II FSK 3019/12 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1624337

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r. II FSK 3019/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz.

Sędziowie NSA: Beata Cieloch, (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 667/12 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. na poczet zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 667/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. na poczet zaległości podatkowej, uchylił zaskarżone postanowienie.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 90.063,40 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 50.021,40 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 40.042 zł.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu A. Z. wskazała, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 stycznia 2012 r., stanowiąca domniemaną podstawę postanowienia o zaliczeniu, nie jest ostateczna ani też nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym, zaskarżone postanowienie - jako wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b i art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", powinno zostać uchylone.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 25 kwietnia 2012 r. organ odwoławczy podniósł, że przepisy art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Dyrektor wskazał, że w przypadku istnienia zaległości podatkowych zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości i aby dokonać tej czynności niepotrzebna jest zgoda lub dyspozycja podatnika. W myśl natomiast art. 76a § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ww. ustawy, zgodnie z którymi zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu złożenia deklaracji pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji określił podatniczce - spadkobiercy wstępującego w miejsce dotychczasowej strony, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 88.038 zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, które wpłynęło do Izby Skarbowej w Gdańsku w dniu 14 lutego 2012 r. i do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało rozpatrzone.

Dyrektor podał również, że w dniu 25 stycznia 2012 r. podatniczka złożyła w urzędzie skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 127.704 zł, która przy jednoczesnym istnieniu zaległości podatkowej na koncie podatnika podlegała z urzędu zaliczeniu na te zaległości podatkowe.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu odwoławczego, treść ww. przepisu nie wyklucza możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących zaliczenia nadpłat bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku bądź nadpłaty (co miało miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku bądź nadpłaty na poczet zaległości.

Zdaniem Dyrektora, powyższe oznacza, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia kwoty powstałej w wyniku złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. zasadnie zaliczył ją na zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji określającej podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Decyzja ta ma bowiem charakter deklaratoryjny, czyli określający wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że podatek dochodowy od osób fizycznych należy do grupy podatków powstających z mocy prawa. Zatem wydanie decyzji deklaratoryjnej nie zmienia sytuacji faktycznej samego istnienia bądź nieistnienia zobowiązania podatkowego, określa jedynie jego prawidłową wysokość. Organ odwoławczy przyznał, że decyzja wydana w pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie, nie jest decyzją ostateczną i jako taka nie podlega przymusowemu wykonaniu. Jednakże brak możliwości przymusowego jej wykonania nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik dobrowolnie uregulował zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji. Wykonalność decyzji nie ma bowiem wpływu na istnienie zaległości.

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego A. Z., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzuciła mu naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a oraz 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie, a także art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlega wykonaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 667/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Literalne brzmienie ww. przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdza on wyłącznie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. nadająca się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczają w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane, ustawa już expressis verbis nie określa.

WSA w Gdańsku zauważył, że przepis art. 239a i dalsze przepisy Rozdziału 16a Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" z zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji", jednak w przekonaniu Sądu należy je rozumieć szerzej niż realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Sąd wskazał, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić w art. 239a Ordynacji podatkowej takie ograniczenie, użyłby sformułowania "nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Jeżeli taka specyfikacja wykonania nie została wprowadzona, brak podstaw, aby wyinterpretować jej istnienie.

Biorąc pod uwagę względy wykładni systemowej Sąd pierwszej instancji zauważył, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę (art. 239g tej ustawy), to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć odgórne działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że obecność art. 239g Ordynacji podatkowej, dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a cyt. ustawy. Zdaniem Sądu, "wykonanie decyzji", o jakim traktuje Rozdział 16a Ordynacji podatkowej, należy więc rozumieć jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług.

WSA w Gdańsku wskazał, że za powyższym rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. nowelizującej Ordynację podatkową, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Sąd nie dostrzegł żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe efekt. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 Ordynacji podatkowej), należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślono, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu co przy egzekucji administracyjnej. Takie rozwiązanie równałoby się przyjęciu stanowiska, że zaliczenie zwrotu podatku można dokonać na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły, że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto, wobec wprowadzonej od 1 stycznia 2009 r. zmiany w Ordynacji podatkowej, warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Sąd zwrócił uwagę, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skuteczne odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałyby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Jeśli zatem wziąć pod uwagę cel, jaki stał za zmianą przepisów dotyczących wykonania decyzji, to należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika.

WSA w Gdańsku wskazał, że przy decyzji nieostatecznej nadal istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była właśnie ochrona podatnika (a w niektórych sytuacjach także Skarbu Państwa) przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec - i często ulegają - zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika - zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi, zdaniem Sądu, do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, na rzecz realizacji interesów fiskalnych państwa.

Odnosząc się do argumentu organu, że zobowiązanie podatkowe, które legło u podstaw zaliczenia, powstało z mocy prawa, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w istocie samo powstanie dochodu stanowi zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie chodzi jednak o to, co jest źródłem zobowiązania podatkowego, ale o to, co stanowi podstawę potrącenia, a tą jest decyzja organu pierwszej instancji o charakterze określającym, wydana w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, w dodatku nieostateczna. Wskutek wniesionego skutecznie odwołania kształt tej decyzji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed jego przedwczesną realizacją.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. F., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z powodu uznania, że wykonanie decyzji poprzez zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie WSA w Gdańsku art. 239a Ordynacji podatkowej stoi na przeszkodzie w dokonaniu na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenia (w tym przypadku zwrotu podatku VAT) na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej;

2)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, gdyż zachodziły przesłanki dla oddalenia skargi.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej, tj. uznanie, że art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko do wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Literalne brzmienie art. 239a Ordynacji podatkowej nie ogranicza wykonalności decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie WSA w Gdańsku art. 239a Ordynacji podatkowej stoi na przeszkodzie w dokonaniu na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenia (w tym przypadku zwrotu podatku VAT) na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1332/10 WSA w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 października 2010 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. Ponadto, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej - spadkobiercy wstępującego w miejsce dotychczasowej strony, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 88.038 zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w dniu 22 czerwca 2012 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił A. Z. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na kwotę 86.274 zł. Podano również, że w dniu 25 stycznia 2012 r. A. Z. złożyła w urzędzie skarbowym deklarację VAT-7 za grudzień 2011 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 127.704 zł, która przy jednoczesnym istnieniu zaległości podatkowej na koncie podatnika podlegała z urzędu zaliczeniu na te zaległości podatkowe.

W ocenie autorki skargi kasacyjnej, treść przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości stosowania przepisów tej ustawy, dotyczących zaliczenia nadpłat bądź zwrotów podatku na poczet zaległości podatkowych, gdyż czynność zarachowania nadpłaty nie jest dokonywana w ramach postępowania egzekucyjnego. Brak rygoru wykonalności oznacza jedynie, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu bądź nadpłaty (co ma miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, istnieje możliwość zaliczenia zwrotu bądź nadpłaty na poczet zaległości - organ podatkowy powinien zastosować się do przepisów art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, które z mocy prawa nakładają obowiązek zaliczenia.

Końcowo nadmieniono, że na dzień wydania postanowienia zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określająca A. Z. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. nie miała charakteru decyzji ostatecznej. Jednakże - jak już wyżej wskazano - Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w dniu 22 czerwca 2012 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w innej wysokości. A zatem, na chwilę obecną decyzja ma charakter ostateczny.

A. Z. nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Istotę zarzutów skargi kasacyjnej stanowi odmienna od zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) stanowiącego, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie autorki skargi kasacyjnej przepis ten nie stanowi przeszkody do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym określonej przez organ podatkowy w decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zarzut, że odmienna wykładnia powyższego przepisu zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku narusza przepisy przywołane w skardze kasacyjnej, jest niezasadny.

Kwestia zaliczania nadpłat i zwrotów podatków na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji była przedmiotem szeregu rozbieżnych wypowiedzi sądów administracyjnych.

Ostatecznie ukształtowało się stanowisko, że decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, nie może być wykonana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku (por. wyroki NSA: z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt II FSK 624/11, LEX nr 1233683; z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 777/12, LEX nr 1296016; czy z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1119/12, LEX nr 1375561).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Z takim stanowiskiem można spotkać się także w piśmiennictwie (por. B. Dauter (w:)

S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2009,

s.

817). Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142).

Niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej.

Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć jednostronne i władcze działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Zwrócić też wypada uwagę na treść art. 239i Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Za zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej.

Z brzmienia tego przepisu oraz przytoczonego w skardze kasacyjnej uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe rezultat. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jaki byłby efekt postępowania egzekucyjnego, czyli do zapłaty podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaprezentował argumentację w pełni zbieżną z przyjętą w niniejszym wyroku, zatem skarga kasacyjna jako bezzasadna na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.