Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1774341

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 16 czerwca 2015 r.
II FSK 307/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca).

Sędziowie NSA: Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Jerzy Płusa.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. (...) S.A." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/13 w sprawie ze skargi "B. (...) S.A." z siedzibą w W. (poprzednio: K. (...) S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2010 r. nr IPPB3/423-858/09-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od "B. (...) S.A." z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1450/13, mocą którego oddalono skargę K. SA (obecnie: (...) z siedzibą w W.; dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach orzeczenia sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: obok usług finansowych zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowiących podstawowy przedmiot działalności, skarżący wykonuje również czynności dające prawo do odliczenia naliczonego podatku. W przypadku wydatków, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do jego odliczenia oraz czynnościami nie dającymi tego prawa, skarżący wylicza proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) - zwaną dalej współczynnikiem struktury sprzedaży. Pierwotnie skarżący nie odliczał podatku od towarów i usług, zgodnie z brzmieniem przepisów u.p.t.u. dotyczących współczynnika struktury sprzedaży i podatek ten był rozpoznawany w kosztach podatkowych bądź jako koszt bieżący, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże w praktyce istnieją wątpliwości, czy brzmienie przepisów u.p.t.u. w tym zakresie jest zgodne z prawem wspólnotowym. Jeśli przepisy u.p.t.u. zostaną uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym, potwierdzone zostanie prawo skarżącego do odliczania podatku naliczonego. Wówczas skarżący zamierza dokonać odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku od towarów i usług, poprzez złożenie korekt do deklaracji VAT za okresy ubiegłe.

Ponadto skarżący rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu tzw. importu usług od podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski. W przypadku części nabywanych z zagranicy usług, będących usługami w zakresie wsparcia dla działalności bankowej, skarżący klasyfikował je jako opodatkowane według stawki 22%. Obliczony w ten sposób podatek należny z tytułu importu przedmiotowych usług skarżący ujmował w kosztach podatkowych bądź jako koszt bieżący, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący widzi argumenty przemawiające za uznaniem wybranych usług dotyczących wsparcia działalności bankowej za usługi zwolnione z podatku od towarów i usług. W przypadku uzyskania pozytywnych klasyfikacji statystycznych oraz interpretacji podatkowych potwierdzających zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług, skarżący zamierza dokonać stosownej korekty podatku należnego, który został uprzednio zadeklarowany. Ponadto skarżący może dokonywać korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego, zgodnie z art. 91 u.p.t.u.

Pismem z 15 stycznia 2010 r. skarżący poinformował, że WSA w Warszawie w wydanym wobec niego wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2337/08), stwierdził, iż art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie drugie u.p.t.u. są sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112) - ze względu na nieuprawnione ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego i naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która oczekuje na rozpatrzenie. Pytanie skarżącego dotyczy więc hipotetycznego przyszłego stanu faktycznego, który wystąpi, o ile NSA potwierdzi stanowisko WSA. Wówczas potencjalne korekty deklaracji VAT złożone przez skarżącego będą obejmowały wartości podatku naliczonego, którego przeliczenie nastąpiłoby w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych z pominięciem przepisów uznanych przez NSA za niezgodne z Dyrektywą 112, zaś formalną podstawą wystąpienia przez skarżącego z ewentualnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty będzie art. 75 Ordynacji podatkowej, natomiast podstawą merytoryczną będzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u. (odliczenie podatku naliczonego dotyczącego czynności dających prawo do odliczenia jak i nie dających prawa do odliczenia), z wyłączeniem zastosowania przepisów, które zostaną uznane za niezgodne z Dyrektywą 112.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: czy podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług, o którym mowa w stanie faktycznym, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów skarżącego, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania?

Zdaniem skarżącego art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) wskazują jednoznacznie, iż przychodem jest podatek podlegający zwrotowi, który uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei z treści art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. można wywnioskować a contrario, że podatek od towarów i usług zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jest w momencie jego zwrotu zaliczany do przychodów opodatkowanych. W świetle ww. przepisów przychód podatkowy z tytułu podlegającego zwrotowi podatku od towarów i usług, powstanie w momencie, kiedy ten podatek zostanie mu faktycznie zwrócony.

W interpretacji z 18 lutego 2010 r. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej korekt podatku od towarów i usług wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2337/08 oraz w części dotyczącej korekt tego podatku wynikających z zastosowania błędnej stawki z tytułu importu usług, a prawidłowe w części, w której skarżący dokona korekty podatku od towarów i usług powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 u.p.t.u.

Zdaniem organu art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 12 ust. 1 pkt 4g oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., wbrew twierdzeniom skarżącego, nie stanowią ogólnej reguły odnoszącej się do każdej sytuacji powodującej korektę podatku od towarów i usług. Obejmują one tylko te okoliczności, które ustawodawca w przepisach tych ściśle wymienił. I tak, art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie naliczonego podatku od towarów i usług w dwóch sytuacjach: jego obniżenia lub zwrotu, natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario jest mowa o zwrocie podatku, a nie jego części składowych, jak w przypadku podatku od towarów i usług - podatku naliczonego lub należnego. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 4g ma zastosowanie w przypadku zwiększenia w wyniku korekty VAT podatku naliczonego do odliczenia. Zmniejsza się wtedy wartość (część) podatku naliczonego, który można zaliczyć do kosztów uzyskania lub do wartości początkowej.

Organ wskazał, że jeżeli dokonane przez podatnika korekty podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego) nie mieszczą się w żadnym z wymienionych przepisów, to ich skutek w podatku dochodowym powinien być uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem na podstawie przepisów u.p.d.o.p. regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe - konkretnie art. 16 ust. 1 pkt 46 - podatnik ma prawo w pewnych sytuacjach uznać podatek od towarów i usług (naliczony, należny) za koszt uzyskania przychodów. W ocenie organu tylko w sytuacji, kiedy pierwotna faktura VAT i tym samym koszt uzyskania przychodów został uwzględniony w prawidłowej wysokości, podatnik ma prawo do bieżącego, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym skorygował (lub otrzymał skorygowaną) fakturę VAT, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie kosztów podatkowych. Natomiast w przypadku kiedy korekta faktury wynika z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej - przez samego podatnika - faktury pierwotnej, podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia/zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia/zmniejszenia) podatku dochodowego za okresy rozliczeniowe (lata podatkowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej/zaniżonej. Jeżeli więc dokonane przez skarżącego korekty zostaną sporządzone zgodnie z przepisami u.p.t.u., to kwota podatku od towarów i usług, w przypadkach o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., będzie stanowić przychód podatkowy. W tym więc zakresie organ uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opisanych we wniosku dwóch kolejnych sytuacji, a mianowicie korekty deklaracji VAT złożonych (wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty) na podstawie wyroku WSA z 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2337/08) oraz korekty należnego podatku od towarów i usług powstałych na skutek błędnej kwalifikacji stawki podatkowej z tytułu importu usług przez podatnika, organ podniósł, że nie mieszczą się one w ustalonym przez ustawodawcę katalogu przychodów. Ich skutki należy więc rozpoznać po stronie kosztów uzyskania przychodów, dokonując odpowiedniej ich korekty. Ponadto organ wskazał, że jeżeli organ podatkowy w razie złożenia korekty deklaracji VAT (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po prawomocnym orzeczeniu sądowym, stwierdzającym niezgodność z Dyrektywą przepisów art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie 2 u.p.t.u.) uzna prawo do opisanej korekty i dokona zwrotu nadpłaty z tego tytułu, to wówczas skarżący powinien skorygować (zmniejszyć) koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w okresie, w którym nadpłata zostanie zwrócona.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków korekty należnego podatku od towarów i usług wynikającej z błędnie przyjętej stawki podatku z tytułu importu usług organ wskazał, że opisana w tym zakresie we wniosku sytuacja nie mieści się w wymienionych przez ustawę okolicznościach prowadzących do powstania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz interpretowanego a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. - nie chodzi bowiem ani o podatek naliczony, ani o zwrot podatku zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zaistniała sytuacja - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b zdanie pierwsze u.p.d.o.p. - w ogóle nie powinna mieć miejsca, gdyż podatek ten nie był należny. To podatnik popełnił błąd, dokonując złej kwalifikacji w tym zakresie. Zdaniem organu skorygowanie skutków tego błędu musi znaleźć odzwierciedlenie w odpowiedniej korekcie po stronie kosztów podatkowych - zmniejszeniu tych kosztów o błędnie wykazany należny podatek od towarów i usług - za poprzednie okresy rozliczeniowe, w których wykazano koszty w wysokości zawyżonej. W związku z powyższym również w tym zakresie organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1572/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od ww. wyroku przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 1737/11, uchylił zaskarżony wyrok. Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). NSA uznał, że opisując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy, WSA w Warszawie prawidłowo przedstawił pytanie skarżącego, zaś przechodząc do przedstawienia podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienia, sąd ten dokonał zmiany stanu faktycznego i uznał, iż przedmiotem rozpoznania jest kwestia omyłkowego zaliczenia naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje wyłącznie problem błędnej stawki należnego VAT przy imporcie usług, zwolnionych z opodatkowania, a nie VAT naliczonego. WSA w Warszawie de facto w ogóle nie dokonał wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. w kontekście zagadnienia prawnego postawionego we wniosku o interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 11 września 2013 r., III SA/Wa 1450/13, oddalił skargę. Wskazał na wynikającą z art. 190 p.p.s.a. zasadę związania wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA. Stwierdził, że w sprawie przede wszystkim rozważyć należy, czy znajdzie w niej zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że w przepisie tym wyraźnie jest mowa o VAT naliczonym, zaliczonym uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący zwrócił się o wyjaśnienie, czy podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania. Ponieważ art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. normuje przypadek VAT naliczonego, a w niniejszej sprawie chodzi o VAT należny, w sposób oczywisty przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, z czym zgodził się też na rozprawie pełnomocnik skarżącego.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, zgodnie z którym treść art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., przy zastosowaniu wnioskowania a contrario, sama w sobie stanowi podstawę do stwierdzenia, że zwracany VAT zaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów stanowi przychód w momencie otrzymania. Przepis ten normuje przypadki, w których przychód nie powstaje, pomimo iż podatnik otrzymuje należności. Nie określa on jednak sytuacji, kiedy dany wydatek (koszt) może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Materia ta została uregulowana w odrębnych przepisach u.p.d.o.p. i tylko z uwzględnieniem treści tych przepisów należy dokonywać wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis ten nie działa w "próżni" prawnej, więc nie można tylko i wyłącznie z regulacji w nim zawartych, stosując przy tym rozumowanie a contrario, wywodzić jak skarżący.

W art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. postanowiono, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług i wskazano konkretne przypadki w rozbiciu na podatek naliczony i należny, kiedy podatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Co do zasady ustawodawca przyjął więc, iż podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Takie rozwiązanie prawne jest racjonalne zważywszy, że podstawową cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika, tzn. co do zasady nie stanowi on kosztów ani przychodów podatkowych i podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podatek VAT naliczony staje się kosztem podatkowym, o ile z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wynika zakaz jego odliczenia. Kosztem podatkowym będzie również VAT należny, który podatnik musi zapłacić np. w związku z nieodpłatnym przekazaniem towarów lub nieodpłatnym świadczeniem usług na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skutki podatkowe generują także korekty VAT, przede wszystkim u tych podatników, którzy rozliczają VAT naliczony tzw. współczynnikiem proporcji.

To nie podatnik decyduje, czy podatek od towarów i usług można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podatek ten może być zaliczony do kosztów podatkowych tylko w sytuacjach określonych przepisami prawa. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, że każdy podatek VAT zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jest przychodem w momencie jego zwrotu.

W ocenie sądu prawidłowe jest natomiast stanowisko Ministra Finansów, iż przedstawiona we wniosku sytuacja nie prowadzi do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.f. Słusznie organ uznał, iż skarżący w ogóle nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT od importu usług od podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski, ponieważ podatek ten był nienależny. Zaliczenie podatku należnego do kosztów uzyskania przychodu nie nastąpiło w warunkach przewidzianych przepisami prawa, lecz na skutek błędu skarżącego.

W związku z powyższym na pytanie, czy podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług, o którym mowa w stanie faktycznym, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów skarżącego, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania, należy odpowiedzieć, iż ów podatek podlegający zwrotowi nie wywiera żadnych skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.p. Przede wszystkim nie stanowi on przychodu, więc bezprzedmiotowe jest rozważanie momentu powstania przychodu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. przez uznanie, że za przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych można uznać wyłącznie podatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., nie zaś podatek faktycznie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący zarzucił też niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. przez uznanie, że należny podatek od towarów i usług, zaliczony przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodów w momencie zwrotu tego podatku.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uznanie, mimo niewskazania jakichkolwiek podstaw faktycznych dla przyjętego stanowiska, że zaliczenie przez skarżącego należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nastąpiło na skutek błędu skarżącego.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkuje się do zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, mimo braku wskazania podstaw faktycznych dla przyjętego stanowiska, iż zaliczenie przez skarżącego należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nastąpiło na skutek jego błędu.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, ewentualne wady uzasadnienie mogą zatem dotyczyć elementów wskazanych w zdaniu pierwszym cytowanego artykułu. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazuje na to, że uzasadnienie powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Następnie odwołuje się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), zgodnie z którą art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W jej uzasadnieniu NSA stwierdził, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem.

Zdaniem autora skargi kasacyjne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. miałoby polegać na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący błędnie zaliczył należny podatek od towarów i usług z tytułu importu usług do kosztów uzyskania przychodów bez podania przyczyn dla takiego stanowiska. Wskazuje to na nieprawidłowe przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Autor skargi kasacyjnej uznał, że kwestia przyczyny niewłaściwego zaliczenia podatku należnego do kosztów uzyskania przychodów ma znaczenie dla uznania, że zwrot podatku od towarów i usług, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać jako przychód w momencie jego otrzymania.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Z tego względu użycie w zaskarżonym wyroku wyrażenia "na skutek błędu Skarżącego", choć może być odczytywane jako zawinione działanie podatnika, nie przesądza o wyniku sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 14) wynika, że "Skarżący w ogóle nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT od importu usług od podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski, ponieważ podatek ten był nienależny". Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Istotnym jest tu bowiem to, że podatek ten został zaliczony do kosztów, a nie powinien. Prawo podatkowe operuje kryteriami zobiektywizowanymi i kwestia winy, szczególnie na gruncie podatku dochodowego, nie ma znaczenia. Przyjmując zatem argumentację autora skargi kasacyjnej, że kwalifikacja importu usług w VAT jako czynności opodatkowanej lub zwolnionej była przedmiotem sporów pomiędzy bankami a organami, a działanie skarżącego, polegające na opodatkowaniu importowanych usług podatkiem VAT, wynikało z ostrożnego działania, stwierdzić należy, że okoliczności te nie mają wpływu na prawidłowość interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób prawnych dokonanej w rozpoznawanej sprawie. Wskazanie zatem przez Sąd pierwszej instancji na działanie "na skutek błędu Skarżącego" nie miało wpływu na wynik sprawy, tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej wnioskując a contrario, w świetle tego przepisu przychodem będzie podatek, który został wliczony do kosztów podatkowych, niezależnie od powodu, dla którego to zaliczenie nastąpiło. Naczelny Sąd Administracyjny argumentacji tej nie podziela.

Po pierwsze, choć rozumowanie a contrario może w pewnych przypadkach stanowić istotny element wykładni przepisów prawa, to, co do zasady, nie powinno jednak stanowić jedynej i wyłącznej metody, na podstawie której dokonywana jest ta wykładnia, gdyż często może prowadzić do błędnych wniosków. Rekonstruowanie normy prawnej wyłącznie na zasadzie przeciwieństwa do normy wprost zapisanej w ustawie obarczone jest dużym ryzykiem popełnienia błędu, zwłaszcza jeżeli istnieją istotne argumenty, które stawiają w wątpliwość wyciągnięte jedynie na podstawie takiego rozumowania wnioski (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012/5/77). Analizowany przepis, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., określa tylko i wyłącznie przypadek, w którym zwracane podatki nie stanowią przychodów, nie tworzy natomiast normy określającej, co takim przychodem jest (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., II FSK 13/13, CBOSA).

Po drugie, jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. nie określa sytuacji, kiedy dany wydatek (koszt) może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zostało to uregulowane w odrębnych przepisach ustawy - m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. - i tylko z uwzględnieniem jego treści należy dokonywać wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny:

- w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

- w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

To, czy należny podatek VAT można zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu wynika zatem wprost z przepisu ustawy, a nie jest uzależnione od zachowania się podatnika. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że błędny jest pogląd Strony, iż każdy podatek VAT zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jest przychodem w momencie jego zwrotu. Powodowałoby to właśnie sytuację, w której działanie podatnika polegające na niewłaściwym zaliczeniu do kosztów podatku VAT, generowałoby powstanie przychodu w podatku dochodowym w momencie jego zwrotu.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wniosek wyrażony w zaskarżonym wyroku, że strona nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT od importu usług od podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski, ponieważ podatek ten był nienależny. Zaliczenie podatku należnego do kosztów uzyskania przychodu nie nastąpiło w warunkach przewidzianych przepisami prawa.

W związku z powyższym podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług, o którym mowa w stanie faktycznym, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów skarżącego, nie wywiera żadnych skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowi on przychodu, bezprzedmiotowe jest zatem rozważanie momentu jego powstania.

Tym samym zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.