Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2723483

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 13 sierpnia 2019 r.
II FSK 2898/17
Odpisy amortyzacyjne po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (spr.).

Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA (del.) Marek Olejnik.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 989/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., nr IPPB6/4510-328/15-4/TO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) oddala skargę,

3) zasądza od L.

sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r. o sygn. III SA/Wa 989/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., nr IPPB6/4510-328/15-4/TO, wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu tym podatkiem od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości planuje przystąpić jako komandytariusz do spółki komandytowej oraz może również zostać wspólnikiem spółki jawnej (dalej łącznie: spółka osobowa). Spółka osobowa, w której skarżąca planuje zostać wspólnikiem powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka przekształcana). Spółka przekształcana może otrzymać od swojego wspólnika, przed przekształceniem, w wyniku wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wszystkich bądź tylko niektórych z następujących składników majątkowych:

1) środki trwałe podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.o.d.p.), przykładowo budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu;

2) podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art.

16b u.p.d.o.p. - przykładowo autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje oraz prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej (dalej łącznie: przedmiot aportu). Wartość rynkowa przedmiotu aportu może przekraczać nominalną wartość objętych udziałów w spółce przekształcanej. W takiej sytuacji nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu zasili kapitał zapasowy spółki przekształcanej (tzw. agio). Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka osobowa będzie kontynuowała działalność spółki przekształcanej, wykorzystując w tym celu nabyty przedmiot aportu.

W związku z tym opisem skarżąca zapytała, czy po przystąpieniu do spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać w całości - z uwzględnieniem udziału w zysku skarżącej w spółce osobowej, o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p. - do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku spółki osobowej (w tym przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach spółki osobowej? Zdaniem skarżącej, po przystąpieniu do spółki osobowej, będzie miała prawo w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku spółki osobowej (w tym przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach spółki osobowej. Skarżąca powinna jedynie uwzględnić jej udział w zysku spółki osobowej. Nie ma natomiast znaczenia, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wcześniej nabyte jako aport.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). W konsekwencji, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu).

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której zawarła wniosek o jej uchylenie z uwagi na naruszenie: art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p.

3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nowopowstała spółka osobowa nie przejęła ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., tym samym skarżąca jako wspólnik spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 15 ust. 6 i art. 16g ust. 3 oraz art. 16h ust. 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b, art. 93a § 1 i art. 93e o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki kapitałowej ma prawo poprzez swoich wspólników do dokonywania pełnych odpisów amortyzacyjnych, a zatem również tych, które dotyczą wartości przeniesionej na kapitał zapasowy, co skutkuje nieuprawnionym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji prawnopodatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej, która zakłada wejście we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego i skoro podmiot ten nie posiadał prawa do dokonywania pełnych odpisów amortyzacyjnych, to tym bardziej podmiot przekształcony (jego wspólnicy) takiego prawa nie nabywają, albowiem stałoby to w oczywistej sprzeczności z zasadą co prawda zakorzenioną w prawie cywilnym, niemniej jednak aktualną w zakresie wykładni przepisów regulujących prawnopodatkową sukcesję, zgodnie z którą nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada (nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet);

b) art.

93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. i w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd a quo, że skutki prawne związane z wniesieniem środka trwałego/wartości niematerialnej lub prawnej do spółki kapitałowej i zaliczenia części wartości aportowanego majątku na kapitał zapasowy ustają z dniem przekształcenia, podczas gdy w ocenie Szefa KAS sukcesja obejmuje wszystkie skutki prawne zdarzeń zaistniałych przed przekształceniem do czasu całkowitego zamortyzowania środka trwałego czy też wartości niematerialnej i prawnej.

5.2. Skarżąca w przepisanym prawie terminie nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie, jako nieodpowiadający prawu, podlega uchyleniu. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.2. Zasadniczym elementem sporu jest rozstrzygnięcie, czy w sytuacji, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształconego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie miało ono również zastosowanie do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. Skarżąca, jak również WSA w Warszawie uznali, że skoro nowopowstała spółka osobowa nie przejmie ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., tym samym skarżąca, jako wspólnik spółki osobowej, będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Natomiast Szef KAS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu).

Kwestia związana ze stosowaniem ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej aktywów, była przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W części z orzeczeń wskazywano, że stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek. Pogląd ten jest prezentowany m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1898/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13; z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 1107/14.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie podziela jednak pogląd wyrażony w wyrokach NSA: z dnia 12 stycznia 2016 r. II FSK 3279/13; z dnia 11 lutego 2016 r., II FSK 3356/13; II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z dnia 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z dnia 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z dnia 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z dnia 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., II FSK 2180/17. W powyższych wyrokach, wskazując na zasady sukcesji w prawie podatkowym z art. 93a w związku z art. 93e o.p. stwierdzono, że jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, tj. do wspólników tego podmiotu. Zestawienie regulacji art. 93a z art. 93e o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e o.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej - spółce kapitałowej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (tak: R. Dowgier, Komentarz do art. 93 (a) Ordynacji podatkowej, w: L. Etel (red. nauk.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019).

Jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej - np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p., to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki - jego wspólników. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., będzie miało ono zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, tj. do wspólników tego podmiotu.

Podkreślić także trzeba, że następstwo prawne w prawie podatkowym w przypadku przekształcenia polega na przejęciu przez podmiot przekształcony praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w postaci wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Skoro zakres amortyzacji środków trwałych w spółce z o.o. określa także art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to przepis ten wprost wskazuje na zakres następstwa prawnego. To, że w przypadku takiego przekształcenia pozostaje część niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego oznacza tylko tyle, że wspólnicy przejmują ten "dochód" na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. Jednakże przepis ten nie jest przepisem prawa podatkowego i nie kształtuje praw i obowiązków podatkowych następcy prawnego. Kodeks spółek handlowych nie jest więc żadną regulacją ogólną w stosunku do ustaw podatkowych, zwłaszcza ogólnego prawa podatkowego - Ordynacji podatkowej (A. Mariański, Sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych - rozważania na tle art. 494 § 2 i 5 k.s.h., "Przegląd Prawa Handlowego" 2003, nr 12, s. 49-51). Mówiąc inaczej, sukcesja prawnopodatkowa w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oznacza wstąpienie w sytuację prawną poprzednika prawnego. Ograniczenia zakresu sukcesji, zgodnie z art. 93e o.p. mogą wynikać z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Rozszerzenie zakresu sukcesji także musiałoby mieć konkretną, wyraźną podstawę prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdza, że jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne - w całości lub w części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki i jego wspólników. Innymi słowy, skoro do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia i jej wspólników. Skoro przychody i koszty ich uzyskania w ramach nowego podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia odnoszone są do wspólników, to tym samym zasady amortyzacji, jakie stosowała spółka kapitałowa przed przekształceniem, odnoszone są do tego wspólnika/wspólników według tych samych dotychczasowych reguł. W konsekwencji, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). W związku z powyższym za zasadne należało uznać stanowisko Szefa KAS, że WSA w Warszawie dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez ich błędną wykładnię.

6.3. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej Szef KAS skutecznie podważył ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez WSA w Warszawie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - oddalił tę skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Szefa KAS.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.