II FSK 3126/15, Obowiązek rozgraniczania wydatków sfinansowanych z dopłaty i z innych źródeł. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2422843

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r. II FSK 3126/15 Obowiązek rozgraniczania wydatków sfinansowanych z dopłaty i z innych źródeł.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński.

Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2501/14 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z 20 maja 2015 r., III SA/Wa 2501/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2014 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z 3 marca 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 39 996 zł w miejsce zadeklarowanego - 0 zł. Oceniając materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia spółki zawarte w piśmie z 9 marca 2011 r. i biorąc pod uwagę wyrok NSA z 22 października 2013 r., II FSK 2958/11 rozstrzygający zagadnienie wstępne, stwierdził w rozliczeniach podatkowych spółki nieprawidłowość odliczenia straty za 2004 r., gdyż zgodnie z powyżej przywołanym wyrokiem spółka nie poniosła straty w 2004 r. W efekcie zawyżyła stratę poniesioną w latach ubiegłych (o którą obniżyła dochód w 2007 r.) o 210 505,32 zł. Jego zdaniem prawidłowo odliczyła straty z 2001 r. i 2003 r. w wysokościach nieprzekraczających 50% straty poniesionej w danym roku.

Spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 5 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1957; dalej: "ustawa zmieniająca z 2003 r.) i w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z 26 września 2002 r. o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą, o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 188, poz. 1572; dalej: "ustawa o administrowaniu") oraz § 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 5 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia dopłaty do wywozu mięsa wieprzowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 213, poz. 2089; dalej: "rozporządzenie"). W ocenie spółki obliczenie dokonane w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. jest prawidłowe w zakresie odliczenia poniesionej w 2004 r. straty w eksporcie półtusz wieprzowych. Ustalenie za 2004 r. dochodu w miejsce podlegającej odliczeniu w następnych latach straty nie pozbawia spółki prawa podnoszenia, w odrębnym postępowaniu, tożsamych zarzutów, których uwzględnienie czyniłoby niezasadnym ustalenie podatku za 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 3 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Odnosząc się do zarzutów spółki wskazał, że były one już przedmiotem odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej z 18 sierpnia 2010 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., w wyniku którego dyrektor izby skarbowej decyzją z 7 grudnia 2010 r. uchylił powyżej wskazaną decyzję i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 330.698 zł. Istotną okolicznością jest również, że sprawa zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. wydatków sfinansowanych z dopłat otrzymanych z Agencji Rynku Rolnego z tytułu wywozu półtusz wieprzowych, które miały m.in. wpływ na wysokość zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. była już oceniana przez WSA w Warszawie, który wyrokiem z 12 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 759/11 utrzymał w mocy decyzję dyrektora izby skarbowej z 7 grudnia 2010 r. NSA wyrokiem z 22 października 2013 r., II FSK 2958/11 oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku stwierdzając, że spółka w 2004 r. nie poniosła straty, która mogłaby zostać odliczona od dochodów uzyskanych w latach następnych. Decyzja, od której spółka złożyła odwołanie dotyczy 2007 r., a nie 2004 r. Dyrektor izby skarbowej nie miał prawa ponownej analizy kwestii dotyczącej określenia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., która była przedmiotem analizy w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym ostateczną i prawomocną decyzją z 7 grudnia 2010 r. określającą w miejsce zadeklarowanej przez spółkę straty zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W decyzji z 3 marca 2014 r. dyrektor urzędu kontroli skarbowej prawidłowo wskazał, że rozliczenie strat poniesionych przez spółkę za lata ubiegłe jest możliwe tylko, co do strat za 2001 r. i 2003 r. Spółka nie poniosła straty za 2004 r., zatem nie miała prawa do pomniejszenia dochodu wykazanego w 2007 r. o jej wysokość.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że błędnie skarżąca spółka wywodzi, iż organy podatkowe rozpatrując sprawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kontekście zakwestionowania stanowiska skarżącej spółki w zakresie możliwości uwzględnienia w tym okresie straty za 2004 r. nie były związane stanowiskiem sądów administracyjnych, a w szczególności wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2013 r., II FSK 2958/11, którym utrzymano w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 759/11, dotyczących prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Wskazał przy tym, że spółka otrzymywała dopłaty od Agencji Rynku Rolnego z tytułu wywozu towaru rolnego (Świerzych lub chłodzonych półtusz wieprzowych). Środki otrzymane przez skarżącą z tytułu dopłat do wywozu półtusz wieprzowych pochodziły od agencji rządowej, która z kolei środki na dopłaty otrzymała z budżetu państwa. Oznacza to, że uzyskany w ten sposób przychód podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p. Tym samym kwoty uzyskane z Agencji Rynku Rolnego to dochody (przychody), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Słusznie jednak zauważa strona skarżąca, że dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy sam fakt otrzymania przez podatnika przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p. Należy jeszcze wykazać, że z przychodów tych bezpośrednio zostały sfinansowane określone, konkretne wydatki. W kontekście rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanych w wiążącym w sprawie wyroku z 22 października 2013 r., II FSK 2958/11, wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. - wszelka polemika zawarta w uzasadnieniu skargi ze stanowiskiem wyrażonym w powyżej wskazanym orzeczeniu NSA nie może być wzięta pod rozwagę przez WSA w Warszawie, który rozpoznaje sprawę ze skargi spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w związku z zagadnieniami przesądzonymi już w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., z uwagi na treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Bezpodstawne są również zarzuty skarżącej spółki, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie opierały się na interpretacji przepisów, które zaczęły obowiązywać po przystąpieniu Polski do UE. Skoro organy podatkowe oparły się na wykładni zaprezentowanej w orzeczeniach sądów administracyjnych, a w szczególności na wykładni zaprezentowanej przez NSA w ww. wyroku z 22 października 2013 r., II FSK 2958/11 - wiążących w sprawie - należało w związku z tym przyjąć, że organy podatkowe dokonywały wykładni przepisów obowiązujących także w stanie prawnym przed akcesją - w związku z argumentacją strony skarżącej w zakresie istnienia straty w 2004 r., która miała wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty skarżącej spółki, że w sprawie nie doszło do zbadania wszelkich okoliczności faktycznych - w wyniku niewyjaśnienia kwestii czy spółka miała prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania o stratę poniesioną w 2004 r.

4. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu, wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1.

art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c.p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo że decyzje te zostały wydane bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

2.

art. 141 § 4 i art. 170 p.p.s.a. polegające na uznaniu, że organy administracji oraz skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie są związane oceną prawną stanu faktycznego, dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2013 r., II FSK 2958/11, utrzymującym w mocy wyrok WSA z 12 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 759/11

3.

art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanu faktycznego nie ustalonego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., a jedynie ustalonego w innym postępowaniu.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Skarga ta oparta została na podstawie opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a jej istota sprowadza się do kwestionowania mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w innej sprawie.

Sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W toku postępowania podatkowego w tej sprawie na wniosek podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie zawiesił, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., postępowanie kontrolne do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Postępowanie to prawomocnie zakończyło się wyrokiem NSA z 22 października 2013 r., II FSK 2958/11. W wyroku tym szeroko cytowanym przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięta została, przesądzająca również dla sprawy niniejszej, kwestia prawidłowości zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów, sfinansowanych z dopłaty otrzymanej od Agencji Rynku Rolnego na podstawie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 31 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia dopłaty do wywozu mięsa wieprzowego (Dz. U. Nr 17, poz. 161), których celem było zachęcenie podmiotów krajowych do zbycia poza terytorium UE nadwyżki produkcyjnej mięsa wieprzowego, nie zaś pokrycie strat, wynikłych ze zbycia tego mięsa poza obszar UE. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że dopłaty były przeznaczone na pokrycie określonych wydatków. W ocenie tego Sądu ustawodawca nie definiuje wyrażenia "bezpośrednio finansowane" dla potrzeb ustawy finansowej. W języku polskim "finansować" oznacza dostarczać finanse na wykonanie jakiś prac, realizację przedsięwzięć, opłacać, dostarczyć środków pieniężnych, pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia (zob. Słownik współczesnego języka polskiego Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 253, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl, Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, http:// doroszewski.pwn.pl). "Bezpośrednio" oznacza natomiast "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, wprost, osobiście" (zob. Słownik współczesnego języka polskiego Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 52, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl, Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, http://doroszewski.pwn.pl). Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z kwot w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. to zatem wydatki i koszty podatnika, opłacone wprost z kwot, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r., II FSK 2354/11). Wielkość tych kwot jest wprawdzie uzależniona od wielkości wywiezionego towaru, jednakże jako wypłacane po wywozie, nie mogą być przeznaczone na zakup półtusz, ale na dalszą bieżącą działalność gospodarczą podmiotu, dokonującego wywozu. Ekonomiczny ciężar wydatków, poniesionych w celu uzyskania przychodu i finansowanych z kwot pochodzących z agencji rządowych, nie będzie zatem obciążał podatnika, a agencję rządową, dysponującą środkami z budżetu państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1950/09). Możliwość decydowania przez podatnika, które z wydatków będą finansowane bezpośrednio ze środków przyznanych w ramach dotacji, a które z innych źródeł nie oznacza niemożności wskazania konkretnych wydatków sfinansowanych ze środków przekazanych przez agencję rządową. Znając wysokość kwoty podatnik może bowiem przypisać poszczególne wydatki do konkretnego źródła ich finansowania. Ponadto, skoro ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z kwot przekazanych przez agencje rządowe, to obowiązkiem podatnika otrzymującego dopłatę jest rozgraniczenie wydatków i kosztów na sfinansowane z dopłaty i sfinansowane z innych źródeł, a w razie braku takiego jednoznacznego podziału-wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów o równowartości dotacji, jak uczynił to w tej sprawie organ podatkowy. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że taka wykładnia prowadzi ostatecznie do opodatkowania kwot otrzymanych od agencji rządowej poprzez wyłączenie przy obliczaniu podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych z przychodów zwolnionych. Tego typu rozwiązanie pozwala jedynie na zrównanie sytuacji podatników, którzy koszty uzyskania przychodów finansują z przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania bądź z wcześniej opodatkowanego dochodu. Gdyby nie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, podatnik zyskiwałby podwójnie-raz uzyskując przychód zwolniony od opodatkowania, a następnie pomniejszając podstawę opodatkowania o wydatki, pokryte środkami, które nie były wcześniej opodatkowane, a które przyczyniły się do powstania kolejnego przychodu.

W konsekwencji prawomocnie przyjęto, że skoro dopłaty do wywozu mięsa wieprzowego były zwolnione z opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p.) oraz nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów to wydatki i koszty sfinansowane z tych dopłat (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.) winny być obejmowane zarówno od przychodów, jak też kosztów. W efekcie tych rozważań natury prawnej prawomocnie określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 330 698 zł, w miejsce zadeklarowanej straty (4 583 436, 76 zł). Wyniki tych ustaleń wprost przełożyły się na wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. albowiem organy podatkowe nie uznały rozliczenia straty za 2004 w tym roku podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej dostrzega swoistą niesprawiedliwość praktycznego, zwłaszcza w wymiarze podatkowym, zastosowania się przez podatnika do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 31 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia dopłaty do wywozu mięsa wieprzowego (Dz. U. Nr 17, poz. 161), jednakże z punktu widzenia zasad legalności, stan faktyczny i prawny prawomocnie przesądzony w analizowanym wyżej wyroku dotyczącym 2004 r. wiąże w sprawie niniejszej. Jednocześnie NSA nie był władny odnieść się do argumentacji skargi kasacyjnej zawartej na jej ostatniej stronie, a dotyczącej rozliczeń podatkowych innych firm o podobnym profilu działalności co strona skarżąca.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie podobieństwo pomiędzy tą sprawą a stanem faktycznym i prawnym ocenionym we wcześniejszym wyroku jest na tyle znaczące, że niemożliwe jest podjęcie rozstrzygnięcia, które pomijałoby wcześniejszy pogląd prawny wypowiedziany wcześniej przez NSA w ww. wyrokach w innej sprawie.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza co następuje. Przepis ten stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek podmiotów, o których stanowi art. 170 p.p.s.a., wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to jest pozytywnym aspektem prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów oraz podmiotów, jeżeli tylko w ich działaniu i postępowaniu będzie ono miało jakiekolwiek znaczenie. Dokonana przez sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej ze względu na brzmienie art. 170 p.p.s.a. nie powinna podlegać dalszej weryfikacji czy też analizie prawnej ze strony innych sądów i innych organów państwowych, tylko powinna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł o tym sąd administracyjny. Innymi słowy, sąd administracyjny obowiązany jest uznać oraz uwzględnić prawomocne orzeczenie innego sądu administracyjnego w ramach podstawy orzekania o legalności innego przejawu działania albo zaniechania administracji publicznej, bez dokonywania jego ponownej oceny.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie podobieństwo pomiędzy tą sprawą a stanem faktycznym i prawnym ocenionym we wcześniejszym wyroku NSA z 22 października 2013 r. jest na tyle znaczące, że niemożliwe jest podjęcie rozstrzygnięcia, które pomijałoby wcześniejszy pogląd prawny wypowiedziany przez NSA zarówno co do określonych kwestii prawnych, jak i będących ich wynikiem kwestii faktycznych. Nie można bowiem rozliczać w 2007 r. straty podatkowej za 2004 r., jeżeli sądy obu instancji prawomocnie przesądziły, że za ten rok zamiast straty należało określić zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z 29 września 2010 r., I FSK 945/10, że prawomocność materialna, o której mowa w przywołanym przepisie, dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Ratio legis przepisu art. 170 p.p.s.a. polega na tym, na co zwrócił również uwagę sąd pierwszej instancji, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne, która prowadziłaby do wydawania sprzecznych rozstrzygnięć w podobnych sprawach dotyczących tego samego podmiotu naruszałaby art. 1 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12 i wyrok NSA 30 stycznia 2014 r., II FSK 47/12). W związku z tym w takich przypadkach rezultat wykładni przepisów powinien być nie tylko zbliżony, ale wręcz taki sam. Wynika to nie tylko z potrzeby zachowania jednolitości orzecznictwa sądowego, lecz przede wszystkim z art. 170 p.p.s.a. Jeżeli bowiem te same okoliczności faktyczne istniały już w trakcie wcześniejszego postępowania sądowego i miały one znaczenie dla oceny legalności określonego przejawu działania administracji publicznej, to nie powinny one zostać pominięte w innym postępowaniu sądowym, jeżeli nie uległy modyfikacji istotnej z punktu widzenia podstawy prawomocnego rozstrzygnięcia (W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015, z. 9, poz. 88).

W piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że moc wiążąca prawomocnego wyroku jest na tyle silna, że gdyby natomiast NSA, dokonując wykładni znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów, z naruszeniem art. 170 p.p.s.a. pominął przeprowadzoną w innym postępowaniu ocenę legalności aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej mającej jakiekolwiek znaczenie dla sprawy rozpoznawanej przez NSA, wówczas przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA, nie mając możliwości pogodzenia ze sobą związania wynikającego z art. 170 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a., powinien dać pierwszeństwo mocy wiążącej innego prawomocnego orzeczenia sądowego. Moc wiążąca, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., rozciągając się na inne sądy i inne organy państwowe; nie może być ograniczana dokonaną na potrzeby konkretnej sprawy wykładnią, w której jej działanie nie zostało dostrzeżone. Mówiąc inaczej, brak zidentyfikowania mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia przez jeden ze składów orzekających nie może stanowić usprawiedliwienia dla zupełnego pominięcia jej oddziaływania na dalszych etapach prowadzonego postępowania (zob. P. Pietrasz, W. Sawczuk, Sądowa kontrola interpretacji oraz decyzji - współzależność postępowań, PP 2010/9/13-18).

Za niezasadny należało również uznać zarzut opisany w punkcie 3 skargi kasacyjnej. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny jaki ustaliły organy podatkowe za 2007 r. W jego ocenie natomiast uwzględnił prawomocne ustalenia NSA w wyroku z 22 października 2013 r., II FSK 2958/11 oraz poprzedzającego go wyroku WSA w Warszawie z 12 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 759/11, które bezpośrednio rzutowały (wiązały) na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej. Nie jest więc zasadne twierdzenie strony skarżącej, że przyjęto jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stan faktyczny nie ustalony w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Z przyczyn wskazanych wyżej nie jest również zasadny zarzut opisany w punkcie 1 skargi kasacyjnej, który stanowi procesową konsekwencję zarzutów postawionych w punkcie 2 i 3.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.