania złożonego przez stronę niebędącą organem, której skarga kasacyjna została uwzględniona, wskutek czego uchylony został wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę prokuratora. W szczególności podstawy takiej nie kreują normy zawarte w art. 203 i 204 p.p.s.a. Brak również podstaw do obciążenia tymi kosztami samego prokuratora.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.