Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1616419

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 29 listopada 2013 r.
II FSK 2927/11

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca).

Sędziowie NSA: Maciej Jaśniewicz, Tomasz Zborzyński.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 514/11 w sprawie ze skargi M. S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 514/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 kwietnia 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., którą określono Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił, że podatkowa księga przychodów i rozchodów Skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą K.-S. E.-I.(...)) jest nierzetelna i nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe zakwestionowały Stronie przychody z tytułu użytkowania łóżka solarium Ergoline Avantgarde 600 oraz koszty uzyskania przychodów wynikające z:

- rat leasingowych od ww. łóżka,

- transakcji zawartych z firmą U. S. M. S. dotyczących zakupu usług i towarów w zakresie serwisowania/przygotowania do sprzedaży drukarek, kserokopiarek oraz sprzedaży kserokopiarek,

- zakupu paliwa w styczniu 2004 r.,

- podnajmu lokalu od firmy S. M. O. za miesiące: listopad 2004 r. o kwotę 700 zł, grudzień 2004 r. o kwotę 200 zł,

- zakup alkoholu w grudniu 2004 r.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że świadczył usługi solarium przy użyciu przedmiotowego łóżka. Wskazane łóżko solarium (będące przedmiotem leasingu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) w 2004 r. nie było zainstalowane i użytkowane - jak wynikało to z dokumentacji przedłożonej przez Stronę - w punkcie solarium w S. należącym do firmy S. M. O. W ocenie organu nie zostało ono wykorzystane do celów prowadzonej działalności, w związku z czym brak było podstaw do uznania przychodów z tego tytułu w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu rat leasingowych od wskazanego łóżka. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie przesłuchań strony i świadków - M. O., M. Z.-U., E. S., J. G., jak również zastrzeżeń zobowiązanego z dnia 20 kwietnia 2010 r. złożonych do protokołu z kontroli. Organ podkreślił ponadto, że Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie lub uprawdopodobnienie podjętych działań w okresie od stycznia do lipca 2004 r. w celu znalezienia odpowiedniego miejsca na otwarcie punktu solarium. Wydatki dot. rat leasingowych za przedmiotowe łóżko nie uznano za racjonalnie poniesione. Dokonywanie ich bowiem w okresie, gdy nie ma się odpowiedniego miejsca do jego użytkowania i czerpania z niego korzyści w najbliższym czasie - nie jest w żadnej mierze racjonalnie uzasadnione.

Na podstawie dokumentów przedłożonych do kontroli organy podatkowe stwierdziły, że w kosztach uzyskania przychodów Skarżący zaewidencjonował transakcje zawarte z firmą U. S. M. S. dotyczących zakupu usług i towarów w zakresie serwisowania/przygotowania do sprzedaży drukarek, kserokopiarek oraz sprzedaży kserokopiarek. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, do faktury Nr (...) wystawionej dnia 29 października 2004 r. dołączona została umowa, z której wynikało, iż M. S. zobowiązał się do wykonania zamówienia w postaci przygotowania do sprzedaży drukarek w ilości 40 szt. w terminie od 1 października 2004 r. do 31 października 2004 r. Organy podatkowe ustalił, że M. S. figuruje w Wojewódzkiej Bazie Danych jako podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny. W wyniku prowadzonych czynności kontrolnych u innych podatników stwierdzono, że M. S. masowo wystawiał, tzw. "puste faktury". Na podstawie zeznań Skarżącego oraz pracowników jego firmy ustalono, że wskazane transakcje są fikcyjne. Wobec tego organy podatkowe nie uznały - jako kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - zwanej dalej p.d.o.f. - wydatków nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzje organów podatkowych nie naruszały ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W ocenie Sądu słusznie w sprawie uznano, że w toku całego postępowania Skarżący nie złożył żadnych wiarygodnych informacji ani dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić okoliczność, że łóżko solarium Ergoline Avantgarde 600 będące przedmiotem sporu, mogło znajdować się w punkcie solarium prowadzonym przez M. O. w K. czy B. Strona nie wykazała nawet, że M. O. (córka Skarżących) prowadziła punkty solarium w K. czy też w B. Z zeznań pracownic zatrudnionych w firmie S. M. O. wynikało, iż w punkcie tym nie było łóżka solarium tego typu. Natomiast z zeznań J. G., zatrudnionej księgowej K. S., wynikało, że wpisów kwot przychodów do ewidencji sprzedaży za 2004 r. "Solarium S." dokonywała ona sama. Kwoty przychodów wpisywane do ewidencji sprzedaży podawał jej K. S. w formie ustnej przeważnie telefonicznie, nigdy nie przedkładał żadnych dokumentów dotyczących wpisywanych kwot przychodów, ewidencja sprzedaży za 2004 r. "Solarium S." znajdowała się u niej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, za znajdujące oparcie zgromadzonym materiale dowodowym należy również uznać ustalenia organów podatkowych w zakresie oceny transakcji pomiędzy firmą Skarżącego a firmą M. S. jako fikcyjnych. Skarżący przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił wskazać istotnych okoliczności dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą nr (...) z 29 października 2004 r.; nie pamiętał ani umowy, ani kto ją sporządził, czy był osobiście przy jej sporządzaniu, transakcji zapłaty, gdzie była wykonywana usługa, jakim środkiem transportu zostały przywiezione drukarki, czy do umowy został sporządzony szczegółowy opis dzieła, nie wiedział czy M. S. posiadał jakieś udokumentowane przygotowanie do zawodu oraz kwalifikacje w zakresie wykonywanych usług serwisowych drukarek i kserokopiarek itd. Ponadto organ wskazał, że u kontrahentów M. S. przeprowadzono postępowania kontrolne (wyjaśniające) w wyniku których udowodniono, że wystawił on bardzo wiele faktur o szerokim wachlarzu usług, których fizycznie nie wykonał - tzn. wystawiał tzw. "puste faktury". Jak wynikało ze zgromadzonych dokumentów, M. S. rzekomo nabył wskazane drukarki od k.k. z Gorzowa Wlkp., który od 1 lipca 2004 r. do 30 listopada 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych faktur VAT, a w okresie od 5 sierpnia 2004 r. do 21 kwietnia 2005 r. przebywał w zakładzie karnym. Ponadto przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy Skarżącego nie potwierdziły faktu dokonania transakcji zakupu wymienionego sprzętu. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia organów podatkowych, że uzyskane informacje posłużyły do wyciagnięcia wniosku, że faktycznie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie było. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że analiza usług rzekomo wykonanych przez M. S. (ich rodzaj, czas i opłacalność), wskazała na brak realnych możliwości czasowych na ich wykonanie i jednocześnie potwierdziła ich nieopłacalność. Okoliczność, że M. S. figuruje w bazie organów skarbowych jako podmiot T1 "nieistniejący", dodatkowo świadczyła o fikcyjności wykazanych w fakturach zakupów.

Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Jak podkreślono w uzasadnieniu, warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale obciążenie w znaczeniu realnym działalności podatnika - wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za wykonaną usługę lub nabyty towar. W konsekwencji, sam fakt wystawienia faktury nie daje od razu podstawy do przyjęcia, że dane usługi zostały faktycznie wykonane.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") tj.;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż stan faktyczny, błędnie ustalony przez organy administracji, w toku prowadzonego przez nie postępowania jest stanem prawidłowym i zgodnym z rzeczywistością co stanowi akceptację dla naruszenia przez te organy art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), tj. zasady dokładności i kompletności postępowania podatkowego.

- naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia w oparciu o posiadany przez Sąd niepełny materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji podatkowej zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, do czego doszło w wyniku nie przekazania Sądowi kompletnych akt sprawy przez organy podatkowe, a w szczególności nie załączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchania pracowników firmy K.-S. E.-I. (...): G. R. - zatrudnionej na stanowisku dyrektora ds. handlowych, M. P. - zatrudnionego na stanowisku technik serwisu oraz S. K. zatrudnionego na stanowisku pracownika technicznego, pomimo, iż ustalenia stanu faktycznego w sprawie nastąpiło w oparciu o te dowody.

2.

naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. obrazę art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmówienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów handlowych i usług od M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pn. U. S. M. S.

W uzasadnieniu wskazanych zarzutów podkreślono, że protokoły z przesłuchania świadków, na podstawie których w znacznej mierze ustalono stan faktyczny sprawy, nie zostały dołączone do materiału dowodowego przekazanego do postępowania sądowego (G. R., M. P., S. K.). Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że do materiałów dowodowych przedłożono pismo T. F. z F. K.-P. z dnia 28 grudnia 2010 r. potwierdzającego dokonanie sprzedaży 20 sztuk kopiarek M. S. wraz z załącznikami (dowodami zakupu przez T. F. kopiarek sprzedanych następnie M. S.). Z tych dowodów wynika, iż M. S. mógł dysponować urządzeniami, które następnie zostały sprzedane Skarżącemu, a faktu tego w żaden sposób nie obalono. W sprawie bowiem odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. F. na tę okoliczność. Organy podatkowe oparły się w głównej mierze na wiedzy uzyskanej w innych postępowaniach, z której wynika, iż M. S. uczynił sobie źródło dochodu z wystawiania tzw. "pustych" faktur, o posiadanie których posądzono również Skarżącego. Zdaniem Strony, już przez wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie przyjęto założenie, iż w przypadku każdej faktury wystawionej przez M. S., organ ma do czynienia z fakturą "pustą". Takie założenie spowodowało z kolei bardzo ogólnikowe podejście organów podatkowych do kwestii szczegółowego wyjaśnienia sprawy i udowodnienia stawianych zarzutów, a także wybiórczą ocenę dowodów uzyskanych w sprawie. Organy podatkowe nie wzięły zupełnie po uwagę wyjaśnień podatnika złożonych na piśmie, w których wskazywał on na fakt, iż pracownicy serwisu nie mieli wiedzy co do umów z usługodawcami zewnętrznymi zawieranych przez Stronę. Ponadto Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę przychylił się do oceny organu, iż w żaden sposób nie można było stwierdzić, czy sprzedane przez M. S. Skarżącemu kopiarki to te same urządzenia, które nabyto od T. F. Zdaniem Strony, jest to nieprawdziwe twierdzenie, bowiem co najmniej kilka modeli sprzedanych przez T. F. M. S. występuje następnie w dokumentach K. S. Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący korzystał z samochodu ojca przy przewożeniu spornych kserokopiarek. Powyższe podważa zatem twierdzenie organów podatkowych, że M. S. nie posiadał własnego ciężarowego środka transportu, którym mógłby dokonać przewozu przedmiotowych kserokopiarek, jak również nie nabywał usług transportowych dotyczących przewozu kserokopiarek. Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że nie można fikcyjności faktur wystawionych przez M. S. wywodzić z faktu, iż w okresie od 16 listopada 2004 r. do 10 grudnia 2004 r. przebywał on na zwolnieniu lekarskim, skoro usługa sprzedaży kserokopiarek miała być wykonana w październiku 2004 r.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd kasacyjny - stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 ww. artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 72). W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych - w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) - za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 Nr 6, poz. 120).

W ramach zarzutów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez przyjęcie przez Sąd, iż stan faktyczny, błędnie ustalony przez organy administracji, w toku prowadzonego przez nie postępowania jest stanem prawidłowym i zgodnym z rzeczywistością co stanowi akceptację dla naruszenia przez te organy art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej w skrócie "O.p."), tj. zasady dokładności i kompletności postępowania podatkowego". Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania). Powołany przepis wskazuje jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sformułowane uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Wskazując zatem w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji należało wykazać jakiego elementu nie ma w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r., ewentualnie że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Autor skargi kasacyjnej nie może w ramach tego zarzutu podnosić, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest niezgodny z rzeczywistością. Powyższe stwierdzenie nie jest sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, zgodnie z którą "art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Jak wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały, dopuszcza się możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Podsumowując, skoro uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, w szczególności jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jako wadliwie postawiony należy uznać za bezzasadny.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie naruszono również art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ akta administracyjne sprawy przekazane przez Dyrektora Izby Skarbowej do sądu administracyjnego były niekompletne - brakowało w nich bowiem protokołów przesłuchania pracowników firmy K. - S. E. - I. (...). Zarzut ten jest bezzasadny z dwóch powodów. Po pierwsze, wskazane protokoły przesłuchań G. R., M. P. oraz S. K. nigdy fizycznie nie były elementem akt administracyjnych założonych na potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak bowiem wskazano w protokole kontroli (k. 223 - 259 akt administracyjnych) protokoły te dołączone zostały do akt postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. W protokole kontroli znajdującym się w aktach niniejszej sprawy zacytowano obszerne fragmenty tych zeznań oraz wskazano, gdzie można znaleźć oryginały. Takiej formy postępowania pełnomocnik Skarżącego, reprezentujący Stronę już w postępowaniu podatkowym, nigdy nie kwestionował. Z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Skarżący nie skorzystał, w odwołaniu nie ma zarzutu w tym zakresie, przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik również nie wnosił o dołączenie do tych akt kopii wymienionych protokołów przesłuchań. Także na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji kwestii tej nie podnoszono (ani w skardze, ani w żadnym piśmie procesowym). Po drugie, dla uznania omawianego zarzutu skargi kasacyjnej za bezzasadny nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że pełnomocnik Strony nie wskazuje, których istotnych (mających znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia) fragmentów z tych zeznań nie zacytowano w wymienionym protokole kontroli.

Wobec nieskuteczności podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, a w konsekwencji braku podważenia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowego i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie może również uwzględnić zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - zwanej dalej p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń organów podatkowych o fikcyjności transakcji pomiędzy firmą Skarżącego a firmą M. S., kwoty wynikające z faktur wystawionych przez ten podmiot nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Mając na względzie bezzasadność zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.